CDP.2013.238

A.Dans sa déclaration d'impôt pour l'année 2012, X. a indiqué être séparé de son épouse et faire ménage commun avec sa fille A., née en 1994, qui poursuit ses études à l'Université de Neuchâtel. Il a fait valoir, au titre de déduction de son revenu, des primes d'assurance-maladie de 2'800 francs (ch. 6.8), un montant de 4'000 francs versé à titre de pension pour son ex-conjoint (ch. 6.10; cf. formulaire "informations complémentaires"), ainsi qu'une déduction pour enfant de 2'250 francs (ch. 73).

Par taxations définitives du 4 juillet 2013, le Service des contributions (SCCO; ci-après : le service) a procédé à la correction de ces trois postes. S'agissant du premier, il a ramené les primes d'assurances sociales à 2'400 francs, soit au montant maximum déductible pour une personne seule. Quant au second poste, il a admis une déduction de 3'000 francs pour l'enfant majeur, considérant que le montant de 4'000 francs versé à son épouse, dont il est séparé, devait être considéré comme une pension alimentaire en faveur de leur fille puisqu'elle concernait les allocations pour enfants, laquelle n'était pas déductible vu la majorité de celle-ci atteinte en 2012. Il a en revanche refusé la déduction pour enfant à charge (troisième poste), vu la déduction pour le versement d'une pension alimentaire. Il a par ailleurs appliqué le barème pour personne seule pour fixer le montant des impôts dus.

X. a formé réclamation à l'encontre de ces taxations, en expliquant que le montant de 4'000 francs a bien été versé en faveur de son épouse qui connaît des difficultés financières et non de sa fille; qu'il ne verse par ailleurs aucune pension en faveur de cette dernière mais qu'il prend en charge divers frais en lien avec ses études; que sa fille qui est majeure et qui poursuit ses études est entièrement à la charge de ses parents; enfin, qu'elle continue à vivre, comme par le passé, de manière alternée mais équivalente chez sa mère et chez lui-même. Il a ainsi demandé à pouvoir bénéficier, comme par le passé, de la déduction pour enfants, de celle pour les primes d'assurance-maladie de sa fille ainsi que du barème parental. Par décision du 25 juillet 2013, le service a rejeté la réclamation. Il a retenu en bref que la répartition proportionnelle de la déduction pour enfants et personne à charge au sens des articles 39 LCDir et 4 RELCDir en cas d'autorité parentale conjointe avec garde alternée n'est possible que si aucune contribution d'entretien n'est versée en faveur de l'enfant, ce qui n'est pas le cas en regard du montant de 4'000 francs versé à son épouse au titre d'allocations pour enfant, lesquelles sont fiscalement assimilables à des contributions d'entretien en faveur de sa fille.

B.X. défère cette décision à la Cour de droit public du Tribunal cantonal, en concluant implicitement à son annulation et à ce qu'il soit taxé selon les mêmes règles en 2011 et 2012. En substance, il explique que le montant de 4'000 francs a été versé de manière volontaire à son épouse et non en tant que contribution d'entretien pour leur fille. Il relève qu'en dépit de la majorité de cette dernière, il n'y a eu aucune modification de son entretien pendant les périodes de taxation 2011 et 2012, de sorte qu'il demande à pouvoir bénéficier d'une répartition des déductions entre son épouse et lui-même.

C.Dans ses observations, le service indique s'être référé à tort dans la décision querellée à l'article 4 RELCDir qui ne concerne que les enfants mineurs et qui ne s'applique dès lors pas à la situation du recourant dont la fille, étudiante, est majeure depuis 2012. Il présente dès lors une nouvelle motivation à l'appui de la décision attaquée : il maintient le fait que le montant de 4'000 francs versé à l'épouse constitue bien une contribution d'entretien en faveur de la fille, puisque le recourant a indiqué comme motif de versement "allocations enfant". Il retient d'autre part que la fille majeure habite chez sa mère. Il en conclut, tant au niveau des impôts directs cantonal et communal que de l'impôt fédéral direct, que la déduction pour enfant et le barème parental doivent revenir à l'épouse, à mesure qu'elle assume l'entretien de leur fille et perçoit une contribution d'entretien pour cette dernière. Quant au recourant, il doit bénéficier, tant pour les impôts cantonal et communal que fédéral, de la déduction pour personne nécessiteuse et de celle pour l'assurance-maladie pour l'enfant, mais doit se voir appliquer le barème pour personne seule. Il conclut ainsi implicitement à l'admission partielle du recours.

D.Invitée à se prononcer, l'AFC ne formule pas d'observations.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2.a) L'article33 al. 1 let. c LIFDstipule que les contributions d'entretien ne peuvent être déduites du revenu que lorsque l'enfant pour lequel elles sont versées est sous l'autorité parentale du parent qui les reçoit; sont exclues les prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille. L'article33 al. 1 let. c LIFDa contrario exclut donc la déduction des contributions d'entretien pour des enfants majeurs auprès du contribuable qui les verse car elles apparaissent comme des prestations effectuées en exécution d'une obligation d'entretien fondée sur le droit de la famille (arrêt du TF du 24.08.2004, publié à la RDAF 2005 II 234). Le corollaire en est qu'elles ne sont pas imposables auprès du bénéficiaire (art. 24 let. e LIFD; arrêt du TF du 24.08.2004 [2A.541/2003] cons. 6.1 et les références citées).Selon l'article35 al. 1 let. a LIFD, sont déduits du revenu net 6'500 francs (montant pour 2012) pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l’entretien. Finalement, l'article36 al. 2 LIFDprévoit un barème plus favorable pour les époux vivant en ménage commun ainsi que pour les contribuables veufs, séparés, divorcés et célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l'essentiel l'entretien.

Les dispositions de laLCdirreprennent celles de la LIFD. Ainsi selon l'article 36 al. 1 let. cLCdir, sont notamment déduits du revenu les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des autres prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille. L'article 37 let. aLCdirr dispose que ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier les frais d'entretien du contribuable et de sa famille et des personnes qui vivent avec lui ou dont il prend volontairement à sa charge les frais d'existence, y compris le loyer du logement et les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle. A contrario, l'article 36 al. 1 let. cLCdirexclut la déduction des contributions d'entretien pour des enfants majeurs auprès du contribuable qui les verse, car ces contributions apparaissent alors comme des prestations effectuées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille (RDAF 2005 II 234 précité).Dans sa version en vigueur pour l'année fiscale en cause, soit 2012, l’article 39 al. 1 à 3LCdirprévoit la déduction de montants variant selon la situation concrète (nombre d'enfants, parents séparés ou divorcés, notamment) pour les enfants mineurs,ou les enfants majeurs poursuivant un apprentissage ou des études,dont le contribuable assume l'entretien.L'article 40 al. 3LCdiraménage un barème favorable dans certaines situations puisque pour les époux vivant en ménage commun, ainsi que pour les contribuables veufs, séparés, divorcés et célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou de personnes nécessiteuses, dont ils assument pour l'essentiel l'entretien, le revenu est frappé du taux (prévu aux alinéas 1 et 2 de cette disposition) correspondant au 55 % de son montant.

b) Dans le prolongement d'une jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. notamment l'arrêt topique publié aux ATF133 II 305) – qui avait eu plusieurs occasions de se pencher sur la question de la répartition (à l’impôt fédéral direct) des déductions entre deux conjoints divorcés qui assument l'autorité parentale conjointe et la garde alternée sur leurs enfants communs et qui avait précisé que le système légal prévu par la LIFD excluait qu'un même abattement puisse en principe être accordé plusieurs fois ou scindé en quotes-parts entre les parents –, le législateur fédéral a modifié les articles35 al. 1 let. aet213 al. 1 let. a LIFDà compter du 1erjanvier 2011. Ces dispositions prévoient que la déduction pour enfant est répartie, lorsque les parents sont imposés séparément, par moitié s'ils exercent l'autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction d'une contribution d'entretien pour enfant selon l'article33 al. 1 let. c LIFD.

Ces principes sont formalisés en droit cantonal neuchâtelois aux alinéas 5 et 6 de l'article 39LCdir, selon lesquels, d'une part, lorsqu'une prestation versée à un tiers est déductible du revenu du contribuable, ce dernier ne peut prétendre bénéficier de surcroît d'une déduction sociale au sens du présent article (al. 5) et, d'autre part, le montant de la déduction pour enfants et personnes à charge – qui ne relève pas du droit harmonisé et relève de l’autonomie des cantons (art. 1 al. 3 LHID) – est réparti proportionnellement lorsque la charge est assurée par plusieurs contribuables (al. 6). L'article 4RELCdirconcrétise ce système comme suit :

" Lorsque les père et mère sont taxés séparément, qu'ils exercent l'autorité parentale conjointement, que les enfants séjournent alternativement de manière équivalente chez l'un et l'autre, et qu'aucune contribution d'entretien n'est versée en faveur des enfants, la déduction pour enfants est répartie conformément aux dispositions contenues dans la convention ratifiée par le juge (art. 133, al. 3, et 298a, al. 1, CC)ou, à défaut, par moitié entre les père et mère. Le barème prévu aux articles 40 al. 3 et 50 al. 3 LCdir est appliqué au parent ayant le revenu net le plus élevé."

Dans le contexte de parents séparés ou divorcés pourvoyant à l'entretien ‑ en "soins" ou en espèces – d'un enfant majeur, le Tribunal fédéral a considéré que l'exclusion, à l'article213 al. 1 let. b LIFD, du cumul des déductions pour enfant et pour personne nécessiteuse se réfère uniquement à un seul et même contribuable (RDAF 2002 II 488). Cela autorise, comme susmentionné, d'accorder la déduction pour personne nécessiteuse auparent débiteur des contributions d'entretien non déductibles, alors que l'autre parent – qui héberge l'enfant majeur – se voit attribuer la déduction pour enfant. Le barème de l'article214 al. 2 LIFDbénéficie à celui des parents qui fait ménage commun avec l'enfant majeur.Bien que les déductions sociales relèvent de l'autonomie des cantons (art. 9 al. 1, 2 et 4 LHID), le droit cantonal neuchâtelois connaît un système analogue à la LIFD. L'article 39 al. 1 let. aLCdirprévoit la déduction d'un montant de 5'500 francs pour le premier enfant mineur, ou majeur poursuivant des études, dont le contribuable assume l'entretien. En outre, un montant de 3'000 francs est déduit pour chaque personne qui est sans fortune et incapable de gagner sa vie par suite de maladie, d'invalidité ou de vieillesse, à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la déduction (al. 4). Conformément au principe de l'harmonisation fiscale tant horizontale que verticale, il se justifie d'interpréter l'article 39LCdirconformément à la pratique dégagée en matière d'impôt fédéral direct (arrêt du TF du27.04.2010 [2C_545/2009]cons. 5.3 et les références), ce que le canton de Neuchâtel affirme d'ailleurs pratiquer. Ainsi, également au niveau cantonal,le parent qui verse des contributions d'entretien à l'enfant majeur en formation et qui ne peut pas déduire ces contributions, peut demander en contrepartie la déduction pour personne nécessiteuse, du moment que l'autre parent peut faire valoir la déduction pour enfant et que le montant des contributions d'entretien versées à l'enfant majeur est au moins égal au montant de la déduction.Le barème de l'article 40 al. 3LCdirs'applique au parent qui fait ménage commun avec l'enfant majeur.

c)Tant pour ce qui concerne la situation personnelle du contribuable, déterminant le barème auquel il sera soumis, que pour ce qui concerne les déductions sociales auxquelles il peut prétendre, la date-clé (Stichtag) est, dans le système postnumerando, la situation à la fin de la période fiscale (Jaques, op. cit., n. 7 ad art. 214 LIFD – art. 118 al. 1 LCdir).

3.a) En l'espèce, il ressort d'une convention du 18 mai 2010 passée entre le recourant et son épouse dont il est séparé depuis le 1erjuin 2010, établie à la demande de l'intimé, que leur fille a été soumise à l'autorité parentale conjointe, avec une garde alternée à raison de 50 % chacun, sans qu'une contribution d'entretien ne soit versée, chaque parent prenant à sa charge les frais d'entretien (y compris les primes d'assurance-maladie) liés au séjour de l'enfant chez lui. Bien que les taxations 2010 et 2011 ne figurent pas au dossier, il ressort des explications du recourant que le service intimé a fait application de l'article213 al. 1 let. a LIFDainsi que des articles 39LCdiret 4RELCdiren admettant une répartition par moitié de la déduction pour enfant et pour les primes d'assurance-maladie et a appliqué le barème parental au recourant, dans la mesure où il possède le revenu le plus élevé.

En ce qui concerne la période de taxation en cause, à savoir 2012, année durant laquelle la fille du recourant est devenue majeure, un partage des déductions, tel qu'opéré pour les deux périodes précédentes, n'est plus possible, ainsi que l'a relevé avec raison le service intimé dans ses observations au recours. Ce dernier considère dès lors que la déduction pour enfant en formation doit revenir à l'épouse, attendu que A. vit officiellement chez celle-ci et que le recourant a versé à son épouse un montant de 4'000 francs correspondant aux allocations pour enfant, montant qui doit être considéré comme une contribution d'entretien pour sa fille. Il ajoute que, si le recourant ne peut pas déduire cette contribution d'entretien dans la mesure où A. est majeure, il peut en revanche bénéficier de la déduction pour personne nécessiteuse ainsi que de celle pour les primes d'assurance-maladie de sa fille, et ce, tant sur le plan cantonal et communal que fédéral. En ce qui concerne le barème parental, il doit être appliqué à l'épouse qui vit avec sa fille. Cette manière de voir ne saurait toutefois être suivie.

b) S'agissant tout d'abord du montant de 4'000 francs que le recourant a porté en déduction de son revenu, il ressort du dossier que ce dernier a toujours indiqué avoir versé ce montant à son épouse en raison des difficultés financières qu'elle rencontre. Il n'y a pas de raison de s'écarter de ces explications. Le fait que l'ordre de paiement du montant en question indique la mention "allocations enfants" ne signifie pas encore que le recourant entendait verser ces allocations en faveur de sa fille. Preuve en est que les autres paiements qu'il effectue pour cette dernière lui sont directement versés sur son propre compte. Il faut donc admettre que le montant de 4'000 francs a bien été versé en faveur de l'épouse. On ne saurait pour autant assimiler ce versement à une pension alimentaire imposable, à mesure que le recourant a déclaré que ce versement ne se renouvellerait pas les années suivantes. Il n'est ainsi ni déductible des revenus du recourant, si ce n'est comme soutien à une personne nécessiteuse ou enfant majeur en formation, ni imposable auprès de l'épouse (Jaques, Commentaire romand, 2008, ad art. 23 n. 47 et les références citées). Même si l'on devait retenir que ce montant de 4'000 francs constitue une contribution d'entretien versée en faveur de A., cela n'aurait pas d'incidence sur l'issue du litige. Il ne serait en effet pas déductible du revenu du recourant, si ce n'est comme soutien à une personne nécessiteuse ou enfant majeur en formation, ni imposable auprès de sa fille, puisque celle-ci est désormais majeure. En outre, attendu qu'il faut admettre, comme on le verra ci-après, que A. vit en alternance chez son père et sa mère, le paiement d'une contribution d'entretien à l'enfant majeur n'est pas déterminant pour savoir qui des deux parents peut bénéficier de la déduction pour enfant en formation.

c) Cela étant, le recourant a indiqué dans sa réclamation, puis succinctement dans son recours, que la situation familiale concernant sa fille n'avait pas changé avec l'acquisition de sa majorité. Etant aux études, elle est financièrement dépendante de ses deux parents chez qui elle habite en alternance et qui l'entretiennent dans la même mesure que par le passé, sans versement de contribution d'entretien. Il n'y a pas lieu de remettre en question ces déclarations. Le fait que A. soit domiciliée à l'adresse de sa mère, qui semble avoir été le domicile familial jusqu'en 2010, ne s'oppose pas à un séjour en alternance chez l'un et l'autre de ses parents, au contraire de ce qu'a retenu le service intimé. La circulaire no 30 de l'AFC du 21 décembre 2010 concernant l'imposition des époux et de la famille selon la LIFD présente différents cas de figure concernant l'imposition des parents et époux séparés ou divorcés. Celle du présent litige – à savoir l'imposition d'un contribuable séparé dont l'enfant majeur en formation habite alternativement chez ses deux parents sans contribution d'entretien – n'y figure toutefois pas. On peut cependant rapprocher ce cas de celui qui concerne des parents non mariés – donc taxés séparément – ayant un enfant majeur qui vit dans le ménage commun sans versement de contribution d'entretien. Dans un tel cas, la circulaire prévoit, en application des règles énoncées au considérant 1 du présent jugement, que le parent qui verse les prestations financières les plus élevées, c'est-à-dire en général celui qui a le revenu le plus élevé, peut demander la déduction pour enfant (en formation) et celle pour les primes d'assurance-maladie. Bien que la circulaire ne le mentionne pas, il faut encore ajouter que l'autre parent a droit dans ce cas à la déduction pour personne nécessiteuse, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la déduction (art. 213 al. 1 let. b LIFD; art. 39 al. 4 LCdir; cf. cons. 2b supra). S'agissant du barème, le parent qui verse les prestations financières les plus élevées, c'est-à-dire en général celui qui a le revenu le plus élevé, est imposé selon le barème parental. L'autre parent l'est selon le barème de base (circulaire no 30 de l'AFC du 21.12.2010, n. 14.14 p. 37-38). Ainsi, il ressort du dossier que le recourant possède un revenu supérieur à celui de son épouse et qu'il pourvoit à l'entretien de sa fille, en nature (logement, nourriture) et en espèce (paiements de divers frais notamment en lien avec ses études). Il a ainsi droit à la déduction pour enfant en formation et à l'application du barème parental, et ce, tant au niveau cantonal et communal que fédéral. S'agissant de la déduction pour les primes d'assurance-maladie de sa fille, il peut en bénéficier tant au niveau cantonal et communal que fédéral pour autant qu'il se soit effectivement acquitté des primes en question (arrêt du TF du02.11.2010 [2C_421/2010] cons. 2.2), ce que le dossier ne permet pas de vérifier. Quant à son épouse, elle doit bénéficier de la déduction pour personne nécessiteuse à mesure que sa fille vit la moitié du temps avec elle et qu'elle pourvoit durant ce temps à son entretien (en espèces et en nature). Dans l'hypothèse où les primes d'assurance-maladie de A. seraient payées par l'épouse et non par le recourant, elle aurait droit en sus à la déduction en question (art. 212 al. 1 LIFD et 36 al. 2 let. g LCDir; arrêt du TF précité). Elle doit en revanche se voir appliquer le barème pour personne seule, et ce, également tant au niveau cantonal et communal que fédéral.

4.a) Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis et la décision sur réclamation du 25 juillet 2013, ainsi que les décisions de taxations pour l'année 2012 annulées. La cause doit être renvoyée au service intimé afin qu'il complète le dossier sur la question des primes d'assurance-maladie de A. et qu'il rende, au sens des considérants du présent jugement, de nouvelles décisions de taxation pour la période 2012 s'agissant de l'impôt cantonal et communal, d'une part, et de l'impôt fédéral direct, d'autre part.

b) Vu l'issue du litige, il est statué sans frais, les autorités cantonales n'en payant pas (art. 47 al. 2 LPJA) et l'avance de frais effectuée par le recourant lui est restituée. Il n'est pas alloué de dépens au recourant qui n'est pas représenté par un mandataire professionnel (art. 48 al. 1 et 51 al. 1 LPJA).

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Admet le recours.

2.Annule la décision sur réclamation du 25 juillet 2013 et les décisions de taxation du 4 juillet 2013 pour l'année 2012, et renvoie la cause à l'intimé pour instruction complémentaire et nouvelles décisions au sens des considérants.

3.Statue sans frais et ordonne la restitution au recourant de son avance de frais.

4.N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 19 août 2014

1Sont déduits du revenu:

a.2les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20aet 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.3Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;

b.4les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;

c. la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;

d.5les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;

e. les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;

f. les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;

g.6les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie, d'assurances-accidents n'entrant pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant global de:

1. 3500 francs pour les époux vivant en ménage commun,

2. 1700 francs pour les autres contribuables.

h.7les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;

hbis.8les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés9et que le contribuable supporte lui-même les frais;

i.10les cotisations et les versements à concurrence d'un montant de 10 100 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:

1. être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76ade la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques11,

2. être représenté dans un parlement cantonal,

3. avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton.

1bisLes déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:

a. de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;

b. de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.12

2Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8100 francs et au plus 13 400 francs.13Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.14

3Un montant de 10 100 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.15

4Sont déduits des gains de loterie ou d'opérations analogues (art. 23, let. e) 5 % à titre de mise, mais au plus 5000 francs.16

1Introduit par le ch. 3 de l'annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1erjanv. 2006 (RO20054545;FF200374257463).2Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO19992374;FF19993).3Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la L du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1erjanv. 2011 (RO20082893;FF20054469).4Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO19992374;FF19993).5Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l'annexe à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1erjanv. 2005 (RO20044635;FF20035835).6Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20132397;FF20113381).7Nouvelle teneur selon le ch. 2 de l'annexe à la L du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1erjanv. 2005 (RO20034487;FF20011605).8Introduite par le ch. 2 de l'annexe à la L du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1erjanv. 2005 (RO20034487;FF20011605).9RS151.310Nouvelle teneur selon l'art. 6 al. 3 de l'O du DFF du 22 sept. 2011 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1erjanv. 2012 (RO20114503).11RS161.112Introduit par le ch. I 1 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20132397;FF20113381).13Nouvelle teneur selon l'art. 3 al. 1 de l'O du DFF du 2 sept. 2013 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20133027).14Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20132397;FF20113381).15Introduit par le ch. I 1 de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants (RO2010455;FF20094237). Nouvelle teneur selon l'art. 3 al. 2 de l'O du DFF du 2 sept. 2013 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20133027).16Introduit le ch. I 1 de la LF du 15 juin 2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les loteries, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20125977;FF201160356059).

1Sont déduits du revenu:

a.16500 francs pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l'entretien; lorsque les parents sont imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié s'ils exercent l'autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction d'une contribution d'entretien pour l'enfant selon l'art. 33, al. 1, let. c;

b.26500 francs pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d'exercer une activité lucrative, à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la déduction; cette déduction n'est pas accordée pour l'épouse ni pour les enfants pour lesquels la déduction est accordée selon la let. a;

c. 2600 francs pour les époux qui vivent en ménage commun.3

2Les déductions sociales sont fixées en fonction de la situation du contribuable à la fin de la période fiscale (art. 40) ou de l'assujettissement.4

3En cas d'assujettissement partiel, les déductions sociales sont accordées proportionnellement.

1Nouvelle teneur selon l'art. 4 de l'O du DFF du 2 sept. 2013 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20133027).2Nouvelle teneur selon l'art. 4 de l'O du DFF du 2 sept. 2013 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20133027).3Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20132397;FF20113381).4Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20132397;FF20113381).

1L'impôt dû pour une année fiscale s'élève:

Francs

jusqu'à

14 500 francs de revenu, à

0.00

et, par 100 francs de revenu en plus, à

0.77

pour

31 600 francs de revenu, à

131.65

et, par 100 francs de revenu en plus, à

0.88

de plus;

pour

41 400 francs de revenu, à

217.90

et, par 100 francs de revenu en plus, à

2.64

de plus;

pour

55 200 francs de revenu, à

582.20

et, par 100 francs de revenu en plus, à

2.97

de plus;

pour

72 500 francs de revenu, à

1096.00

et, par 100 francs de revenu en plus, à

5.94

de plus;

pour

78 100 francs de revenu, à

1428.60

et, par 100 francs de revenu en plus, à

6.60

de plus;

pour

103 600 francs de revenu, à

3111.60

et, par 100 francs de revenu en plus, à

8.80

de plus;

pour

134 600 francs de revenu, à

5839.60

et, par 100 francs de revenu en plus, à

11.00

de plus;

pour

176 000 francs de revenu, à

10 393.60

et, par 100 francs de revenu en plus, à

13.20

de plus;

pour

755 200 francs de revenu, à

86 848.00

et, par 100 francs de revenu en plus, à

11.50

de plus.1

2Pour les époux vivant en ménage commun, l'impôt annuel s'élève:

Francs

jusqu'à

28 300 francs de revenu, à

0.00

et, par 100 francs de revenu en plus, à

1.00

pour

50 900 francs de revenu, à

226.00

et, par 100 francs de revenu en plus, à

2.00

de plus;

pour

58 400 francs de revenu, à

376.00

et, par 100 francs de revenu en plus, à

3.00

de plus;

pour

75 300 francs de revenu, à

883.00

et, par 100 francs de revenu en plus, à

4.00

de plus;

pour

90 300 francs de revenu, à

1483.00

et, par 100 francs de revenu en plus, à

5.00

de plus;

pour

103 400 francs de revenu, à

2138.00

et, par 100 francs de revenu en plus, à

6.00

de plus;

pour

114 700 francs de revenu, à

2816.00

et, par 100 francs de revenu en plus, à

7.00

de plus;

pour

124 200 francs de revenu, à

3481.00

et, par 100 francs de revenu en plus, à

8.00

de plus;

pour

131 700 francs de revenu, à

4081.00

et, par 100 francs de revenu en plus, à

9.00

de plus;

pour

137 300 francs de revenu, à

4585.00

et, par 100 francs de revenu en plus, à

10.00

de plus;

pour

141 200 francs de revenu, à

4975.00

et, par 100 francs de revenu en plus, à

11.00

de plus;

pour

143 100 francs de revenu, à

5184.00

et, par 100 francs de revenu en plus, à

12.00

de plus;

pour

145 000 francs de revenu, à

5412.00

et, par 100 francs de revenu en plus, à

13.00

de plus;

pour

895 800 francs de revenu, à

103 016.00

pour

895 900 francs de revenu, à

103 028.50

et, par 100 francs de revenu en plus, à

11.50

de plus.2

2bisL'al. 2 s'applique par analogie aux époux vivant en ménage commun et aux contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l'essentiel l'entretien. Le montant de l'impôt ainsi fixé est réduit de 251 francs par enfant et par personne nécessiteuse.3

3Les montants d'impôt inférieurs à 25 francs ne sont pas perçus.

1Nouvelle teneur selon l'art. 2 al. 1 de l'O du DFF du 2 sept. 2013 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20133027).2Nouvelle teneur selon l'art. 2 al. 2 de l'O du DFF du 2 sept. 2013 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20133027).3Introduit par le ch. I 1 de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants (RO2010455;FF20094237). Nouvelle teneur selon l'art. 2 al. 3 de l'O du DFF du 2 sept. 2013 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20133027).

1Sont déduits du revenu les versements, primes et cotisations d’assurances-vie, d’assurances maladie, d’assurances accidents ne tombant pas sous le coup de l’art. 33, al. 1, let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d’épargne du contribuable et des personnes à l’entretien desquelles il pourvoit, jusqu’à concurrence d’un montant global de:

– 3500 francs187pour les personnes mariées vivant en ménage commun;

– 1700 francs188pour les autres contribuables;

ces montants sont augmentés de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l’art. 33, al. 1, let. d et e.

Ils sont augmentés de 700 francs189pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l’art. 213, al. 1, let. a ou b.

2Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l’activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8 100 francs et au plus 13 400 francs.190Le revenu de l’activité

lucrative est constitué du revenu imposable de l’activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l’art. 33, al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l’un des conjoints fournit un travail important pour seconder l’autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu’ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Les époux peuvent justifier d’une autre répartition.191

2bisUn montant de 10 100 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l’enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés, ont un lien de causalité direct avec l’activité lucrative, la formation ou l’incapacité de gain du contribuable.192

3Pour les autres déductions, c’est l’art. 33 qui fait règle.

187Nouveau montant selon l’art. 6 al. 1 de l’O du DFF du 28 sept. 2010 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1erjanv. 2011 (RO20104483).

188En application de l'art. 215 al. 2 LIFD, ce montant a été adapté selon l’art. 6 al. 1 let. a ch. 2 de l’O du 4 mars 1996 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d’impôt fédéral direct (RO19961118).

189En application de l'art. 215 al. 2 LIFD, ce montant a été adapté selon l’art. 6 al. 2 de l’O du 4 mars 1996 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d’impôt fédéral direct (RO19961118).

190Nouvelle teneur selon l’art. 6 al. 1 de l’O du DFF du 22 sept. 2011 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1erjanv. 2012 (RO20114503).

191Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 6 oct. 2006 (Mesures immédiates concernant l’imposition des couples mariés), en vigueur depuis le 1erjanv. 2008 (RO2007615; FF20064259).

192Introduit par le ch. I 1 de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants (RO2010455; FF20094237). Nouvelle teneur selon l’art. 6 al. 2 de l’O du DFF du 22 sept. 2011 sur la progression à froid, en vigueur depuis le

1erjanv. 2012 (RO20114503)

1Sont déduits du revenu net:

a.1936500 francs pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l’entretien; lorsque les parents sont imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié s’ils exercent l’autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction d’une contribution d’entretien pour l’enfant selon l’art. 33, al. 1, let. c;

b.1946500 francs pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d’exercer une activité lucrative, à l’entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la déduction;

cette déduction n’est pas accordée pour l’épouse ni pour les enfants pour lesquels la déduction est accordée selon la let. a;

c.1952600 francs pour les personnes mariées vivant en ménage commun.

2Les déductions sociales sont fixées d’après la situation existant à la fin de la période fiscale (art. 209) ou de l’assujettissement.

3En cas d’assujettissement partiel, les déductions sociales sont accordées proportionnellement.

193Nouvelle teneur selon l’art. 7 de l’O du DFF du 22 sept. 2011 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1erjanv. 2012 (RO20114503).

194Nouvelle teneur selon l’art. 7 de l’O du DFF du 22 sept. 2011 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1erjanv. 2012 (RO20114503).

195Introduite par le ch. I de la LF du 6 oct. 2006 (Mesures immédiates concernant l’imposition des couples mariés) (RO2007615; FF20064259). Nouvelle teneur selon l’art. 7 de l’O du DFF du 28 sept. 2010 sur la progression à froid, en vigueur depuis le

1erjanv. 2011 (RO20104483).

1L’impôt dû pour une année fiscale s’élève:

Francs

jusqu’à 14 500 francs de revenu, à 0.00

et, par 100 francs de revenu en plus, 0.77;

pour 31 600 francs de revenu, à 131.65

et, par 100 francs de revenu en plus, 0.88 de plus;

pour 41 400 francs de revenu, à 217.90

et, par 100 francs de revenu en plus, 2.64 de plus;

pour 55 200 francs de revenu, à 582.20

et, par 100 francs de revenu en plus, 2.97 de plus;

pour 72 500 francs de revenu, à 1 096.00

et, par 100 francs de revenu en plus, 5.94 de plus;

pour 78 100 francs de revenu, à 1 428.60

et, par 100 francs de revenu en plus, 6.60 de plus;

pour 103 600 francs de revenu, à 3 111.60

et, par 100 francs de revenu en plus, 8.80 de plus;

pour 134 600 francs de revenu, à 5 839.60

et, par 100 francs de revenu en plus, 11.00 de plus;

pour 176 000 francs de revenu, à 10 393.60

et, par 100 francs de revenu en plus, 13.20 de plus;

pour 755 200 francs de revenu, à 86 848.00

et, par 100 francs de revenu en plus, 11.50 de plus.196

2Pour les époux vivant en ménage commun, l’impôt annuel s’élève:197

Francs

jusqu’à 28 300 francs de revenu, à 0.00

et, par 100 francs de revenu en plus, 1.00;

pour 50 900 francs de revenu, à 226.00

et, par 100 francs de revenu en plus, 2.00 de plus;

pour 58 400 francs de revenu, à 376.00

et, par 100 francs de revenu en plus, 3.00 de plus;

pour 75 300 francs de revenu, à 883.00

et, par 100 francs de revenu en plus, 4.00 de plus;

pour 90 300 francs de revenu, à 1 483.00

et, par 100 francs de revenu en plus, 5.00 de plus;

pour 103 400 francs de revenu, à 2 138.00

et, par 100 francs de revenu en plus, 6.00 de plus;

pour 114 700 francs de revenu, à 2 816.00

et, par 100 francs de revenu en plus, 7.00 de plus;

pour 124 200 francs de revenu, à 3 481.00

et, par 100 francs de revenu en plus, 8.00 de plus;

pour 131 700 francs de revenu, à 4 081.00

et, par 100 francs de revenu en plus, 9.00 de plus;

pour 137 300 francs de revenu, à 4 585.00

et, par 100 francs de revenu en plus, 10.00 de plus;

pour 141 200 francs de revenu, à 4 975.00

et, par 100 francs de revenu en plus, 11.00 de plus;

pour 143 100 francs de revenu, à 5 184.00

et, par 100 francs de revenu en plus, 12.00 de plus;

pour 145 000 francs de revenu, à 5 412.00

et, par 100 francs de revenu en plus, 13.00 de plus;

pour 895 800 francs de revenu, 103 016.00

pour 895 900 francs de revenu, à 103 028.50

et, par 100 francs de revenu en plus, 11.50 de plus.198

2bisL’al. 2 s’applique par analogie aux époux vivant en ménage commun et aux contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l’essentiel l’entretien. Le montant de l’impôt ainsi fixé est réduit de 251 francs par enfant et par

personne nécessiteuse.199

3Les montants d’impôt inférieurs à 25 francs ne sont pas perçus.

196Nouveau barème selon l’art. 5 al. 1 de l’O du DFF du 22 sept. 2011 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1erjanv. 2012 (RO20114503).

197Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants, en vigueur depuis le 1erjanv. 2011 (RO2010455;

FF20094237).198Nouveau barème selon l’art. 5 al. 2 de l’O du DFF du 22 sept. 2011 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1erjanv. 2012 (RO20114503).

199Introduit par le ch. I 1 de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants (RO2010455; FF20094237). Nouvelle teneur selon l’art. 5 al. 3 de l’O du DFF du 22 sept. 2011 sur la progression à froid, en vigueur depuis le

1erjanv. 2012 (RO20114503).