80.1997.217

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Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n. 80.97.00217 AA/AP Lugano 2 luglio 1998 In nome della Repubblica e Cantone del Ticino La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici: Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi vicecancelliere: Andrea Pedroli statuendo sul ricorso dell’11 dicembre 1997 in materia di:                 IC/IFD 93/94 e 95/96 presentato da: __________ __________ __________, __________ __________, rappr. da: __________. __________, __________ __________ __________ __________, ritenuto in fatto ed in diritto 1. Nella dichiarazione d'imposta IC/IFD 1993-94 __________ __________ __________, di professione __________, dichiarava redditi, al lordo delle deduzioni, per fr. 61'871.– di media annua. Dopo analisi del dispendio del contribuente negli anni di computo, l'Ufficio di tassazione aggiungeva ai redditi dichiarati un reddito d'altra fonte di fr. 80'000.– di media annua (cfr. notifica della tassazione del 29 settembre 1995), che veniva poi ridotto, a seguito del reclamo presentato dall'interessato, a fr. 75'000.– (cfr. decisione su reclamo del 17 novembre 1997). Le uscite del biennio di computo, comprese le spese per vivere, superavano infatti le entrate di ben fr. 150'000.–. Tra le uscite venivano in particolare considerati i seguenti importi: fr. 65'240.– per l'affitto, fr. 98'000.– per l'acquisto di azioni e fr. 24'000.– per un anticipo relativo all'acquisto di un'automobile. 2. Analoga la situazione nel periodo fiscale successivo. Nella dichiarazione d'imposta IC/IFD 1995-96 __________ __________ __________ dichiarava redditi, al lordo delle deduzioni, per fr. 78'585.– di media annua. Dopo analisi del dispendio del contribuente negli anni di computo, l'Ufficio di tassazione aggiungeva ai redditi dichiarati un reddito d'altra fonte di fr. 20'000.– di media annua (cfr. notifica della tassazione del 18 settembre 1995), che veniva poi aumentato, a seguito del reclamo presentato dall'interessato, a fr. 117'000.– (cfr. decisione su reclamo del 24 novembre 1997). Infatti, le uscite del biennio di computo, comprese le spese per vivere, superavano, dopo più attenta analisi del dispendio a seguito della verifica fiscale effettuata presso la __________ __________ __________ di __________, le entrate di ben fr. 179'000.–, cui andavano aggiunte una ripresa di fr. 40'000.– sull'affitto considerato eccessivo e di fr. 15'000.–. per vantaggi goduti nella __________ __________ __________. Tra le uscite venivano in particolare considerati i seguenti importi: fr. 48'000.– per l'affitto privato e fr. 298'000.– l'aumento dei titoli. 3. Con ricorso dell'11 dicembre 1997 __________ __________ __________, assistito dall'Ufficio fiduciario __________ __________ chiede l'annullamento delle decisioni su reclamo 1993-94 e 1995-96, come pure delle relative tassazioni e l'imposizione in base a quanto dichiarato. Per quanto concerne la tassazione IC/IFD 1993-94 rileva in particolare:

-  che sull'ammontare di fr. 65'240.– pagato per l'affitto, la __________, di cui non è azionista, gli ha rimborsato fr. 52'000.– in considerazione dell'uso effettivo dell'appartamento per l'attività della società;

-  che la vettura, per la quale l'UT ha effettuato una ripresa di fr. 24'000.–, è di proprietà della signora __________ -__________ e che l'automobile viene usata principalmente per scopi aziendali;

-  che le azioni della __________ sono state sottoscritte a titolo fiduciario per conto di terzi domiciliati all'estero e ne espone i motivi. Per quanto concerne la tassazione IC/IFD 1995-96 richiama, in relazione alle riprese derivanti dalla __________ __________, l'accordo raggiunto in sede di tassazione della persona giuridica. Contesta poi la ripresa di ca. fr. 298'000.– per aumento titoli, poiché, per i motivi esposti nel ricorso, i titoli apparterrebbero al signor __________, proprietario economico della persona giuridica. In altre parole, il ricorrente chiede il riconoscimento del rapporto fiduciario tra di lui e il signor __________ sia in relazione alla sottoscrizione di 98 azioni della __________ sia in relazione alla relazione bancaria con un istituto di credito di __________. 4. Nelle proprie osservazioni del 9 febbraio 1998, la Divisione cantonale delle contribuzioni propone per contro di respingere il ricorso. Dopo aver ricordato le condizioni del riconoscimento di un contratto fiduciario poste dal Promemoria dell'AFC del 1987, rileva che il contribuente non ha provato in modo ineccepibile l'esistenza di tale rapporto, non bastando al riguardo i vincoli d'amicizia che lo legavano al signor __________, di cui ha poi sposato la figlia. Nemmeno una dichiarazione a posteriori del signor __________ sarebbe sufficiente a provare retrospettivamente l'esistenza del rapporto fiduciario (Rep. 1984 p. 117; RTT 1968 p. 22). Richiama poi una dichiarazione rilasciata il 9 giugno 1995 dal ricorrente, che dichiara che i detentori delle azioni al portatore non intendono rivelare "per ovvi motivi" la loro entità, traendo la conclusione che il rapporto fiduciario non potrebbe essere riconosciuto anche per una ragione materiale e, meglio, per il fatto che miri a eludere le imposte svizzere o straniere. Analoghe considerazioni valgono, secondo la Divisione cantonale delle contribuzioni, anche per la relazione bancaria con un Istituto di credito di __________. 5. All'udienza del 10 marzo 1998, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni. Il ricorrente si è riservato di produrre una dichiarazione del dott. __________, a suo tempo direttore dell’ufficio di revisione della __________, mentre la Divisione delle contribuzioni gli ha chiesto di produrre copia dell’inventario relativo alla successione del signor __________, preteso fiduciante. La dichiarazione del sig. __________ è pervenuta in data 14 aprile 1998, unitamente alla replica del ricorrente. Il 5 maggio 1998 è quindi stata inoltrata la duplica dell’autorità fiscale. 6. 6.1. L'art. 130 cpv. 2 LIFD consente all'autorità di tassazione di procedere ad una tassazione d'ufficio se, nonostante diffida, il contribuente non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. L'autorità fiscale potrà tener conto di coefficienti sperimentali, dell'evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del contribuente. La legge precisa ancora che l'autorità deve effettuare una "valutazione coscienziosa". La tassazione d'ufficio sostituisce quella ordinaria, che si fonda su un esauriente accertamento dei fatti. La valutazione cui procede l'autorità fiscale si basa invece su considerazioni di verosimiglianza, il più possibile vicine alla verità (Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zurigo 1989, p. 120 ss.; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. III, Basilea 1992, n. 3 ad art. 92 DIFD, p. 163). 6.2. Analogamente a quanto previsto dalla LIFD, anche l'art. 204 cpv. 2 LT prevede che l'autorità di tassazione esegua la tassazione in base a una valutazione coscienziosa, se, nonostante diffida, il contribuente non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. L'autorità fiscale potrà tener conto di coefficienti sperimentali, dell'evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del contribuente. 6.3. Sulla base del confronto fra le spese sostenute nel periodo di computo e le entrate dichiarate nello stesso lasso di tempo, l’autorità di tassazione ha aggiunto a quelli dichiarati un reddito d’altra fonte di fr. 75’000.– per il periodo fiscale 1993/94 e di fr. 117’000.– per il periodo fiscale 1995/96. Ai calcoli del dispendio su cui si fondano le decisioni dell’autorità fiscale il ricorrente ne oppone uno proprio, che si fonda sostanzialmente sui seguenti presupposti:

•  che la sottoscrizione delle 98 azioni della __________ e l’aumento dei titoli intervenuto nel biennio 1993/94 siano avvenuti a titolo fiduciario e che pertanto il capitale servito a tal fine provenga da un’altra persona;

•  che l’automobile sia stata acquistata con mezzi di terze persone e sia da lui usata solo per scopi aziendali;

•  che dalle spese per l’affitto dell’appartamento a sua disposizione debba essere dedotto un importo di fr. 52’000.–, corrispondente al rimborso proveniente dalla __________. 7. La prima questione con la quale è necessario confrontarsi, di fronte al ricorso in esame, è quella dell’esistenza del preteso rapporto fiduciario fra i signori __________ e __________, che giustificherebbe la disponibilità da parte del primo del capitale necessario per la sottoscrizione delle azioni della __________ __________ e per l’aumento del capitale in titoli intervenuto nel biennio 1993/94. 7.1. Secondo la costante prassi cantonale e federale, non può essere presa in considerazione l’affermazione di un contribuente, secondo cui un negozio giuridico concluso in nome proprio è stato stipulato fiduciariamente per conto di un terzo, a meno che il rapporto fiduciario non sia provato in modo ineccepibile. Ciò vale in particolar modo quando il fiduciante è domiciliato all’estero (ASA 49 p. 211; 35 p. 432; 25 p. 378; DTF 70 I 47; StE 1989 B 101.2 N 7). Infatti, in quest’ultimo caso, non si potrebbe fare conseguire dall’esenzione del fiduciario l’imposizione del fiduciante; sarebbe dunque favorito il dilagare della frode fiscale (ASA 35 p. 432; STF del 6 gennaio 1995 in re L.F. e F. Anstalt e ref. citate; RDAT II–1994 n. 11t).I presupposti per la prova ineccepibile della sussistenza di un rapporto fiduciario sono stati definiti dall’AFC in due promemoria, relativi l’uno ai c.d. “conti fiduciari” e l’altro ai rapporti fiduciari in generale (i promemoria in questione sono pubblicati in Masshardt/Tatti, Commentario IFD, Lugano 1985 p. 16 s.). Si tratta in particolare delle condizioni seguenti (Maillard, Le régime fiscal des opérations fiduciaires, in: Jaccard [a cura di], Droit et pratique des opérations fiduciaires en Suisse, Losanna 1994, p. 78 s.) : � contratto fiduciario : tra il fiduciante ed il fiduciario devono esistere accordi scritti risalenti all’epoca in cui il mandato fiduciario è stato conferito. Il bene che è oggetto del contratto fiduciario deve essere esattamente descritto; inoltre il contratto deve espressamente prevedere che rischi e spese relative all’investimento, all’amministrazione ed alla vendita del bene fiduciario sono esclusivamente a carico del fiduciante. Nel contratto deve essere altresì disciplinata la commissione che spetta al fiduciario. ‚ rischi e spese : il fiduciario non deve correre alcun rischio derivante dall’investimento, dalla gestione e dalla realizzazione dei beni fiduciari. Ogni spesa ivi relativa e ogni onere quali gli ammortamenti, le perdite, ecc. debbono essere sopportati esclusivamente dal fiduciante. Queste condizioni devono essere stipulate nel contratto. ƒ onorario : il fiduciario deve potere reclamare al fiduciante una commissione calcolata in base alla tariffa usuale per la natura dell’operazione. Secondo la prassi, il tasso applicabile della commissione è stabilito anzitutto in funzione dell’importanza dei servizi prestati dal fiduciario; esso può variare e le basi di calcolo cambiano in funzione della natura, importanza, il luogo dove sono situati i beni sottoposti al contratto fiduciario. Le condizioni dettagliate dell’onorario del fiduciario debbono figurare nel contratto. 7.2. A mente del ricorrente, i supporti probatori a fondamento dell’esistenza del rapporto fiduciario, di cui si prevale, sono i seguenti :

•  la ragione sociale identica tra la __________ __________ __________ e la __________ __________ __________ (doc. 9 e 10);

•  una asserita dipendenza economica tra le due società; tale situazione emergerebbe dalla identità del logo (doc. 13) e dalla similitudine dei cataloghi (doc. 11 e

12) e dei prodotti venduti (doc. 14). Non essendo documentata in alcun modo la stipulazione di un contratto fra il ricorrente ed il sig. __________ e non essendo d’altronde comprovato il versamento né dell’importo servito al versamento del capitale della società né di ogni provvigione o spesa sopportata dal preteso fiduciario, tali elementi sono senz’altro insufficienti per comprovare l’effettiva esistenza di un rapporto fiduciario tra il sig. __________ e il sig. __________. Inoltre, all’udienza tenutasi il 10 marzo 1998 dinanzi a questa Camera, la Divisione delle contribuzioni aveva chiesto al ricorrente di produrre copia dell’inventario sottoposto all’autorità fiscale tedesca al momento dell’apertura della successione del sig. __________, allo scopo di verificare l’avvenuta dichiarazione della titolarità delle azioni in questione. Il ricorrente non ha tuttavia ottemperato alla richiesta, affermando di non potersi procurare tale documento, «mancandogli ogni e qualsiasi legittimazione per richiederne il rilascio» (cfr. lettera del 10 aprile 1998). Pur comprendendo tale argomento, non si vede, tuttavia, cosa gli abbia impedito di rivolgere tale domanda agli eredi, tanto più che la figlia del de cuius era già diventata sua moglie. Nemmeno le dichiarazioni dell’avv. __________ e del dott. __________ __________, nella loro qualità, rispettivamente, di consulente legale del ricorrente e di revisore della __________ __________ __________ riescono in qualche modo a convincere della nascita del rapporto fiduciario, riportando perlopiù mere convinzioni soggettive dell’estensore. Esse non potrebbero comunque sostituire i contratti fiduciari e gli ulteriori mezzi di prova richiesti dalla prassi e dalla giurisprudenza. 7.3. Il contribuente ha l’obbligo, a’ sensi dell’art. 200 LT di fornire tutte le informazioni necessarie all’Autorità fiscale, per consentirle una tassazione completa ed esatta. In particolare quest’ultima deve essere in grado di accertare in modo esaustivo la situazione patrimoniale del contribuente ai fini della tassazione dell’imposta effettivamente dovuta, in particolar modo quando terze persone ne siano coinvolte (RDAT II-1992 n. 22t). Come già sottolineato precedentemente a maggior ragione questa esigenza si dimostra determinante, laddove la terza persona non è imponibile in Svizzera, dovendo evitare il dilagare della frode fiscale. Giova inoltre rilevare che il fisco è legittimato a chiedere tutte le informazioni ritenute opportune, a condizione che queste abbiano attinenza con la tassazione (ASA 51 p. 376). Da ciò ne deriva che il contribuente sopporta le conseguenze che discendono dalla presentazione di dati inesatti o incompleti. È infatti compito suo dimostrare l’esattezza delle dichiarazioni fornite. Non si può invece pretendere che sia l’Autorità fiscale a comprovare l’inesattezza della dichiarazione – in casu quella inerente all’esistenza di un rapporto fiduciario tra __________ e __________. È irrilevante che il contribuente non sia responsabile delle circostanze per le quali il negozio giuridico non ha potuto essere accertato in maniera attendibile, vale a dire che non sia in grado di fornire le indicazioni richieste (ASA 55 p. 140; Mashardt/Tat-ti, op. cit., n. 2 ad art. 89, p. 390), e questo per il solo fatto che il presunto contratto non è stato concluso in forma scritta. Non è da dimenticare che l’AFC

– dichiarando applicabili i due promemoria del 31 maggio 1965 (edizione 1968) e dell’ottobre 1967 emanati dalla Divisione principale tasse di bollo e imposta preventiva – e il Tribunale Federale – pronunciandosi in favore dell’applicabilità dei principi ivi contenuti (ASA 49 p. 212; sentenza TF richiamata in Rep. 1984 c. 3) hanno fissato dei principi rigorosi per il riconoscimento dei rapporti fiduciari in materia fiscale. 7.4. Le considerazioni appena proposte valgono non solo per quanto concerne il capitale servito alla sottoscrizione delle azioni della __________ __________ __________ ma anche con riferimento alla pretesa intestazione fiduciaria della relazione bancaria n. __________.__________ presso __________ __________ __________ __________ di __________. Secondo il ricorrente, i fondi necessari a fornire alla banca una garanzia per la concessione da parte di quest’ultima di una linea di credito, necessaria per l’attività della società, sarebbero infatti provenuti dal signor __________, il quale, anche stavolta, non voleva apparire personalmente. 8. Quanto alla ripresa di fr. 24’000.– relativa all’acquisto di un’automobile, va detto che il ricorrente sembra fare una certa confusione. Produce infatti una dichiarazione della signora __________ __________ -__________ (domiciliata in Germania), la quale afferma di essere proprietaria di una __________ targata __________, intestata al ricorrente. La ripresa contestata si riferisce tuttavia all’acconto versato dal signor __________ per l’acquisto, mediante contratto di leasing, di una __________. La circostanza che tale acconto sia stato versato dallo stesso ricorrente fa sì che la sua disponibilità debba essere aumentata di fr. 24’000.– nel corso del periodo di computo 1991/92. È per contro irrilevante la dichiarazione della signora __________ -__________, proprio perché della relativa spesa l’autorità fiscale si è completamente disinteressata, rinunciando ad ogni correttivo della tassazione, che tenga conto dell’esistenza e dell’uso di tale vettura. Altrimenti – si osserva di transenna – il calcolo del dispendio sarebbe stato ancor meno vantaggioso al ricorrente, dal momento che la dichiarazione della signora __________ non è certo idonea a comprovare in modo ineccepibile l’effettiva titolarità della macchina da parte sua. 9. Le rimanenti censure si riferiscono essenzialmente a riprese effettuate con riferimento a spese inserite nella contabilità della società anonima e non riconosciute dall’autorità fiscale o a versamenti da parte della società stessa a beneficio del ricorrente. 9.1. Gli articoli 58 cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT prevedono, con riferimento all’imposta sull’utile delle persone giuridiche, che 1 Costituiscono utile netto imponibile:

a.   il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell’anno precedente;

b.   tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall’uso commerciale, in particolare: ...[omissis]...

–   le distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non giustificate dall’uso commerciale. Quanto all’imposizione delle persone fisiche, gli articoli 20 cpv. 1 LT e 19 cpv. 1 LIFD prevedono da parte loro che 1 Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:

c.   i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure le prestazioni valutabili in denaro provenienti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale, ecc.). 9.2. La dottrina ha così riassunto la nozione di «distribuzione dissimulata di utili» che si può ricavare dalla giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, Berna 1986, p. 398 s.; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, 8 a ediz., vol. I, Berna 1997, n. 82 al § 18, p. 456 s.; Oberson, Droit fiscal suisse, Basilea/Francoforte 1998, n. 28 al § 10, p. 172): • una prestazione da parte della società, senza una corrispondente controprestazione; • il fatto che la prestazione si traduca in un vantaggio per l'azionista o una persona a lui vicina, cioè che essa non sarebbe stata concessa ad un terzo alle stesse condizioni; • il fatto che il menzionato carattere della prestazione (di avvantaggiare, cioè, un azionista rispetto ai terzi) sia riconoscibile da parte degli organi societari. 9.3. In caso di distribuzione dissimulata di utili, occorre determinare il valore della prestazione. In particolare, quando ad essa corrisponde una contropartita non equivalente, bisogna quantificarne la discrepanza, poiché l'utile distribuito in maniera dissimulata è dato dalla differenza fra prestazione e controprestazione (Rivier, Droit fiscal suisse, Neuchâtel 1980, p. 25; ASA 32 p. 102). Per valutare l'ammontare della prestazione, ci si baserà sul valore della prestazione fatta a terze persone, conformemente a criteri commerciali (cfr. Rivier, loc. cit.; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berna 1969, vol. III, p. 40). 9.4. Sono considerate vicine alla società le persone che intrattengono con essa una relazione stretta, che può trarre origine da legami di parentela o di amicizia oppure dall'appartenenza al medesimo gruppo societario (cfr. Rivier, op. cit.,

p. 225). Il Tribunale federale ha precisato che devono essere annoverate tra le persone vicine all'azionista quelle che, secondo l'insieme delle circostanze, traggono dalle relazioni economiche o personali il vero motivo della prestazione insolita (cfr. ASA 45 p. 595). 9.5. Dal contratto di locazione del 23 giugno 1993, risulta che il ricorrente paga dal 1° settembre 1993 una pigione annua di fr. 54’000.– (destinata a salire fino a fr. 57’600.– nel terzo anno) per un appartamento situato in uno stabile di Savosa. La società ha rimborsato al ricorrente, nel corso degli anni 1993 e 1994, un importo annuo di fr. 30’000.–, per l’uso dei locali di tale appartamento. Su tale ammontare l’autorità fiscale ha deciso di riprendere i due terzi (fr. 20’000.– all’anno; cfr. rapporto dell’Ispettorato fiscale del 10 giugno 1996), ritenendo che un locale basti per l’amministrazione della società e che pertanto il residuo del rimborso configuri una prestazione valutabile in denaro da parte della società anonima. Nel corso dell’udienza del 10 marzo 1998, il ricorrente ha precisato che la villetta di __________ consta di un pianterreno con salone, sala da pranzo e cucina, di un primo piano con le camere e il bagno e di un seminterrato con i locali di servizio e un grotto, per una superficie pari a quella degli altri piani; ha precisato che il seminterrato è occupato dalla ditta. Considerando che per l’uso di tali spazi l’autorità fiscale ha ammesso un rimborso di fr. 10’000.– all’anno, questa Camera ritiene di poter confermare la ripresa degli ulteriori 20’000 franchi. 9.6. Alla suddetta ripresa se ne aggiunge una ulteriore di fr. 15’000.– per «vantaggi vari». Si tratta anche in questo caso di prestazioni valutabili in denaro di cui il ricorrente ha beneficiato negli anni 1993 (fr. 5’000.–) e 1994 (fr. 10’000.–) e che trovano riscontro nella tassazione della persona giuridica. 9.7. Si noti che l’autorità di tassazione, fra le riprese, ha omesso di aggiungere quella corrispondente al 50% della gratifica di fr. 50’000.– versata dalla società al signor __________ nel 1994, che nel rapporto dell’Ispettorato fiscale era stata considerata distribuzione dissimulata di utile, in considerazione e del rapporto eccessivo rispetto allo stipendio e dell’inesistenza di un contratto di lavoro e della mancata indicazione delle modalità di calcolo. Tanto più che nel 1994 il ricorrente era al beneficio di una rendita dell’assicurazione contro la disoccupazione! Se fosse stata ripresa per metà quale distribuzione dissimulata proveniente dalla società, la suddetta gratifica avrebbe ulteriormente aggravato lo squilibrio fra entrate ed uscite, incrementando in tal modo il reddito d’altra fonte. 10. Alla luce delle considerazioni che precedono si deve concludere che il ricorso è integralmente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente. Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994 dichiara e pronuncia

1.   Il ricorso è respinto .

2.   Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di                                  fr. 5’000.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.– per un totale di                                                       fr. 5’080.– sono a carico del ricorrente.

3.   Intimazione alle parti.

4.   Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994). Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD). per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il Presidente:                                                          Il Segretario: