TA.1998.8

Neuchâtel Tribunal Cantonal Tribunal administratif 11.03.1998 TA.1998.8 (INT.1998.858)

Donation mixte d'un acte de vente immobilier convenu à un prix inférieur à la valeur cadastrale ?

A.      Par acte du 13 avril 1995, F.  a vendu à sa fille l'article x.  du cadastre de Saint-Blaise comprenant une habita- tion, une place-jardin et un garage pour le prix de 300'000 francs. L'estimation cadastrale de cet immeuble au 1er janvier 1995 étant de 387'000 francs, l'office des droits de mutation a considéré la différence entre cette estimation et le prix de vente comme un avantage équivalant à une donation soumise à l'émolument. Il a établi, le 21 février 1996, sur cette différence de 87'000 francs, un compte de perception d'émolument calculé au taux de 6 % pour un montant de 5'220 francs. B.      F.  a contesté devant le Département des finances et des affaires sociales le principe même de l'assujettissement à un tel émolument aux motifs qu'aucune intention de sa part de faire une donation ("animus donandi") n'avait présidé à la transaction du 13 avril 1995 et que le prix de vente de 300'000 francs avait été convenu en raison du coût élevé devisé à 400'000 francs des travaux de remise en état du bâtiment qui s'étaient révélés nécessaires lors de son acquisition. Dans son prononcé du 17 décembre 1997, le département a rejeté le recours. Il a retenu qu'en droit fiscal l'"animus donandi" n'était selon la doctrine pas déterminante et que seuls trois critères objectifs devaient être pris en compte : l'existence d'un acte de disposition, l'enrichissement provenant de la fortune d'un tiers et la gratuité. Or, en la cause l'acte de vente du 13 avril 1995 était en réalité une donation mixte puisque le prix de l'immeuble n'atteignait pas celui de l'estimation cadastrale et que, de la sorte, le vendeur avait bien fait, en partie, un acte d'attribution aux dépens de son patrimoine (absence partielle de contre-prestation) avec enrichissement correspondant de l'attributaire. Au surplus, pour calculer le montant de l'émolument, l'autorité fiscale doit se baser sur l'estimation cadastrale (arrêté d'exécution du Conseil d'Etat du 12 mars 1984). Aussi le département a-t-il conclu que l'office des droits de mutation avait perçu à bon droit un émolument pour la donation partielle de l'immeuble du recourant. C.      F. entreprend ce prononcé devant le Tribunal administratif. Il reprend les arguments dont il s'est déjà prévalu dans son recours en première instance. Il relève au surplus que, contrairement à l'avis du département, la doctrine est divisée sur la question de savoir si l'"animus donandi" doit être prise en compte en la matière. Par contre selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, elle doit l'être. Dès lors, la seule différence entre le prix de vente et la valeur cadastrale de l'immeuble ne suffit pas pour établir une donation, une libéralité n'existant que si les parties n'avaient pas de motifs écono- miques rationnels de s'écarter de cette dernière valeur. Or en l'espèce de tels motifs existaient puisque l'immeuble construit en 1946 n'avait fait l'objet d'aucuns travaux d'entretien depuis lors et qu'il nécessitait une remise en état dont le coût prévisible s'élevait à 400'000 francs au moment de la passation de l'acte, si bien que ces frais élevés ont seuls influé de manière objective sur le prix de vente, lequel n'a en consé- quence revêtu aucun caractère de libéralité. D.      Dans sa réponse sur le recours, le département conclut à son rejet sans formuler d'observations. C O N S I D E R A N T en droit

1.      Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece- vable.

2.      Aux termes de l'article 6 de la loi concernant l'application de l'article 551 du Code civil suisse et la perception d'un émolument en cas de dévolution d'hérédité, du 10 novembre 1920, tout acte de donation entre vifs, toute remise de dette faite à titre de donation et, d'une manière générale, toute transmission de bien à titre gratuit sont soumis à l'émo- lument au moment du transfert entre les mains du bénéficiaire, cela sur la base d'une déclaration immédiate et spontanée de ce dernier et du donateur au département des finances et au taux correspondant à la fortune totale sur laquelle le donateur a été soumis pour la dernière fois à l'impôt direct. Selon l'arrêté d'exécution des articles 6 et 7 de la loi sus- mentionné, du 12 mars 1984, lorsqu'une donation entre vifs ou toute autre transmission d'un bien à titre gratuit porte sur un immeuble sis dans le canton, le droit de donation et l'émolument de dévolution d'hérédité sont calculés sur la base de l'estimation cadastrale même si la valeur attri- buée à l'immeuble par les parties est différente (art.1 al.1).

3.      En l'espèce, l'autorité inférieure de recours a parfaitement circonscrit la question litigieuse qui consiste à examiner si le recourant a accordé, au sens de l'article 6 de la loi précitée, une libéralité à sa fille en fixant le prix de l'immeuble au-dessous de l'estimation cadas- trale, en d'autres termes si l'acte intitulé comme une vente n'est pas en réalité une donation mixte, à savoir un complexe de deux actes juridiques différents : d'un part, un contrat bilatéral à titre onéreux (une vente) et, d'autre part, une donation.

a) Le département a tout d'abord relevé que la question ne devait pas être tranchée selon le critère de la volonté de donner du vendeur de l'immeuble, l'"animus donandi" n'étant pas déterminante selon le droit fiscal qui doit s'en tenir à des critères objectifs; sont ainsi seuls décisifs l'existence d'un acte de disposition, l'enrichissement provenant de la fortune d'un tiers et la gratuité; si ces trois éléments sont réunis, il y a une donation au sens du droit fiscal (Höhn / Waldburger, Steuerrecht, 8e éd., p.370). En réalité, si telle est l'opinion de ces derniers auteurs, ceux-ci ne soulignent pas moins que le point de savoir si l'"animus donandi" est une circonstance à prendre en compte ou non est controversée dans la doctrine et citent les auteurs pour lesquels celle-ci doit l'être. Dès lors, à la doctrine divisée, il y a lieu de préférer la jurisprudence du Tribunal fédéral qui n'a pas varié sur ce sujet. Ayant eu à se pencher sur des dispositions cantonales similaires à celle de l'article 6 de la loi neuchâteloise précitée, la Haute Cour a jugé que si la notion de donation en droit fiscal ne devait pas nécessairement se confondre avec celle du droit civil, elle ne pouvait cependant s'inter- préter en faisant abstraction de toute "intention de donner", sans quoi elle ne répondrait ni au sens ni à la finalité voulus par la loi (ATF 118 Ia 501, 102 Ia 426, 98 Ia 263, 65 I 212). Elle a ainsi considéré que chaque achat favorable ne pouvait être assimilé à une donation indépen- damment des circonstances concrètes et de l'absence de toute volonté d'effectuer une libéralité; le fait que le prix de vente se situe au- dessous de la valeur vénale objective, respectivement de la valeur cadas- trale, ne permet pas à lui seul de conclure à l'existence d'une intention de consentir une libéralité qui ferait apparaître l'opération comme une donation mixte soumise à émolument; dans la formation du prix d'autres motifs peuvent intervenir que la volonté de procéder à une attribution gratuite ou partiellement gratuite, laquelle volonté est une condition indispensable à l'assujettissement de la taxe sur les donations. Aussi le Tribunal fédéral a-t-il tenu pour arbitraire de percevoir un émolument sur la donation en se fondant uniquement sur la différence objective entre la prestation et la contre-prestation, sans examiner s'il existe ou non l'intention de donner (ATF 118 Ia 497). En l'occurrence, la décision entreprise en tant qu'elle assimile la transaction du 13 avril 1995 à une donation mixte du recourant en faveur de sa fille en raison de la seule disparité existant entre le prix de vente et celui de la valeur cadastrale de l'immeuble cédé ne peut donc être confirmée.

b) A l'appui du prononcé entrepris, l'autorité inférieure de recours invoque également l'article 1 al.1 de l'arrêté d'exécution des articles 6 et 7 de la loi du 10 novembre 1920, selon lequel le droit de donation est calculé sur la base de l'estimation cadastrale. Ce moyen ne lui est d'aucun secours. Le Tribunal fédéral a considéré que l'on ne pouvait déduire d'une disposition analogue de la législation bernoise que tout achat à un prix inférieur à l'estimation cadastrale était en soi une circonstance de nature à entraîner l'assujettissement à l'émolument sur les donations mais que la disposition en question n'avait d'autre fin, une fois la donation portant sur un immeuble établie, que de préciser que l'impôt devait se calculer selon l'estimation cadastrale et non point selon d'autres estimations (ATF 118 Ia 502-503).

4.      Cela étant, il reste à examiner, ce que n'ont pas fait les autorités inférieures, si le recourant peut invoquer des motifs rationnels qui l'ont conduit à convenir avec sa fille d'un prix de vente de l'immeuble inférieur à celui de sa valeur cadastrale. L'intéressé s'en explique en relevant que des travaux importants de réfection de la maison d'habitation, qui n'avait pratiquement plus été entretenue depuis sa construction en 1946, se sont révélés nécessaires déjà avant son acquisition. Ces faits sont avérés, puisque, selon le bureau d'architecte E. SA les travaux de remise en état devisés en octobre 1994 à 400'000 francs visaient à rendre la maison habitable selon les critères actuels de confort et d'économie d'énergie, que les installations de sanitaire, de chauffage et d'électricité étaient très sommaires et ne respectaient plus les règlements en vigueur et que les travaux envisagés étaient les premiers entrepris depuis la construction de l'immeuble (lettre du 13.03.1996). Par ailleurs, à l'issue desdits travaux, l'estimation ca- dastrale a été révisée et élevée à 594'000 francs le 15 décembre 1995, de sorte qu'on peut admettre qu'une grande part de l'investissement consacré à cet immeuble après sa vente a consisté dans des travaux d'entretien. Dans ces conditions, il n'est pas douteux que l'état de la maison et les travaux de réfection coûteux qu'elle occasionnerait, au moment de la passation de l'acte, ont joué un rôle déterminant dans la fixation du prix de vente. Au vu du prix de ces travaux, de telles circonstances justifiaient économiquement et objectivement qu'un tel prix fût arrêté en la cause au-dessous de la valeur cadastrale, sans que le lien de parenté entre le recourant et sa fille - qui constitue en principe un indice d'une libéralité - ne permette d'aboutir à une autre conclusion.

5.      Il suit de là que le recours, bien fondé, doit être admis et que le prononcé entrepris ainsi que la décision de l'office des droits de mu- tation doivent être annulés. Vu le sort de la cause, il est statué sans frais (art.47 al.1 LPJA) et des dépens sont alloués au recourant pour les deux instances de recours. Par ces motifs, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1. Annule le prononcé entrepris et la décision de l'office des droits de mutation du 21 février 1996.

2. Dit qu'il n'est pas perçu de frais.

3. Alloue au recourant des dépens de 700 francs pour les deux instances de recours. Neuchâtel, le 11 mars 1998