Ein Anwalt schliesst mit einer Anwaltskanzlei eine Vereinbarung, nach welcher er eine monatliche Aufwandsentsentschädigung erhält sowie einen Provision auf den erzielten Honorarerträgen. Die Tätikgeit des Anwalts ist als unselbstständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren.
Erwägungen (3 Absätze)
E. 2 ST.2011.142
- 6 -
E. 3 Zwischen den Parteien ist einzig streitig, ob der Pflichtige im Jahr 2008 während seiner Tätigkeit bei E als unselbstständig oder als selbstständig erwerbstäti- ger Anwalt anzusehen ist. Diese Qualifikation ist entscheidend dafür, wo der Pflichtige seine Einkünfte zu versteuern hat.
a) Der Pflichtige führt sinngemäss aus, dass er sich mit G und H zu einer ein- fachen Gesellschaft zur Führung einer Anwaltskanzlei zusammengeschlossen habe, um einfacher, besser, effizienter und kostengünstiger den Anwaltsberuf entsprechend den aufsichtsrechtlichen Ansprüchen an die Infrastruktur eines Anwaltsbüros gemäss dem Bundesgesetz über die Freizügigkeit der Anwältinnen und Anwälte vom 23. Juni 2000 (BGFA) einzuhalten. aa) Die einfache Gesellschaft ist eine personenbezogene Rechtsgemein- schaft, die, ohne ein kaufmännisches Unternehmen betreiben zu dürfen, wirtschaftliche oder nicht wirtschaftliche Zwecke verfolgen kann und deren Mitglieder für die Verbind- lichkeiten der Gesellschaft mit ihrem ganzen Vermögen primär, unbeschränkt und soli- darisch haften (Meier-Hayoz/Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. A., 2007, § 12 N 3). Entscheidungen mit Bezug auf den Geschäftsbetrieb der einfachen Gesellschaft werden durch Gesellschaftsbeschlüsse gefasst (Art. 534 Abs. 1 OR) und, ohne weitere Regelung in einem Gesellschaftsvertrag, hat gemäss Art. 533 Abs. 1 und 2 OR jeder Gesellschafter gleichen Anteil an Gewinn und Verlust. bb) Gemäss Art. 531 Abs. 1 OR hat jeder Gesellschafter einen Beitrag zu leis- ten, d.h. jeder Gesellschafter hat in irgendeiner Form einen Beitrag zur Erreichung des Gesellschaftszwecks zu leisten. Dieser Beitrag kann z.B. durch Geld-, Sach- oder Ar- beitsleistung erfolgen. Dabei kann eine Arbeitsleistung in einer arbeitsvertragsähnli- chen Stellung erfolgen, wobei sie jedoch nicht vergütet wird, sondern der Gesellschaf- ter, der zum gemeinsamen Zweck Arbeit beigetragen hat, hat Anteil am Gewinn. Dabei ist die Abrede, dass keine Beteiligung am finanziellen Verlust zu erfolgen habe, ge- mäss Art. 533 Abs. 3 OR zwar zulässig, jedoch bedeutet dies auch, dass die geleistete Arbeit in diesen Fällen ohne Gegenleistung bleibt (vgl. Meyer-Hayoz/Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. A., 2007, § 12 N 36 ff, N 45). Die Vereinbarung zwischen dem Pflichtigen und G/H sieht keine Gewinn- und Verlustbeteiligung vor. Hingegen wird detailliert geregelt, wie die Arbeitsleistungen des 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142
- 7 - Pflichtigen vergütet werden. Er erhält für seine Tätigkeit als Anwalt jeden Monat einen fixen Betrag und dazu noch prozentual unterschiedlich geregelte Anteile an den Hono- rarerträgen aus fremd- oder selbstakquirierten Mandaten. Das Grundhonorar von Fr. 8‘000.- pro Monat macht den Hauptanteil der dem Pflichtigen zugeflossenen Ent- schädigung aus; diese regelmässigen Zahlungen hängen gemäss Vereinbarung in keiner Weise vom gemeinsam mit G und H erzielten Gewinn oder Verlust ab, sondern sind gemäss Ziff. 5.1 der Vereinbarung lediglich an die Genehmigung durch E geknüpft (wobei sich die Vertragsparteien über die Bedingungen ausschweigen). Somit fehlt es an einem wichtigen Element der einfachen Gesellschaft, nämlich an einem genügend engen Zusammenhang zwischen Beitragsleistung und Beteiligung am Erfolg (bzw. Verlust). Hinzu kommt, dass der Pflichtige weder an den Entscheidungen teilnimmt noch am Kapital beteiligt ist; von einem gemeinsamen Vorgehen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks/Ziels kann angesichts der untergeordneten Stellung des Pflich- tigen damit keine Rede sein. Eine einfache Gesellschaft ist somit nicht zustande ge- kommen.
b) Vielmehr lässt die Vereinbarung und auch das Vorbringen des Pflichtigen, dass er als zukünftiger "selbstständiger" Partner geformt und gefördert werden sollte, der möglicherweise später in die zwischen G und H bestehende Kollektivgesellschaft aufgenommen werden sollte, den Schluss zu, dass der Pflichtige einerseits als Arbeit- nehmer bei E bei Bedarf für die Mandate von G und H als beratender Anwalt tätig wer- den sollte und andererseits er auch Gelegenheit haben sollte, selber Mandate zu ak- quirieren, d.h. einen eigenen Mandantenstamm aufzubauen, den er dann später, als Mitglied der Kollektivgesellschaft, selbstständig als Anwalt hätte betreuen können. aa) Der Arbeitsvertrag weist entsprechend Art. 319 Abs. 1 OR im Wesentli- chen vier Merkmale auf: Es ist Arbeit gegen Entgelt in einem Dauerschuldverhältnis geschuldet, die in einer fremden Arbeitsorganisation und damit in einem Unterord- nungsverhältnis geleistet wird (Wolfgang Portmann, in: Basler Kommentar, 4. A., 2007, Art. 319 N 1 OR). Notwendige Voraussetzung für das Vorliegen eines Arbeitsverhält- nisses ist die Subordination des Arbeitnehmers. Darunter wird die rechtliche Unterord- nung in persönlicher, betrieblicher und wirtschaftlicher Hinsicht verstanden. Entschei- dend ist, dass der Arbeitnehmer in eine fremde Arbeitsorganisation eingegliedert ist und damit von bestimmten Vorgesetzten Weisungen erhält. Er wird dabei in eine hie- rarchische Struktur eingebettet (BGer, 9. Februar 2009, 4A.553/2008, www.bger.ch). 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142
- 8 - Bei der Beurteilung aber auch bei der Auslegung eines Vertrags ist zunächst der übereinstimmende wirkliche Willen der Parteien zu ermitteln, ohne die möglicher- weise unrichtige Ausdrucksweise oder Bezeichnung zu beachten, welche die Parteien entweder aus Irrtum oder in der Absicht gebraucht haben, um die wahre Beschaffen- heit des Vertrags zu verbergen (Art. 18 Abs. 1 OR). Lässt sich der wirkliche Wille der Parteien nicht ermitteln oder weichen die Erklärungen voneinander ab, so muss der Richter die Handlungsweisen und die abgegebenen Erklärungen nach dem Vertrau- ensprinzip auslegen (BGr, 5. September 2003, 4C.78/2003 = Pra 93 (2004) Nr. 67, E. 3.1 mit weiteren Hinweisen). bb) Die Tätigkeit des Pflichtigen für E wurde so umschrieben, dass der Pflich- tige "zugunsten E bzw. den Klienten von E" als Anwalt tätig sein wird (Ziff. 3 der Ver- einbarung). Dabei handelt es sich in der Regel – grob umschrieben – zunächst um die rechtliche Beratung im Vorfeld von Rechtsstreitigkeiten oder auch zur Vermeidung von Letzteren. Diese erfolgt häufig in Form einer mündlichen Beratung und eines schriftli- chen Austausches mit dem Klienten, aber es werden in diesem Rahmen auch Verwal- tungsaufgaben für den Klienten übernommen, Verträge verfasst und/oder abgewickelt und ähnliches. Zur Anwaltstätigkeit gehört aber auch die Vertretung der Mandanten vor Gericht oder vor Amtsstellen und ihre Beratung in solchen Verfahren. Dafür müssen in der Regel nach juristischer Prüfung und Abklärung der Rechtslage die entsprechenden Akten zusammengestellt und die entsprechenden Rechtsschriften verfasst werden. Unter Berücksichtigung von Abs. 2 der Präambel der Vereinbarung, nach welcher der Pflichtige als Junior-Partner tätig sein wird und erst zukünftig vollumfänglich integriert werden sollte, sowie der Bestimmung von Ziff. 3 Abs. 3 Vereinbarung, nach welcher G und H berechtigt waren, die vom Pflichtigen erfassten Leistungen, die er für von die ihnen akquirierten Klienten erbracht hat, zu kürzen, muss geschlossen werden, dass der Pflichtige als Junior-Partner unter Aufsicht und Kontrolle, d.h. in einem Unterord- nungsverhältnis zu G und H, als Arbeitnehmer tätig gewesen ist. Dass durch G und H kein Einfluss auf die Tätigkeit des Pflichtigen mit Bezug auf seine den Mandanten ge- genüber vertretene rechtliche Auffassung genommen worden ist, damit dieser im Sinne von Art. 8 Abs. 1 lit. d BGFA seinen Anwaltsberuf unabhängig ausüben konnte, mag zutreffend sein, hingegen wurde in der Vereinbarung festgehalten, dass die Leistungen des Pflichtigen gekürzt werden konnten, was nichts anderes heissen kann, als dass der Pflichtige mit Bezug auf welche Leistungen auch immer, möglich ist z.B. der zeitli- 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142
- 9 - che Aufwand, unter Aufsicht und Kontrolle stand. Der Pflichtige lässt zudem in der Re- kursschrift ausführen, dass G und H ihn "formen und fördern" wollten, was wiederum ein Unterordnungsverhältnis charakterisiert. Dieses Verhältnis zu G und H zeigt auch, dass der Pflichtige in eine hierarchi- sche Struktur eingebettet war. Die beiden Seniorpartner wollten ihn, den jungen An- walt, in die Tätigkeit als Anwalt einführen und begleiten und für diese Zeit stand er un- ter ihrer Weisung. cc) Zu berücksichtigen ist auch, dass sowohl der Pflichtige als auch G und H das Arbeitsverhältnis mit einer Kündigungsfrist von 60 Tagen beenden konnten (Ziff. 6 der Vereinbarung). Auch diese Regelung widerspricht einer selbstständigen Tätigkeit des Pflichtigen, denn dann hätte ihm allein die Benutzung der Büroräumlichkeiten ge- kündigt werden können und nicht seine Mitarbeit als Anwalt für E grundsätzlich. Diese Möglichkeit ergibt sich aber aus Ziff. 6 der Vereinbarung nicht. Die kurze Kündigungs- frist ist zudem ein Hinweis darauf, dass kein Gesellschafter-Verhältnis bestand; Gesell- schafter binden sich in der Regel auf längere Zeit, das Gesetz sieht bei der einfachen Gesellschaft (dispositiv) 6 Monate vor (Art. 546 Abs. 1 OR). dd) Der Pflichtige vereinbarte mit der E eine sog. Aufwandsentschädigung von Fr. 8'000.- pro Monat (Ziff. 3.1 Vereinbarung). Diese "Entschädigung" sollte nach An- gaben des Pflichtigen dazu dienen, dass seine monatlichen Lebenshaltungskosten, wie Krankenkassenprämien, Miete, Einkauf von Lebensmitteln etc., gesichert sind. Wie der Pflichtige selber ausführt, konnte er nämlich neben seiner Tätigkeit als Anwalt für die von G und H akquirierten Mandate nur "mässig" eigene Mandate akquirieren, d.h. er war zur Bestreitung seiner Lebenshaltungskosten und auch für sei- ne Anstrengungen, eigene Klienten zu finden, auf die monatlichen Leistungen von E angewiesen. Aus der Aufstellung "Umsatzübersicht / Provisionsguthaben" ergibt sich denn auch, dass über die gesamte Zeit, die der Pflichtige bei und für E gearbeitet hat, Fr. 8'000.-/Monat geflossen sind, obwohl der Pflichtige wohl auch Ferienzeiten und/oder arbeitsfreie Tage wahrgenommen hat und dann, unter Zugrundelegung sei- nes Vorbringens, wohl keinen Anspruch auf Fr. 8'000.-/Monat gehabt hätte. Dies ins- besondere auch deswegen, weil man ja die Umsatzabrechnung immer nur Ende Jahr vorgenommen hat und damit z.B. im März überhaupt noch nicht wissen konnte, ob 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142
- 10 - dem Pflichtigen für diesen Monat überhaupt Fr. 8'000.- Umsatz zugestanden wären. Damit ergibt sich, dass der Pflichtige auch in einem wirtschaftlichen Abhängigkeitsver- hältnis zu E stand. ee) Für die Betriebskosten, d.h. die Personalkosten von E, die Miete der Ge- schäftslokalitäten, hatte der Pflichtige mit Bezug auf seine Tätigkeit für E ebenfalls nicht aufzukommen. Weder musste er sich an den Lohn- bzw. Anschaffungskosten beteiligen noch hatte er für Letztere eine Abfindung an E zu zahlen. Allein im Umfang der selbstakquirierten Mandate hatte er einen entsprechenden Anteil zu tragen. ff) Ebenso oblag ihm kein unternehmerisches Risiko, denn aus der Vereinba- rung ergibt sich im Übrigen nicht, dass der Pflichtige Rückzahlungen hätte vornehmen müssen, falls sein Umsatz nicht Fr. 96'000.-/Jahr (= 12 x Fr. 8'000.-) erreicht hätte. Zudem gehörte er gemäss Ziff. 1 Vereinbarung der E ohne Kapitalbeteiligung an, so dass er auch diesbezüglich keinen Verlust der Gesellschaft E (mit) zu tragen hatte. gg) Soweit der Pflichtige vorbringt, dass er bei der Ausgleichskasse F als selbstständig Erwerbstätiger registriert worden sei und er auch dementsprechend seine Sozialversicherungsbeiträge dort geleistet habe, ist ihm zu entgegen, dass zwar ent- sprechend dem Bericht des Bundesrates über eine einheitliche und kohärente Behand- lung von selbstständiger bzw. unselbstständiger Erwerbstätigkeit im Steuer- und Sozi- alversicherungsabgaberecht vom 14. November 2001 (BBl 2002, 1126 ff., 1141 f.) für beide Rechtsgebieten gleichlautende Abgrenzungskriterien anzuwenden sind. Hinge- gen ist vom Pflichtigen nicht substanziiert dargelegt worden, nach welchen Kriterien die Ausgleichskasse F seine Anwaltstätigkeit beurteilt hat. In den Akten ist allein eine Bes- tätigung der Ausgleichkasse F zu finden, dass er dort als Selbstständiger registriert sei. Es steht dem Steuerrekursgericht daher frei, die Frage, ob der Pflichtige als selbst- ständig oder unselbstständig Erwerbstätiger anzusehen ist, aufgrund der von diesem eingereichten Unterlagen zu prüfen. Der vom Pflichtige angerufene Vertrauensschutz, dass sowohl im Steuerrecht als auch im Sozialversicherungsrecht übereinstimmende Qualifikationskriterien anzu- wenden seien, der im Grundsatz von Treu und Glauben begründet ist und bisweilen bei Zusicherungen einer Behörde zum Tragen kommt, greift vorliegend schon allein des- halb nicht, weil der Pflichtige aufgrund der Zusicherung (falls man denn überhaupt von 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142
- 11 - einer solchen sprechen kann) der Ausgleichskasse F keine ihm nachteilige Disposition getroffen hat, bzw. solche nicht geltend gemacht hat. hh) Betreffend die Berufung des Pflichtigen auf die Einschätzungen in frühe- ren Steuerjahren ist zu entgegnen, dass die Einschätzungsbehörde den rechtserhebli- chen Sachverhalt bei jeder Einschätzung neu würdigen und allenfalls zu einer abwei- chenden Beurteilung kommen kann, selbst wenn sich der Sachverhalt nicht geändert hat. Ein Anspruch auf eine in diesem Sinne rechtsgleiche Behandlung besteht nicht. Die richtige Anwendung des materiellen Rechts geht somit dem Vertrauen in eine vor- hersehbare Rechtanwendung vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Vorbemerkungen zu Art. 109-121 N 80 DBG, und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, Vorbemerkungen zu §§ 119- 131 N 87 StG). ii) Aus diesen Ausführungen ergibt sich, dass die Tätigkeit des Pflichtigen bei E als unselbstständige Erwerbstätigkeit anzusehen ist. Nach den weiter oben zitierten Bestimmungen des StHG hat die Steuerbehörde den Pflichtigen demnach für die ent- sprechenden Einkünfte zu Recht an seinem Wohnort besteuert. Die fachkundig vertre- tenen Pflichtigen bestreiten die von der Behörde vorgenommene Steuerausscheidung nicht; für die Einzelrichterin besteht demnach kein Anlass, die zugrunde gelegten Steuerfaktoren zu überprüfen.
E. 4 Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde und des Rekur- ses. Die Kosten der Verfahren sind den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 152 Abs. 1 StG) und ihnen ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts- pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Dispositiv
- Die Beschwerde wird abgewiesen. 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142 - 12 -
- Der Rekurs wird abgewiesen. […] 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142
Volltext (verifizierbarer Originaltext)
Steuerrekursgericht des Kantons Zürich
2. Abteilung 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142 Entscheid
18. Januar 2012 Mitwirkend: Einzelrichterin Micheline Roth und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli In Sachen
1. A
2. B, Beschwerdeführer/ Rekurrenten, vertreten durch C gegen
1. Schweizerische Eidgenossenschaft, Beschwerdegegnerin,
2. Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008
- 2 - hat sich ergeben: A. A wohnt im Kanton D und ist im Jahr 20.. als Rechtsanwalt in der Kanzlei E, im Kanton F tätig gewesen. In der Steuerperiode 2008 wies er im Rektifikat der Steu- ererklärung vom 22. September 2010 für diese Zeit Einkünfte im Kanton F aus selbst- ständiger Anwaltstätigkeit gemäss Hilfsblatt A in Höhe Fr. 107'935.- aus und deklarierte zusammen mit seiner Ehefrau B im Kanton Zürich für die Staats- und Gemeindesteu- ern 2008 ein steuerbares Einkommen von Fr. 72'667.- (satzbestimmend Fr. 162'840.-) und für die Direkte Bundessteuer 2008 ein solches in Höhe von Fr. 163'140.-. Im Einschätzungsverfahren vertrat die Steuerkommissärin die Ansicht, der Pflichtige sei in überwiegendem Masse als unselbstständig Erwerbstätiger anzusehen. Aus der Vereinbarung des Pflichtigen mit E und der Umsatzübersicht für das Jahr 2008 ergebe sich, dass dieser monatlich Fr. 8'000.- erhalten habe. Weiter sei ihm im Jahr 2008 ein variabler Honorar-/Einkommensanteil in Höhe von Fr. 15'035.- (= 10% des Gesamtumsatzes des Pflichtigen bei E im Jahr 2008) zugeflossen. Sie erfasste daher diese Beträge ebenfalls als unselbstständige Erwerbseinkünfte, wodurch sich das de- klarierte Einkommen des Pflichtigen aus unselbstständigem Haupterwerb von Fr. 53'983.- auf Fr. 165'018.- erhöhte. Zudem liess sie die AHV/ALV/IV/EO Beiträge des Pflichtigen in Höhe von Fr. 13'931.- gemäss Erfolgsrechnung 2008 zum Abzug zu und anerkannte für die übrigen Berufsauslagen den pauschalen Höchstbetrag von Fr. 3'800.-. Die in der Gesamtausscheidung zugunsten des Kantons F zu berücksichti- gen Erwerbseinkünfte beliefen sich dergestalt auf nunmehr nur noch Fr. 10'831.-. Dar- aufhin schätzte die Steuerkommissärin die Pflichtigen nach Vornahme einer detaillier- ten Ausscheidung am 2. März 2011 wie folgt ein: Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer 2008 2008 (Fr.) (Fr.) Steuerbares Einkommen 153'900.- 161'200.- Satzbestimmendes Einkommen 160'900.- Steuerbares Vermögen 564'000.- Satzbestimmendes Vermögen 623'000.-. B. Mit Einsprache vom 28. März 2011 beantragten die Pflichtigen, für die Steuerperiode 2008 sei das steuerbare Einkommen auf Fr. 72'667.- (satzbestimmend 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142
- 3 - Fr. 162'840.-) und das steuerbare Eigenkapital der Rechtsanwaltskanzlei auf Fr. 38'064.- festzusetzen. Ferner betrage das steuerbare Vermögen im Jahr 2008 Fr. 585'752.- zum Satz von Fr. 623'816.-. Der Pflichtige habe per 1. Januar 2007 eine selbstständige Tätigkeit als Anwalt bei E aufgenommen und diese sei auch durch die Sozialversicherungsanstalt F als solche anerkannt worden. Das kantonale Steueramt stellte sich dagegen auf den Standpunkt, der Pflichtige habe weder ein Unternehmer- noch ein Inkassorisiko tragen müssen und eine fixe monatliche Zahlung von Fr. 8'000.- durch E erhalten. Die sozialversicherungsrechtliche Einordnung sei für die steuerrecht- liche Qualifikation unerheblich. Die Einsprache wurde deshalb mit Einspracheentschei- den vom 29. April 2011 abgewiesen. C. In der Rekurs-/Beschwerdeschrift vom 26. Mai 2011 liess der Pflichtige wiederum beantragen, das steuerbare Einkommen im Kanton Zürich sei auf Fr. 72'667.- festzusetzen und der Pflichtige als selbstständiger Anwalt zu qualifizieren. Ferner beantragte er eine Parteientschädigung. Das kantonale Steueramt schloss mit Vernehmlassung vom 16. Juni 2011 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen. Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach- folgenden Erwägungen eingegangen. Die Einzelrichterin zieht in Erwägung:
1. a) Nach Art. 17 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 17 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) sind alle Einkünfte aus einem privatrechtlichen oder öffentlichrechtlichen Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte steuerbar. Desgleichen sind nach Art. 18 Abs. 1 DBG und § 18 Abs. 1 StG alle Einkünfte aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142
- 4 -
b) Dabei ist nach Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) das Einkommen aus un- selbstständiger Erwerbstätigkeit unabhängig davon, wo die Tätigkeit ausgeübt wird, am Hauptsteuerdomizil, d.h. am Wohnort des Steuerpflichtigen, steuerbar, und gemäss Art. 4 Abs. 1 StHG das Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit, das in einer Geschäftsniederlassung mit ständigen Einrichtungen erzielt wird, am Ort der Ge- schäftsniederlassung.
c) Ob eine Tätigkeit steuerrechtlich als selbstständig oder unselbstständig zu qualifizieren ist, hängt in erster Linie von der persönlichen und wirtschaftlichen Selbst- ständigkeit ab. Dabei ist nicht in erster Linie die zivilrechtliche Regelung des Arbeits- verhältnisses entscheidend, vielmehr beurteilt sich die steuerrechtliche Qualifikation nach den Umständen des Einzelfalls. Die Vielfalt der im wirtschaftlichen Leben anzu- treffenden Sachverhalte zwingt dazu, die beitragsrechtliche Stellung einer erwerbstäti- gen Person jeweils unter Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalls zu beur- teilen. Weil dabei vielfach Merkmale beider Erwerbsarten zu Tage treten, muss sich der Entscheid oft danach richten, welche Merkmale im konkreten Fall überwiegen (BGE 123 V 162 mit weiteren Hinweisen; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweize- rischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 8 N 15 StHG).
2. a) Der Pflichtige schloss mit G und H, Rechtsanwälte der Anwaltskanzlei E, am 8. Januar 2007 eine Vereinbarung, nach welcher er der E per 1. November 2006 als Juniorpartner ohne Kapitalbeteiligung beitritt und das Recht hat, an den entspre- chenden Partnermeetings teilzunehmen. Aus Ziff. 3 dieser Vereinbarung geht hervor, dass der Pflichtige bei E als Anwalt tätig sein wird und dass er für diese Tätigkeit der E Rechnung zu stellen hat. Nach dieser Regelung erhält er eine Aufwandsentschädigung von Fr. 8'000.-/Monat zzgl. Mehrwertsteuer (Ziff. 3.1). Für Letztere hat der Pflichtige gemäss Ziff. 5.1 der Vereinbarung eine monatliche Abrechnung zu erstellen, welche durch E zu genehmigen ist. Mit Bezug auf das Honorareinkommen aus anwaltlicher Tätigkeit bestimmen Ziff. 3.2 und 3.3 der Vereinbarung die prozentualen Anteile, die dem Pflichtigen an den erzielten Honorarerträgen zustehen. Gemäss Ziff. 3.2 erhält er 20% der vereinnahmten Honorarerträge von fremd akquirierten Mandaten und gemäss Ziff. 3.3 10% der übrigen Honorarerträge. Ferner hält die Vereinbarung fest, dass der Pflichtige 50% der Honorarerträge aus selbstakquirierten Mandaten für anteilige Miet- 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142
- 5 - kosten, Infrastrukturkostenbeteiligungen und das Sekretariat an die E zu zahlen hat. Ziff. 6 der Vereinbarung sieht eine Kündigung vor, mit einer Frist von 60 Tagen jeweils auf das Monatsende.
b) In der Rekurs-/Beschwerdeschrift führt der Pflichtige aus, dass es sich bei der Aufwandentschädigung von Fr. 8'000.-/Monat um eine Akontozahlung für fortlau- fend geleistete Arbeit gehandelt habe, da nur einmal jährlich über die prozentuale Zu- teilung der erzielten Honorare abgerechnet worden sei. Den monatlichen Zahlungen komme kein Lohncharakter zu, da zum einen auf diesem Betrag Mehrwertsteuer ge- zahlt worden sei und zum anderen auch keine Sozialabgaben seitens E hätten vorge- nommen werden müssen. Soweit für den Pflichtigen Kosten und Spesen im Zusam- menhang mit seiner Anwaltstätigkeit angefallen seien, habe er diese selber tragen müssen, soweit er diese seinen Klienten nicht habe in Rechnung stellen können. Zu- dem habe er 50% der vereinnahmten Honorarerträge für anteilige Miet-/Infrastruktur- und Sekretariatskosten übernehmen müssen, soweit es sich um Honorar für selbstak- quirierte Mandate gehandelt habe.
c) Demgegenüber führt das kantonale Steueramt unter anderem aus, dass der Pflichtige die Entschädigung von Fr. 8'000.-/Monat sowie 10% bestimmter Honorarer- träge grundsätzlich erhalten habe, unabhängig davon, ob die E einen Verlust habe ausweisen müssen oder die Klienten von E ihre Rechnungen gezahlt hätten. Zudem habe der Pflichtige mit Bezug auf die Fr. 8'000.- sowie den prozentualen Anteil an den Honorarerträgen kein Unternehmer- und Inkassorisiko tragen müssen, da er kein Ver- tragsverhältnis mit den Mandanten gehabt habe, sondern auf Anweisung der Partner- anwälte E habe tätig werden müssen. Dabei habe er seine Arbeit auch nicht frei gestal- ten können und habe seine Arbeit zudem in den Geschäftsräumen von E ausüben müssen. Nennenswerte Investitionen habe er für seine Tätigkeit nicht vornehmen müs- sen, denn gemäss Ziff. 1 der Vereinbarung trat der Pflichtige der Anwaltskanzlei E als Juniorpartner ohne Kapitalbeteiligung bei. Unbedeutend sei, wie die Sozialversiche- rungsanstalt seine Tätigkeit eingeordnet habe und ob auf dem Betrag von Fr. 8'000.- Mehrwertsteuer gezahlt worden sei. Gesamthaft seien das Grundhonorar und die pro- zentualen Honorarerträge als unselbstständige Erwerbseinkünfte zu qualifizieren. 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142
- 6 -
3. Zwischen den Parteien ist einzig streitig, ob der Pflichtige im Jahr 2008 während seiner Tätigkeit bei E als unselbstständig oder als selbstständig erwerbstäti- ger Anwalt anzusehen ist. Diese Qualifikation ist entscheidend dafür, wo der Pflichtige seine Einkünfte zu versteuern hat.
a) Der Pflichtige führt sinngemäss aus, dass er sich mit G und H zu einer ein- fachen Gesellschaft zur Führung einer Anwaltskanzlei zusammengeschlossen habe, um einfacher, besser, effizienter und kostengünstiger den Anwaltsberuf entsprechend den aufsichtsrechtlichen Ansprüchen an die Infrastruktur eines Anwaltsbüros gemäss dem Bundesgesetz über die Freizügigkeit der Anwältinnen und Anwälte vom 23. Juni 2000 (BGFA) einzuhalten. aa) Die einfache Gesellschaft ist eine personenbezogene Rechtsgemein- schaft, die, ohne ein kaufmännisches Unternehmen betreiben zu dürfen, wirtschaftliche oder nicht wirtschaftliche Zwecke verfolgen kann und deren Mitglieder für die Verbind- lichkeiten der Gesellschaft mit ihrem ganzen Vermögen primär, unbeschränkt und soli- darisch haften (Meier-Hayoz/Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. A., 2007, § 12 N 3). Entscheidungen mit Bezug auf den Geschäftsbetrieb der einfachen Gesellschaft werden durch Gesellschaftsbeschlüsse gefasst (Art. 534 Abs. 1 OR) und, ohne weitere Regelung in einem Gesellschaftsvertrag, hat gemäss Art. 533 Abs. 1 und 2 OR jeder Gesellschafter gleichen Anteil an Gewinn und Verlust. bb) Gemäss Art. 531 Abs. 1 OR hat jeder Gesellschafter einen Beitrag zu leis- ten, d.h. jeder Gesellschafter hat in irgendeiner Form einen Beitrag zur Erreichung des Gesellschaftszwecks zu leisten. Dieser Beitrag kann z.B. durch Geld-, Sach- oder Ar- beitsleistung erfolgen. Dabei kann eine Arbeitsleistung in einer arbeitsvertragsähnli- chen Stellung erfolgen, wobei sie jedoch nicht vergütet wird, sondern der Gesellschaf- ter, der zum gemeinsamen Zweck Arbeit beigetragen hat, hat Anteil am Gewinn. Dabei ist die Abrede, dass keine Beteiligung am finanziellen Verlust zu erfolgen habe, ge- mäss Art. 533 Abs. 3 OR zwar zulässig, jedoch bedeutet dies auch, dass die geleistete Arbeit in diesen Fällen ohne Gegenleistung bleibt (vgl. Meyer-Hayoz/Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. A., 2007, § 12 N 36 ff, N 45). Die Vereinbarung zwischen dem Pflichtigen und G/H sieht keine Gewinn- und Verlustbeteiligung vor. Hingegen wird detailliert geregelt, wie die Arbeitsleistungen des 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142
- 7 - Pflichtigen vergütet werden. Er erhält für seine Tätigkeit als Anwalt jeden Monat einen fixen Betrag und dazu noch prozentual unterschiedlich geregelte Anteile an den Hono- rarerträgen aus fremd- oder selbstakquirierten Mandaten. Das Grundhonorar von Fr. 8‘000.- pro Monat macht den Hauptanteil der dem Pflichtigen zugeflossenen Ent- schädigung aus; diese regelmässigen Zahlungen hängen gemäss Vereinbarung in keiner Weise vom gemeinsam mit G und H erzielten Gewinn oder Verlust ab, sondern sind gemäss Ziff. 5.1 der Vereinbarung lediglich an die Genehmigung durch E geknüpft (wobei sich die Vertragsparteien über die Bedingungen ausschweigen). Somit fehlt es an einem wichtigen Element der einfachen Gesellschaft, nämlich an einem genügend engen Zusammenhang zwischen Beitragsleistung und Beteiligung am Erfolg (bzw. Verlust). Hinzu kommt, dass der Pflichtige weder an den Entscheidungen teilnimmt noch am Kapital beteiligt ist; von einem gemeinsamen Vorgehen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks/Ziels kann angesichts der untergeordneten Stellung des Pflich- tigen damit keine Rede sein. Eine einfache Gesellschaft ist somit nicht zustande ge- kommen.
b) Vielmehr lässt die Vereinbarung und auch das Vorbringen des Pflichtigen, dass er als zukünftiger "selbstständiger" Partner geformt und gefördert werden sollte, der möglicherweise später in die zwischen G und H bestehende Kollektivgesellschaft aufgenommen werden sollte, den Schluss zu, dass der Pflichtige einerseits als Arbeit- nehmer bei E bei Bedarf für die Mandate von G und H als beratender Anwalt tätig wer- den sollte und andererseits er auch Gelegenheit haben sollte, selber Mandate zu ak- quirieren, d.h. einen eigenen Mandantenstamm aufzubauen, den er dann später, als Mitglied der Kollektivgesellschaft, selbstständig als Anwalt hätte betreuen können. aa) Der Arbeitsvertrag weist entsprechend Art. 319 Abs. 1 OR im Wesentli- chen vier Merkmale auf: Es ist Arbeit gegen Entgelt in einem Dauerschuldverhältnis geschuldet, die in einer fremden Arbeitsorganisation und damit in einem Unterord- nungsverhältnis geleistet wird (Wolfgang Portmann, in: Basler Kommentar, 4. A., 2007, Art. 319 N 1 OR). Notwendige Voraussetzung für das Vorliegen eines Arbeitsverhält- nisses ist die Subordination des Arbeitnehmers. Darunter wird die rechtliche Unterord- nung in persönlicher, betrieblicher und wirtschaftlicher Hinsicht verstanden. Entschei- dend ist, dass der Arbeitnehmer in eine fremde Arbeitsorganisation eingegliedert ist und damit von bestimmten Vorgesetzten Weisungen erhält. Er wird dabei in eine hie- rarchische Struktur eingebettet (BGer, 9. Februar 2009, 4A.553/2008, www.bger.ch). 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142
- 8 - Bei der Beurteilung aber auch bei der Auslegung eines Vertrags ist zunächst der übereinstimmende wirkliche Willen der Parteien zu ermitteln, ohne die möglicher- weise unrichtige Ausdrucksweise oder Bezeichnung zu beachten, welche die Parteien entweder aus Irrtum oder in der Absicht gebraucht haben, um die wahre Beschaffen- heit des Vertrags zu verbergen (Art. 18 Abs. 1 OR). Lässt sich der wirkliche Wille der Parteien nicht ermitteln oder weichen die Erklärungen voneinander ab, so muss der Richter die Handlungsweisen und die abgegebenen Erklärungen nach dem Vertrau- ensprinzip auslegen (BGr, 5. September 2003, 4C.78/2003 = Pra 93 (2004) Nr. 67, E. 3.1 mit weiteren Hinweisen). bb) Die Tätigkeit des Pflichtigen für E wurde so umschrieben, dass der Pflich- tige "zugunsten E bzw. den Klienten von E" als Anwalt tätig sein wird (Ziff. 3 der Ver- einbarung). Dabei handelt es sich in der Regel – grob umschrieben – zunächst um die rechtliche Beratung im Vorfeld von Rechtsstreitigkeiten oder auch zur Vermeidung von Letzteren. Diese erfolgt häufig in Form einer mündlichen Beratung und eines schriftli- chen Austausches mit dem Klienten, aber es werden in diesem Rahmen auch Verwal- tungsaufgaben für den Klienten übernommen, Verträge verfasst und/oder abgewickelt und ähnliches. Zur Anwaltstätigkeit gehört aber auch die Vertretung der Mandanten vor Gericht oder vor Amtsstellen und ihre Beratung in solchen Verfahren. Dafür müssen in der Regel nach juristischer Prüfung und Abklärung der Rechtslage die entsprechenden Akten zusammengestellt und die entsprechenden Rechtsschriften verfasst werden. Unter Berücksichtigung von Abs. 2 der Präambel der Vereinbarung, nach welcher der Pflichtige als Junior-Partner tätig sein wird und erst zukünftig vollumfänglich integriert werden sollte, sowie der Bestimmung von Ziff. 3 Abs. 3 Vereinbarung, nach welcher G und H berechtigt waren, die vom Pflichtigen erfassten Leistungen, die er für von die ihnen akquirierten Klienten erbracht hat, zu kürzen, muss geschlossen werden, dass der Pflichtige als Junior-Partner unter Aufsicht und Kontrolle, d.h. in einem Unterord- nungsverhältnis zu G und H, als Arbeitnehmer tätig gewesen ist. Dass durch G und H kein Einfluss auf die Tätigkeit des Pflichtigen mit Bezug auf seine den Mandanten ge- genüber vertretene rechtliche Auffassung genommen worden ist, damit dieser im Sinne von Art. 8 Abs. 1 lit. d BGFA seinen Anwaltsberuf unabhängig ausüben konnte, mag zutreffend sein, hingegen wurde in der Vereinbarung festgehalten, dass die Leistungen des Pflichtigen gekürzt werden konnten, was nichts anderes heissen kann, als dass der Pflichtige mit Bezug auf welche Leistungen auch immer, möglich ist z.B. der zeitli- 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142
- 9 - che Aufwand, unter Aufsicht und Kontrolle stand. Der Pflichtige lässt zudem in der Re- kursschrift ausführen, dass G und H ihn "formen und fördern" wollten, was wiederum ein Unterordnungsverhältnis charakterisiert. Dieses Verhältnis zu G und H zeigt auch, dass der Pflichtige in eine hierarchi- sche Struktur eingebettet war. Die beiden Seniorpartner wollten ihn, den jungen An- walt, in die Tätigkeit als Anwalt einführen und begleiten und für diese Zeit stand er un- ter ihrer Weisung. cc) Zu berücksichtigen ist auch, dass sowohl der Pflichtige als auch G und H das Arbeitsverhältnis mit einer Kündigungsfrist von 60 Tagen beenden konnten (Ziff. 6 der Vereinbarung). Auch diese Regelung widerspricht einer selbstständigen Tätigkeit des Pflichtigen, denn dann hätte ihm allein die Benutzung der Büroräumlichkeiten ge- kündigt werden können und nicht seine Mitarbeit als Anwalt für E grundsätzlich. Diese Möglichkeit ergibt sich aber aus Ziff. 6 der Vereinbarung nicht. Die kurze Kündigungs- frist ist zudem ein Hinweis darauf, dass kein Gesellschafter-Verhältnis bestand; Gesell- schafter binden sich in der Regel auf längere Zeit, das Gesetz sieht bei der einfachen Gesellschaft (dispositiv) 6 Monate vor (Art. 546 Abs. 1 OR). dd) Der Pflichtige vereinbarte mit der E eine sog. Aufwandsentschädigung von Fr. 8'000.- pro Monat (Ziff. 3.1 Vereinbarung). Diese "Entschädigung" sollte nach An- gaben des Pflichtigen dazu dienen, dass seine monatlichen Lebenshaltungskosten, wie Krankenkassenprämien, Miete, Einkauf von Lebensmitteln etc., gesichert sind. Wie der Pflichtige selber ausführt, konnte er nämlich neben seiner Tätigkeit als Anwalt für die von G und H akquirierten Mandate nur "mässig" eigene Mandate akquirieren, d.h. er war zur Bestreitung seiner Lebenshaltungskosten und auch für sei- ne Anstrengungen, eigene Klienten zu finden, auf die monatlichen Leistungen von E angewiesen. Aus der Aufstellung "Umsatzübersicht / Provisionsguthaben" ergibt sich denn auch, dass über die gesamte Zeit, die der Pflichtige bei und für E gearbeitet hat, Fr. 8'000.-/Monat geflossen sind, obwohl der Pflichtige wohl auch Ferienzeiten und/oder arbeitsfreie Tage wahrgenommen hat und dann, unter Zugrundelegung sei- nes Vorbringens, wohl keinen Anspruch auf Fr. 8'000.-/Monat gehabt hätte. Dies ins- besondere auch deswegen, weil man ja die Umsatzabrechnung immer nur Ende Jahr vorgenommen hat und damit z.B. im März überhaupt noch nicht wissen konnte, ob 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142
- 10 - dem Pflichtigen für diesen Monat überhaupt Fr. 8'000.- Umsatz zugestanden wären. Damit ergibt sich, dass der Pflichtige auch in einem wirtschaftlichen Abhängigkeitsver- hältnis zu E stand. ee) Für die Betriebskosten, d.h. die Personalkosten von E, die Miete der Ge- schäftslokalitäten, hatte der Pflichtige mit Bezug auf seine Tätigkeit für E ebenfalls nicht aufzukommen. Weder musste er sich an den Lohn- bzw. Anschaffungskosten beteiligen noch hatte er für Letztere eine Abfindung an E zu zahlen. Allein im Umfang der selbstakquirierten Mandate hatte er einen entsprechenden Anteil zu tragen. ff) Ebenso oblag ihm kein unternehmerisches Risiko, denn aus der Vereinba- rung ergibt sich im Übrigen nicht, dass der Pflichtige Rückzahlungen hätte vornehmen müssen, falls sein Umsatz nicht Fr. 96'000.-/Jahr (= 12 x Fr. 8'000.-) erreicht hätte. Zudem gehörte er gemäss Ziff. 1 Vereinbarung der E ohne Kapitalbeteiligung an, so dass er auch diesbezüglich keinen Verlust der Gesellschaft E (mit) zu tragen hatte. gg) Soweit der Pflichtige vorbringt, dass er bei der Ausgleichskasse F als selbstständig Erwerbstätiger registriert worden sei und er auch dementsprechend seine Sozialversicherungsbeiträge dort geleistet habe, ist ihm zu entgegen, dass zwar ent- sprechend dem Bericht des Bundesrates über eine einheitliche und kohärente Behand- lung von selbstständiger bzw. unselbstständiger Erwerbstätigkeit im Steuer- und Sozi- alversicherungsabgaberecht vom 14. November 2001 (BBl 2002, 1126 ff., 1141 f.) für beide Rechtsgebieten gleichlautende Abgrenzungskriterien anzuwenden sind. Hinge- gen ist vom Pflichtigen nicht substanziiert dargelegt worden, nach welchen Kriterien die Ausgleichskasse F seine Anwaltstätigkeit beurteilt hat. In den Akten ist allein eine Bes- tätigung der Ausgleichkasse F zu finden, dass er dort als Selbstständiger registriert sei. Es steht dem Steuerrekursgericht daher frei, die Frage, ob der Pflichtige als selbst- ständig oder unselbstständig Erwerbstätiger anzusehen ist, aufgrund der von diesem eingereichten Unterlagen zu prüfen. Der vom Pflichtige angerufene Vertrauensschutz, dass sowohl im Steuerrecht als auch im Sozialversicherungsrecht übereinstimmende Qualifikationskriterien anzu- wenden seien, der im Grundsatz von Treu und Glauben begründet ist und bisweilen bei Zusicherungen einer Behörde zum Tragen kommt, greift vorliegend schon allein des- halb nicht, weil der Pflichtige aufgrund der Zusicherung (falls man denn überhaupt von 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142
- 11 - einer solchen sprechen kann) der Ausgleichskasse F keine ihm nachteilige Disposition getroffen hat, bzw. solche nicht geltend gemacht hat. hh) Betreffend die Berufung des Pflichtigen auf die Einschätzungen in frühe- ren Steuerjahren ist zu entgegnen, dass die Einschätzungsbehörde den rechtserhebli- chen Sachverhalt bei jeder Einschätzung neu würdigen und allenfalls zu einer abwei- chenden Beurteilung kommen kann, selbst wenn sich der Sachverhalt nicht geändert hat. Ein Anspruch auf eine in diesem Sinne rechtsgleiche Behandlung besteht nicht. Die richtige Anwendung des materiellen Rechts geht somit dem Vertrauen in eine vor- hersehbare Rechtanwendung vor (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Vorbemerkungen zu Art. 109-121 N 80 DBG, und Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, Vorbemerkungen zu §§ 119- 131 N 87 StG). ii) Aus diesen Ausführungen ergibt sich, dass die Tätigkeit des Pflichtigen bei E als unselbstständige Erwerbstätigkeit anzusehen ist. Nach den weiter oben zitierten Bestimmungen des StHG hat die Steuerbehörde den Pflichtigen demnach für die ent- sprechenden Einkünfte zu Recht an seinem Wohnort besteuert. Die fachkundig vertre- tenen Pflichtigen bestreiten die von der Behörde vorgenommene Steuerausscheidung nicht; für die Einzelrichterin besteht demnach kein Anlass, die zugrunde gelegten Steuerfaktoren zu überprüfen.
4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde und des Rekur- ses. Die Kosten der Verfahren sind den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 152 Abs. 1 StG) und ihnen ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechts- pflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142
- 12 -
2. Der Rekurs wird abgewiesen. […] 2 DB.2011.93 2 ST.2011.142