80.2012.272

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Reddito dell’attività lucrativa indipendente: commercio quasi professionale di immobili, condominio acquistato in procedura fallimentare da un fiduciario immobiliare, vendita degli appartamenti 13 anni dopo

Incarto n. 80.2012.272 Lugano 28 febbraio 2014 In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini segretario Rocco Filippini, vicecancelliere parti RI 1 RI 2 entrambi rappr. da: RA 1 contro RS 1 oggetto ricorso del 21 dicembre 2012 contro la decisione del 21 novembre 2012 in materia di IFD 2010. Fatti A. RI 1, nato nel 1943, coniugato, è titolare dell’omonima fiduciaria, specializzata nella consulenza, nell’amministrazione e nella compravendita di proprietà immobiliari. In data 11 ottobre 1996, l’Ufficio fallimenti di Lugano metteva all’incanto il fondo mapp. __________ di __________ (condominio __________) di proprietà dell’escussa __________ SA. Il valore di stima ufficiale dell’immobile ammontava a fr. 4'233'776.–, quello peritale a fr. 7'069'924.–. Il contribuente si aggiudicava il fondo per il prezzo complessivo di fr. 5'300'000.–. B. Il 4 maggio 2010, ovvero 13 anni e 5 mesi più tardi, il contribuente vendeva un primo appartamento (PPP __________) per l’importo di fr. 200'000.–. Altre vendite venivano concluse nei mesi successivi. · 26 giugno 2010: vendita dell’unità PPP __________ per il prezzo di fr. 250'000.–; · 12 luglio 2010: vendita dell’unità PPP __________ per il prezzo di fr. 210'000.–; · 22 ottobre 2010: vendita dell’unità PPP __________ per il prezzo di fr. 505'000.–. (Altre sette vendite seguivano negli anni 2011 e 2012). C. Notificando al contribuente e alla moglie la tassazione IFD 2010, con decisione del 29 agosto 2012, l’Ufficio di tassazione commisurava il reddito imponibile in fr. 968'300.–. L’autorità aveva in particolar modo aggiunto a quanto dichiarato l’utile proveniente dalla vendita delle quattro unità di PPP, spiegando nella motivazione allegata che si trattava “del reddito derivante dal commercio professionale di immobili”. D. Il contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 26 settembre 2012, sostenendo di aver conseguito un utile in capitale privato, come tale esente dall’imposta federale diretta. A suo dire, diversi indizi inducevano a considerare la vendita delle quattro unità di PPP come un semplice atto di amministrazione del patrimonio privato, tra i quali in particolare: · l’acquisto come immobile da reddito; · la lunga durata del possesso; · la mancanza di un modo di procedere (sistematico o pianificato); · la vendita delle PPP solo dopo regolare disdetta da parte degli inquilini; · l’assenza di lavori di miglioria per aumentarne il valore di mercato; · il mancato reinvestimento degli utili in altre operazione immobiliari. E. In occasione di un’udienza tenutasi il 24 ottobre 2012 dinanzi all’autorità di tassazione, il contribuente precisava che l’acquisto del condominio era stato “del tutto causale e dovuto alle pressanti richieste degli inquilini di via __________ 16 - 18 __________ confrontati con gravi problemi nei confronti dell’allora amministrazione __________ SA”, aggiungendo poi che le vendite iniziate nel 2010 rientravano “nel processo di riordino della situazione patrimoniale soprattutto considerando l’età del contribuente per lasciare una situazione più tranquilla dal lato ipotecario agli eredi”. F. L’Ufficio di tassazione respingeva il gravame, con decisione del 21 novembre 2012, nella quale sottolineava come l’operazione presentasse le caratteristiche tipiche del commercio professionale di immobili (finanziamento tramite capitale dei terzi, immobile acquistato ai pubblici incanti, reinvestimento dell’utile in altre operazioni, attività professionale del contribuente). G. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1, rappresentati dalla RA 1, postulano nuovamente l’esenzione dall’imposta federale diretta del reddito derivante dall’alienazione delle quattro unità di PPP. In via subordinata contestano invece il calcolo dell’utile, sostenendo che l’immobile di __________ sarebbe – se del caso – divenuto commerciale solo al momento delle prime vendite o al più presto al momento della decisione di affidare alla __________ SA le vendite degli appartamenti in questione. Sulla base di una perizia allestita dalla stessa fiduciaria, i ricorrenti concludono che l’utile immobiliare soggetto all’IFD ammonterebbe al massimo a fr. 98'600.–, importo dal quale dovrebbero ancora essere dedotti gli oneri sociali. H. Nelle proprie osservazioni del 9 gennaio 2013, l’autorità di tassazione propone di respingere il gravame. Sottolinea in particolare che al momento dell’acquisto dell’immobile, nel 1996, i contribuenti aveva già provveduto alla vendita di un’unità di PPP. I. All’udienza del 6 giugno 2013, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni. Il ricorrente ha sostenuto che la sua impresa individuale __________ si è sempre occupata solo di gestione ed amministrazione immobiliare, e non di compravendita, e che l’acquisto all’incanto dell’immobile era stato dettato, piuttosto che da finalità lucrative, da ragioni morali verso gli inquilini, per aiutarli, in un momento di dissesto finanziario, a mantenere le abitazioni da loro prese in locazione. A riprova di tali affermazioni, il ricorrente ha sottolineato che al momento dell’acquisto doveva ancora procurarsi i mezzi finanziari necessari e che gli utili conseguiti con le vendite delle unità di PPP sono serviti a ridurre i debiti ipotecari. L’autorità di tassazione ha evidenziato come sia determinante per l’imposizione la circostanza che il ricorrente svolga la professione di fiduciario immobiliare indipendente, pertanto l’immobile in oggetto deve essere considerato come sostanza commerciale fin dal momento dell’acquisto, tanto più che si è trattato di un buon affare, visto il confronto tra il prezzo d’acquisto ed il valore di stima peritale. Diritto 1. 1.1. Secondo l’art. 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di un’impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente. Pronunciandosi sulla portata di questa norma, nonostante i dubbi sollevati dalla giurisprudenza cantonale e dalla dottrina, il Tribunale federale ha confermato, con una sentenza di principio del 1999, l’imponibilità degli utili provenienti da commercio professionale di beni, in particolare immobili e titoli (DTF 125 II 113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p. 385). L’Alta Corte ha posto l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara imponibile “la totalità dei proventi, periodici e unici” e afferma pertanto il principio dell’imposizione del reddito netto complessivo. Esenti sono invece, secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD, solo gli utili in capitale “conseguiti nella realizzazione di sostanza privata”: la legge si limiterebbe a esplicitare quanto vigeva già in precedenza; da parte loro, gli articoli da 17 a 23 LIFD si limiterebbero a descrivere i redditi imponibili più importanti e definiscono in particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed indipendente. Per il legislatore, dunque, secondo quanto conclude il Tribunale federale, anche utili provenienti da un’attività che oltrepassa la mera amministrazione della sostanza privata rappresentano reddito da attività lucrativa indipendente ed anche i beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza aziendale, anche se manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria impresa. Ne consegue che l’esenzione secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli utili in capitale che sorgono nel quadro della usuale amministrazione del patrimonio, cioè senza una particolare attività del contribuente indirizzata al conseguimento di un lucro, oppure in seguito ad un’occasione che si offre in modo casuale. Poiché bisogna fondarsi su una nozione ampia di attività lucrativa indipendente, l’art. 18 LIFD permette di considerare un’attività che oltrepassa la semplice amministrazione del patrimonio come una forma di attività lucrativa indipendente. 1.2. Va poi ricordato che secondo la pluridecennale prassi del Tribunale federale, vi è commercio professionale di immobili non appena il contribuente svolga un’attività che eccede la mera amministrazione del patrimonio e sfrutta il mercato immobiliare alla stregua di un commerciante professionale, nell’intento di realizzare un profitto (DTF 112 Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA 59, pag. 480 consid. c; cfr. anche Schmidt, La recente giurisprudenza del Tribunale federale in materia di tassazione di negozi immobiliari e di commercio di immobili a titolo professionale, in: Fiscalità – Atti della giornata di studio del 25 ottobre 1989 organizzata dalla Commissione ticinese per la formazione permanente dei giuristi, Lugano 1989, pag. 14; Soldini, Il commercio professionale di immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e nella prospettiva della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 pag. 385). In particolare, sono a tutt’oggi considerati indizi di un’attività lucrativa, il modo di procedere (sistematico o pianificato), la frequenza delle operazioni, la breve durata del possesso, l’esistenza di legami tra tali operazioni e l’attività professionale del contribuente, il fatto che questi si serva di conoscenze professionali proprie o di terzi, la partecipazione a una società di persone, l’uso di notevoli crediti e il reinvestimento dei profitti in ulteriori operazioni immobiliari (decisione TF 2C_29/2008 del 28 maggio 2008). Ognuno di questi indizi può – con altri, ma talvolta persino singolarmente – permettere di concludere che si è in presenza di un’attività lucrativa indipendente ai sensi dell’art. 18 LIFD (StE 2006 B 23.2 n. 31). Il Tribunale federale ha poi avuto modo di precisare che nella valutazione dell’insieme delle circostanze concrete del singolo caso, anche in assenza di quegli elementi tipici di un’attività lucrativa indipendente, determinante rimane l’intento di conseguire un profitto (StE 2004 B 91.3 n. 4 = RDAF 2005 II 37). 1.3. Vero è che questi sviluppi giurisprudenziali sollevano qualche perplessità, segnatamente in relazione al carattere talvolta vago degli indizi considerati come determinanti dalla prassi del Tribunale federale (Reich, in Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2a, 2ª ediz., Basilea 2008, n. 16 ad art. 18 LIFD; Noël, in Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art. 18 LIFD; Oberson, Droit fiscal suisse, 3ª ediz., Basilea 2007, p. 96). La dottrina più recente sottolinea in particolare come la delimitazione tra attività indipendente (che comprende sia il commercio professionale nel senso stretto che tutte le attività “quasi professionali”, meno intense che gli sono assimilate) e amministrazione del patrimonio privato sia diventata vieppiù problematica (Noël, op. cit., n. 19 ad art. 18 LIFD), ed il rischio che tali difficoltà inducano in definitiva le autorità fiscali a porre l’accento sull’importanza dei guadagni conseguiti, che non deve in nessun caso costituire un indizio a favore dell’attività lucrativa indipendente (Reich, op. cit., n. 16b ad art. 18 LIFD). La questione a sapere se una vendita isolata sia da considerarsi commercio professionale di immobili, mera amministrazione patrimoniale o occasione fortuita di transazione immobiliare deve continuare a dipendere, in ultima analisi, dall’insieme delle circostanze del caso particolare. Decisiva per il giudizio non è la situazione esistente inizialmente, al momento dell ’ acquisto, ma quella che risulta al momento della vendita (decisione TF A.109/75 del 26 marzo 1976 in re Ri., pag. 9). Così un ’ operazione iniziata e fatta con intenti speculativi può perdere tale caratteristica per le particolari condizioni che si verificano al momento, determinante, della vendita e viceversa (cfr. CDT 274/88 cit. in RTT 1990 pag. 358). 2. 2.1. Come esposto in narrativa, il ricorrente, che svolge la professione di fiduciario immobiliare, in seguito ad una segnalazione di un conoscente, l’11 ottobre 1996, si aggiudicava il fondo mapp. __________ di __________ (condominio __________), al prezzo di fr. 5'300'000.–, messo all’incanto dall’Ufficio fallimenti di __________. Il valore di stima ufficiale dell’immobile ammontava a fr. 4'233’776.–, quello peritale a fr. 7'069’924.–. Nel corso del 2010, dopo più di 13 anni dall’acquisto, il ricorrente vendeva quattro unità di PPP, con un ricavo complessivo di fr. 1'165’000.–. L’autorità fiscale ha aggiunto ai redditi dichiarati l’utile proveniente dalla vendita delle quattro unità di PPP, in misura corrispondente all’utile imponibile calcolato ai fini dell’imposta sull’utile immobiliare, cioè fr. 557’076.–. Il ricorrente giustifica la natura non professionale di tale acquisto sostenendo da un lato che la sua fiduciaria (impresa individuale) svolge solo attività di gestione ed amministrazione immobiliare e non di compravendita, dall’altro lato che l’acquisto non è stato dettato da una finalità lucrativa. 2.2. Contrariamente a quanto sostenuto dai ricorrenti, il legame fra l’operazione immobiliare sfociata nelle vendite qui in esame e l’attività professionale di RI 1 appare assai rilevante. La ditta individuale del contribuente si occupa proprio, come riconosciuto da quest’ultimo ancora durante l’udienza tenutasi dinanzi alla Camera di diritto tributario, di gestione e amministrazione di immobili. È vero, poi, come pure sottolineato dal ricorrente, che non ha mai esercitato l’attività di compravendita, almeno nel senso che non ha direttamente acquistato e/o costruito immobili per poi metterli in vendita. Come risulta dal sito internet della Fiduciaria __________ (www.__________), ha tuttavia svolto un’intensa attività di mediazione: un’intera sezione del sito è infatti dedicata alle proposte di vendita immobiliare, ed esaminando il conto economico 2010 si evidenzia, tra i ricavi, la voce “Ricavi per mediazione vendita” indicante un importo di fr. 137'336.45, che rappresenta senza dubbio una quota significativa dei ricavi dichiarati complessivi, che ammontano a fr. 944'960.90. Inoltre, come evidenziato dall’autorità di tassazione, con riferimento all’operazione in esame, si è trattato senza dubbio di un buon affare, visto che il prezzo di acquisto è notevolmente inferiore al valore di stima peritale dell’immobile. Risulta poco verosimile che un’operazione finanziariamente così importante, sostenuta in misura preponderante tramite un finanziamento esterno (fr. 5'100'000.– su fr. 5'300’000.–), con conseguente esposizione debitoria del ricorrente, sia stata dettata da ragioni meramente morali, estranee alla sua attività professionale di fiduciario immobiliare. 2.3. Indubbiamente il possesso dell’immobile, superiore a 13 anni, non è stato di breve durata. 2.3.1. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, tuttavia, una lunga durata del possesso o la circostanza che da lungo tempo un commerciante non abbia concluso negozi immobiliari non bastano per escludere un’attività indipendente di carattere lucrativo. Nel commercio professionale di immobili capita sovente che un contribuente, per svariati motivi (in particolare a dipendenza dell’evoluzione favorevole o sfavorevole del mercato) detenga degli immobili per anni, fino al momento in cui li rivende con profitto. La valutazione se vi sia commercio professionale, e di conseguenza se si tratti di sostanza privata o commerciale, non deve comunque basarsi solo sulla situazione del periodo fiscale litigioso o del momento della vendita, ma devono essere presi in considerazione fatti precedenti, se sono rilevanti per la decisione. Una lunga durata del possesso può proprio corrispondere ad interessi imprenditoriali, in particolare quando una rivendita era pianificata fin dall’inizio e l’immobile è stato acquistato e edificato in prospettiva di una futura alienazione redditizia. La cessione con profitto dell’immobile rappresenta allora la semplice continuazione e l’ultima tappa dello sviluppo dell’attività commerciale (cfr. la sentenza del Tribunale federale n. 2C_948/2010 del 31 ottobre 2011 consid. 4.2.1 e giurisprudenza citata). 2.3.2. Come già ricordato, al ricorrente si è presentata l’occasione di poter acquistare a condizioni favorevoli un immobile già costituito in proprietà per piani. Anche se non ha iniziato subito a vendere gli appartamenti – con l’eccezione peraltro di quello ceduto all’inquilino che gli aveva segnalato l’opportunità di diventare proprietario – è verosimile che avesse fin da subito l’intenzione di procedere almeno parzialmente alla vendita. D’altronde, non si è trattato di un immobile acquistato con l’intenzione di occuparlo personalmente o con altri scopi puramente privati, cioè in una di quelle circostanze in cui la giurisprudenza ammette eccezionalmente che la vendita, da parte di un commerciante di immobili a titolo professionale, costituisca un atto di amministrazione della sostanza privata (cfr. la sentenza del Tribunale federale citata, consid. 4.2.2). 2.4. La decisione di mettere in vendita gli appartamenti coincide con il momento in cui il contribuente ha raggiunto l’età per percepire l’assicurazione vecchiaia (AVS). A tale riguardo, la giurisprudenza ha pure già avuto modo di sottolineare come la circostanza che gli immobili servano alla previdenza privata del contribuente non basta a fare di loro dei beni privati. La previdenza per la vecchiaia può essere garantita anche con mezzi della sostanza commerciale (ASA 67 p. 644, consid. 6b). 2.5. Tutto ben considerato, da un lato sono senz’altro dati gli indizi del legame con l’attività professionale del contribuente e del ricorso al finanziamento di terzi; dall’altro lato né la lunga durata del possesso né la circostanza che le 4 unità di PPP vendute nel 2010, fossero precedentemente state date in locazione a terzi sono sufficienti ad escludere l’assoggettamento dell’utile derivante dalla vendita quale reddito dell’attività lucrativa indipendente. Pertanto l’apprezzamento dell’autorità di tassazione, secondo il quale sono prevalenti gli indizi per ricondurre l’operazione in oggetto al commercio professionale di immobili, appare indubbiamente condivisibile. 3. 3.1. Gli insorgenti sostengono infine che l’immobile in cui si situano gli appartamenti venduti nel periodo fiscale litigioso sarebbe divenuto commerciale solo “al momento dell’affidamento a terzi di un mandato esplicito di vendita e quindi nel corso del 2009”. Considerando il valore che gli appartamenti venduti avevano a tale momento, a loro dire, l’utile complessivo si ridurrebbe a fr. 98'600.–. 3.2. La giurisprudenza invocata dal ricorrente si riferisce ad un caso particolare, quello di un fondo ereditato posseduto privatamente per molti anni. L’utile va calcolato in questo caso tenendo conto del valore del terreno al momento in cui lo stesso ha cessato di far parte dei beni privati del contribuente. Il guadagno derivante dall’alienazione di un immobile può essere imposto quale reddito dell’attività lucrativa indipendente solo se esso deriva da un’attività di tale natura: nel caso di un immobile ereditato, è possibile pertanto che l’aumento di valore che si è realizzato prima dell’inizio dell’attività lucrativa sfugga dunque all’applicazione della disposizione citata (cfr. le sentenze del Tribunale federale DTF 96 I 655; n. 2A. 240/1993 e 2P. 255/1993 del 15 settembre 1994, in RDAT I-1995 n. 20t; StE 1997 B 93.4 n. 4; n. 2A.433/2004 del 13 aprile 2005, consid. 3.2; RF 60/2005 p. 489; ASA 57 p. 458 consid. 4; inoltre Yersin, Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, ASA 59 p. 166). 3.3. Nel caso concreto, prima di tutto non si tratta affatto di un immobile ereditato, bensì di uno stabile acquistato dal ricorrente stesso. Proprio la circostanza che egli abbia fatto un buon affare, con l’acquisto del palazzo in una procedura esecutiva, sta a dimostrare invece che l’operazione commerciale ha avuto inizio in quel momento. Ritenuto inoltre che, al momento dell’acquisto dell’immobile in oggetto, il contribuente svolgeva già la professione di fiduciario immobiliare indipendente e che successivamente non ha mai utilizzato a titolo personale le abitazioni in oggetto, l’operazione va qualificata come professionale sin dal momento dell’acquisto. 4. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono poste a carico dei ricorrenti, soccombenti. Per questi motivi, visto per le spese l’art. 144 LIFD dichiara e pronuncia

1.   Il ricorso è respinto .

2.   Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di                                  fr. 3’000.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi       fr.    100.– per un totale di                                                       fr. 3’100 .– sono a carico dei ricorrenti.

3.   Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).

4.   Intimazione a: -; -; -; -. per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente:                                                          Il segretario: