JTAPI/415/2013

RÉPUBLIQUE ET

CANTON DE GENÈVE POUVOIR JUDICIAIRE A/407/2012 ICC JTAPI/415/2013

JUGEMENT DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE du 8 avril 2013

dans la cause

PARKING X____ SA contre

Ville de Genève, service de la Taxe professionnelle communale

(Taxe professionnelle communale 2010)

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A/407/2012 EN FAIT 1. PARKING X____ SA (ci-après : la société) a pour but : « étude, financement, construction et exploitation de parcs pour voitures, avec garages et stations- service, notamment à Genève ». 2. Par convention du ____ 19**, l’Etat de Genève (ci-après : l’Etat) a octroyé à la société une concession, l’autorisant à construire et à exploiter un parking (art. 1).

La redevance se calculait comme suit (art. 22) : • du total des recettes brutes annuelles de la société, il était déduit le total des dépenses, mais à l’exclusion des impôts ; • la redevance était égale à la moitié de l’excédent des recettes sur les dépenses ; • les parties à la convention considéraient la redevance comme une charge d’exploitation, qui était par conséquent déductible du bénéfice imposable. 3. La société a construit le Parking X____ . 4. La société n’est pas propriétaire dudit parking, qui se trouve sur le domaine public. 5. Les comptes de profits et pertes 2008 et 2009 de la société font, entre autres, état des produits suivants : « locations et cartes d’accès permanent » de CHF 11'210'224,78 pour 2008 et CHF 11'225'252,60 pour 2009. Le montant des loyers (produits) s’élevaient à CHF 30'000.- en 2008 et à CHF 32'250.- en 2009. La redevance payée par la société à l’Etat de Genève ascendait à CHF 3'210'400.- en 2008 et à CHF 3'041'930.- en 2009. 6. Dans sa déclaration pour la taxe professionnelle communale 2010, la société a mentionné un montant nul sous la rubrique « loyer annuel des locaux professionnels ». Elle a déclaré un chiffre d’affaires s’élevant à CHF 11'210'225.- en 2008 et à CHF 11'225'253.- en 2009. En 2008 et 2009, les produits de sous- locations s’élevaient respectivement à CHF 30'000.- et à CHF 32'250.-. 7. Donnant suite à une demande de renseignements du service de la Taxe professionnelle communale de la Ville de Genève (ci-après : le service de la TPC) du 25 août 2010, la contribuable a expliqué par courriel du 2 septembre suivant que, selon le département des finances, la valeur fiscale de l’immeuble occupé par le parking correspondait à CHF 36'300'468.-. La surface totale du parking était de 40'000 m2, dont 60 m2 étaient utilisés à titre de locaux commerciaux par la société.

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A/407/2012 Les loyers encaissés de CHF 30'000.- et de CHF 32'250.- concernaient des locaux dont la contribuable était propriétaire et loués comme kiosque à tabac/journaux. Ces surfaces étaient pourvues d’installations nécessaires pour être utilisées comme un kiosque, mais non meublées. 8. Par bordereau du 21 octobre 2010, le service de la TPC a fixé le montant de la taxe à CHF 95'640.- pour l’année 2010. Ce faisant, elle a fixé le poste loyers à CHF 5'025'423.- pour 2008 et à CHF 4'856'953.- pour 2009. 9. La contribuable a élevé réclamation à l’encontre du susdit bordereau par acte du 17 novembre 2010. Le poste « loyers » du bordereau attaqué correspondait aux tickets de parking pour les années 2008 et 2009 et était déjà inclus dans le chiffre d’affaires global qu’elle avait déclaré. 10. Par lettre du 4 février 2011 adressée à la société, le service de la TPC a expliqué que les montants retenus à titre de loyers n’avaient aucun lien avec les produits perçus par la contribuable. Ils correspondaient à 5 % de la valeur fiscale du parking, augmentés de la redevance payée à l’Etat de Genève. La loi prévoyait que lorsque le contribuable était propriétaire de son immeuble d’exploitation, le loyer présumé s’élevait à 5 % de sa valeur fiscale et lorsqu’il était au bénéfice d’un droit de superficie, le loyer taxable correspondait à la rente due pour ce droit. Le service de la TPC a imparti à la contribuable un délai de trente jours pour se déterminer quant au maintien ou au retrait de sa réclamation, en l’avisant qu’à défaut de réponse dans le délai imparti, elle considérerait que la réclamation était devenue sans objet. 11. Par lettre du 14 avril 2011, la société a maintenu sa réclamation. Le parking n’était pas un immeuble, ni un droit de superficie au sens du Code civil et n’était pas inscrit au Registre foncier. La société ne bénéficiait que d’un droit d’utiliser le domaine public, en contrepartie duquel elle devait verser à l’Etat de Genève une part de son chiffre d’affaires. Seuls 60 m2 sur le total des 40'000 m2 étaient utilisés par les employés de la contribuable. Le reste de la surface était loué aux usagers du parking. Le chiffre d’affaires taxable correspondait à sa part au chiffre d’affaires total. Il y avait lieu de déduire de ce montant la part versée à l’Etat de Genève. Le fait d’assujettir à la taxe professionnelle communale, d’une part les locations versées par les usagers du parking pour l’utilisation de l’espace mis à leur disposition et, d’autre part, le loyer présumé de ces mêmes espaces au titre du loyer des locaux occupés professionnellement, conduisait à une double imposition. Le rendement lié à l’usage des surfaces utilisées pour le parking était imposé deux fois.

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A/407/2012 Cette situation constituait une inégalité de traitement par rapport aux autres contribuables, dans la mesure où la contribuable était imposée au titre du loyer des locaux occupés professionnellement sur des surfaces qu’elle n’occupait pas et qui étaient louées à des tiers. La taxe professionnelle communale sur les loyers ne devait ainsi être calculée que sur une surface occupée de 60 m2. Subsidiairement, s’il devait être considéré que l’ensemble du parking était utilisé à titre professionnel par la société, le calcul du loyer devait être fait en imputant sur le loyer la location à ses usagers, c'est-à-dire le chiffre d’affaires encaissé. Aucun loyer ne serait ainsi soumis à la TPC. 12. Par décision du 19 décembre 2011, la Commission de réclamation en matière de TPC a rejeté le recours. Seuls les locaux loués ou sous-loués par contrat de bail étaient exclus des loyers professionnels du contribuable. Dans le cas d’espèce, la société exploitait elle- même les locaux du parking et devait assurer la surveillance et l’entretien usuel. 13. Par acte du 21 janvier 2012, la société a déféré la décision du 19 décembre 2011 au Tribunal administratif de première instance (ci-après : le tribunal) en demandant, d’une part, que son chiffre d’affaires soit déterminé en défalquant des revenus de l’exploitation du parking la redevance versée à l’Etat et, d’autre part, que le loyer soit calculé sur la seule partie des locaux qu’elle occupait. Elle a repris, en les développant, les arguments de sa réclamation. La redevance versée à l’Etat correspondait à une participation au chiffre d’affaires, sous déduction des charges d’exploitation. La redevance, qui ne consistait pas en un montant fixe indépendant du résultat de la société, correspondait à une participation de l’Etat au chiffre d’affaires, sous déduction des charges d’exploitation directes. La convention avec l’Etat était assimilable, du point de vue de la TPC, à un consortium et le chiffre d’affaires de la contribuable soumis à la TPC devrait correspondre à sa part du chiffre d’affaires total, soit hors la part versée à l’Etat. La société ne versait pas de loyer à l’Etat et n’était pas au bénéfice d’un droit de superficie concédé par lui. La redevance constituait une contrepartie pour l’obtention d’un droit d’exploitation par utilisation du domaine public. La loi ne prévoyait pas que le paiement d’une concession publique puisse être considéré comme un loyer ou constituer directement la base de calcul de la TPC. Le parking n’était pas un immeuble susceptible d’être inscrit au Registre foncier. La société était propriétaire de l’ouvrage, des aménagements et des installations constituant le parking. Il était dès lors concevable que le loyer soumis à la taxe puisse être déterminé à partir de la valeur fiscale de l’ouvrage. Le loyer soumis à

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A/407/2012 la TPC ne s’appliquait qu’aux locaux matériellement à disposition de la société et n’incluait ainsi pas le parking. Le fait d’assujettir à la TPC, au titre de chiffre d’affaires, les locations versées par les usagers du parking pour l’utilisation de l’espace et de soumettre également à la taxe la valeur correspondant à ce même espace au titre de loyer revenait à imposer doublement le même élément. La société ne devait être imposée, au titre de loyer, qu’en proportion de la surface qu’elle occupait, soit 60 m2 sur 40'000 m2. 14. Dans sa réponse du 25 mai 2012, le Service de la TPC conclut au rejet du recours, sous suite de frais. S’agissant du chiffre d’affaires imposable, le Service de la TPC s’en était tenu aux montants déclarés et elle avait appliqué le coefficient du groupe professionnel 12B (6 ‰). La convention du ____ 19** ne saurait être considérée comme la constitution d’une société simple, car elle ne prévoyait nullement que l’Etat soit associé à la recourante dans le cadre de l’exploitation du parking. L’Etat et la recourante ne formaient pas un consortium avec pour objectif commun l’exploitation du parking et la recourante ne pouvait prétendre à l’exclusion d’une partie du chiffre de ses affaires enregistrés dans ses comptes. Le loyer à prendre en considération correspondait à 5 % de la valeur fiscale du parking, augmenté de la redevance versée à l’Etat. Selon la jurisprudence, l’exploitation d’un parking n’était pas assimilable à la location de locaux par contrat de bail. Les locaux du parking devaient donc être considérés comme occupés professionnellement par l’exploitant. La recourante n’avait ni démontré, ni prétendu que le montant du poste « locations et cartes d’accès permanent » provenait de contrat de bail. Les locaux utilisés pour l’obtention de ces revenus étaient donc occupés professionnellement. La contribuable distinguait en effet les revenus provenant de l’exploitation du parking et ceux de contrat de bail des locaux destinés à des tiers (kiosques à tabac/journaux). Seuls ces locaux auraient pu être considérés comme non occupés professionnellement par la recourante, si elle avait dûment complété la partie de la déclaration dédiée au loyer annuel des locaux professionnels. EN DROIT 1. Le Tribunal administratif de première instance connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions de la Commission de réclamation en matière de Taxe professionnelle communale (art. 115 et 116 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 – LOJ – RS E 2 05 ; art. 315 al. 1 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 – LCP – D 3 05 ; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 – LPFisc – D 3 17).

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A/407/2012 2. Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 315 al. 1 LCP. 3. La société conteste la détermination de son chiffre d’affaires. 4. La taxe professionnelle communale de chaque contribuable est établie sur la base de coefficients, applicables aux chiffres annuels de ses affaires, aux loyers annuels de tous les immeubles, locaux et terrains qu’il occupe professionnellement et à l’effectif annuel des personnes travaillant dans son entreprise (art. 302 al. 1 LCP). En matière de taxe professionnelle communale, les principes de taxation sont les suivants : les périodes de taxation et de calcul sont de deux ans chacune. La période de calcul précède la période de taxation. La période de taxation comprend une année de révision et une année de reconduction (art. 310 al. 1 let. a LCP). La taxe est établie en année de révision, sur la moyenne annuelle des éléments ressortant de la période de calcul ; elle est reconduite l'année suivante pour le même montant (art. 310 al. 1 let. b LCP). Sont notamment compris dans le chiffre des affaires, la part de son chiffre d’affaires que le contribuable réalise dans un consortium ou une association temporaire (art. 304 al. 2 let. b LCP). En revanche, ne sont notamment pas compris dans le chiffre des affaires pour autant qu’ils ressortent clairement de la comptabilité le produit de la location non meublée de biens immobiliers (art. 304 al. 3 let. j LCP). 5. Les notions de « consortium » et d’« association temporaire » ne sont pas explicitées dans la loi, ni ne ressortent des travaux préparatoires. Ces derniers (MGC 1984 42/IV, p. 4934, 4961) se bornent à préciser que l’ancien art. 12A al. 7 du règlement d’application de diverses dispositions de la loi générale sur les contributions publiques du 30 décembre 1958 (RDLCP – D 3 05.04) est transposé à l’art. 304 al. 2 let. c LCP. La teneur de l’ancien l’art. 12A al. 7 est très proche de l’actuel art. 304 al. 2 let. c LCP. En l’absence de définitions légales de « consortium » et d’« association temporaire », le tribunal recourra à la notion de société simple. 6. L’art. 530 al. 1 CO décrit la société simple comme étant un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d’unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d’atteindre un but commun. Il s’agit d’un contrat multilatéral. Sous réserve des dispositions protégeant la personnalité, c’est la liberté contractuelle qui prévaut en matière de société simple. Le contrat de société est conclu par l’échange des manifestations de volonté exprimées par tous les associés. Le consentement doit porter sur tous les éléments essentiels à la constitution de la société projetée ; les points objectivement essentiels sont, d’une part, la volonté de s’unir en vue de la poursuite d’un but commun (animus societatis) et, d’autre part,

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A/407/2012 la mise en commun de certaines prestations (obligation d’apport). Les parties sont libres de réserver des points subjectivement essentiels, sans lesquels le contrat n’est pas formé ; il peut s’agir, notamment, de la détermination des apports et de leur valeur, de la répartition des pertes et des bénéfices, des motifs d’exclusion des associés (F. CHAIX in P. TERCIER, M. AMSTUTZ, Commentaire romand du Code des obligations, Vol. II. art. 530, §§ 1-3, p. 48-49). 7. Selon le Tribunal fédéral, le remisage d’un véhicule automobile dans un garage au milieu d'autre voitures (garage collectif) constitue un dépôt. Il s'agit d'un bail pour la mise à disposition d'un box (ATF 76 II 154 = JdT 1951 I 151). 8. La concession est l’acte par lequel l’Etat confère à une personne morale ou physique de droit privé ou de droit public – le concessionnaire – le droit d’exercer une activité dans un domaine juridiquement réservé à la collectivité publique, autrement dit faisant l’objet d’un monopole étatique de droit ou de fait ou entrant dans les tâches de l’Etat (T. TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2011,

p. 351, § 1029). La jurisprudence considère que la concession est un acte de nature mixte, en partie unilatéral, en partie bilatéral (ATF 132 II 485, 513 ; 130 II 18, 21). Sont considérées comme unilatérales (ou réglementaires), outre l’octroi même de la concession, les clauses de la concession qui découlent de la loi et qui fixent les devoirs du concessionnaire. Pourront être bilatérales, les clauses qui fixent, sur des points moins importants pour la réalisation de l’intérêt public, les droits et devoirs réciproques des parties, dans la mesure où la loi leur laisse une marge de manœuvre : durée de la concession, soutien de la collectivité, redevance, etc. Les clauses bilatérales constituent un contrat de droit public. (TANQUEREL, op. cit.,

p. 356, §§ 1047-1049). 9. Le droit de superficie est un droit réel limité en vertu duquel une personne a le droit d’avoir ou d’édifier sur le fonds grevé une construction dont elle est propriétaire (art. 675 al. 1 et 779 al. 1 CO), (P.-H. STEINAUER, Les droits réels, Vol. II, 4ème édition, p. 125, § 1627). 10. En l’espèce, la société demande que la redevance versée à l’Etat de Genève soit portée en déduction du montant figurant sous le poste « locations et cartes d’accès permanent » de son compte de profits et pertes 2008 et 2009, c'est-à-dire de son chiffre d’affaires. A l’appui de cette conclusion, elle fait valoir qu’elle forme un consortium avec l’Etat de Genève pour l’exploitation du parking. Il y a ainsi lieu d’examiner si la convention du ____ 19** peut être assimilée à un contrat de société simple (cf. consid. 5 supra). A n’en point douter, la clause octroyant à la société la concession pour construire et exploiter le parking constitue un élément essentiel de la convention. En effet, si la recourante n’avait été au bénéfice d’une telle concession, elle n’aurait pu bâtir le parking – puisque celui-ci se trouve sur le domaine public – ni, par voie de conséquence, l’exploiter. Or, la disposition

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A/407/2012 conventionnelle octroyant la concession à la société est de nature unilatérale. L’on ne saurait dès lors parler de société simple en l’espèce, dès lors que l’un des éléments fondamentaux de la convention – l’octroi de la concession – n’est pas de nature contractuelle. Il s’ensuit que la recourante ne forme pas un consortium ou une association temporaire avec l’Etat de Genève, au sens de l’art. 304 al. 2 let. b LCP. L’entier du poste « locations et cartes d’accès permanent » déclaré par celle- ci (CHF 11'210'225.- pour 2008 et à CHF 11'225'253.- pour 2009), dont le montant n’est au demeurant pas litigieux, doit servir d’assiette pour l’élément « chiffre d’affaires ». Le chiffre d’affaires ne doit toutefois pas inclure les produits de la location non meublée de biens immobiliers, pour autant qu’ils ressortent de la comptabilité, conformément à l’art. 304 al. 3 let. j LCP. En l’espèce, la société a fait figurer ces montants dans un poste séparés de ces comptes de profits et pertes, à concurrence de CHF 30'000.- pour 2008 et à CHF 32'250.- pour 2009. Les loyers en question ne sont donc pas inclus dans le chiffre d’affaires. Le recours doit dès lors être rejeté sur ce point. 11. La société conteste la détermination du loyer. 12. A teneur de l’art. 305 LCP, le loyer des locaux occupés professionnellement par le contribuable ne comprend pas les charges de service, ni le coût des meubles et des installations mobilières spéciales et accessoires (al. 1) ; lorsque le contribuable est propriétaire de l’immeuble, son loyer présumé correspond à 5 % de la valeur fiscale de cet immeuble (al. 2) ; lorsque le contribuable est au bénéfice d’un droit de superficie, son loyer taxable correspond à la rente due pour ce droit (al. 3). L’art. 303A LCP, dont la note marginale s’intitule « double imposition », dispose de la manière suivante : lorsqu’un contribuable assujetti à la taxe professionnelle communale dans une commune genevoise exerce également son activité dans d’autres cantons ou à l’étranger, par l’intermédiaire d’un siège, d’un établissement stable ou d’une autre forme de base d’activité, telle que décrite à l’article 301, al. 1 let. e, les éléments de taxation directement afférents à cette activité hors du canton ne sont pas pris en considération. Cette disposition met en évidence l’exonération des contribuables qui rempliraient les conditions d’assujettissement à la TPC si elle existait à l’extérieure du canton sous la forme connue à Genève (MGC 1984 42/IV, p. 4934, 4960). 13. Dans une affaire relativement ancienne jugée par la Commission de recours en matière d’impôts (DCCR/48/1981 du 30 avril 1981), une société demandait, pour la détermination de l’élément « loyer » au sens de la taxe professionnelle communale, de déduire de la valeur de l’immeuble celle des autres locaux (parking) qui devraient être considérés selon elle comme occupés par des tiers. La

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A/407/2012 commission a retenu que le terme « location » prêtait à confusion. Les « locaux occupés par des tiers » étaient ceux donnés à bail. Or, la location de parking n’impliquait pas la conclusion d’un contrat de bail. En effet, la recourante continuait à exploiter elle-même les locaux destinés aux parkings. La situation serait différente si elle avait cédé à bail les locaux correspondants à des tiers qui, eux-mêmes, exploitaient les installations de parkings. 14. En l’espèce, la société demande de n’être taxée que sur la seule surface des locaux qu’elle occupe, soit 60 m2 sur 40'000 m2. Selon la recourante, procéder autrement reviendrait à imposer les locations versées par les usagers du parking, une première fois au titre de chiffre d’affaires et une seconde fois au titre de loyers occupés professionnellement. Elle ne versait pas de loyer à l’Etat, ni n’était bénéficiaire d’un droit de superficie. La société n’a pas remis à bail les locaux du parking à une société tierce pour qu’elle en assure l’exploitation, mais elle l’exploite elle-même. Par conséquent, selon la jurisprudence, le parking constitue des locaux occupés professionnellement par la recourante. Il y a ainsi lieu de déterminer le « loyer » présumé du parking sur la base de l’art. 305 LCP. La société n’est pas propriétaire de l’immeuble. Par conséquent et contrairement à ce qu’à retenu l’autorité intimée, l’alinéa 1 de cette disposition légale est inapplicable et le loyer ne saurait être correspondre à 5 % de la valeur fiscale de l’immeuble. La contribuable a été autorisée par l’Etat à construire et à exploiter un parking sur le domaine public. Cette situation s’assimile à un droit de superficie au sens du Code civil. Le loyer sera déterminé sur la base de l’art. 305 al. 3 LCP. A titre de rente de superficie, le tribunal prendra en considération la redevance versée à l’Etat. Celle-ci s’élève à CHF 3'210'400.- en 2008 et à CHF 3'041'930.- en 2009. La contribuable fait valoir que la redevance est taxée à deux reprises, une première fois au titre du chiffre d’affaires et une seconde fois dans le poste loyer. Il se plaint d’une double imposition. En l’espèce, l’art. 303A LCP constitue une norme prohibant la double imposition en exonérant de la taxe professionnelle communale les contribuables qui y seraient assujettis si celle-ci existait hors du canton sous la forme connue à Genève. Le fait que la redevance soit prise en considération deux fois pour le calcul de la taxe professionnelle communale découle de ce que le montant de la redevance (qui correspond à l’élément « loyer » de l’art. 305 LCP) dépend du chiffre d’affaires, conformément à l’art. 22 de la convention. Un tel système ne se révèle aucunement inusuel. En effet, il s’assimile à un bail partiaire. Dans un tel contrat, auquel la pratique commerciale recourt, en particulier pour les cafés-restaurants et

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A/407/2012 les centres commerciaux, le loyer est calculé proportionnellement au chiffre d’affaires (D. LACHAT, Le bail à loyer, 2008, p. 499, § 10.1.1). Or, ni la loi, ni la jurisprudence ne considère qu’en présence d’un bail partiaire, l’on se trouve en présence d’un cas de double imposition. 15. Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis partiellement sur ce point. 16. Il s’ensuit que le recours sera partiellement admis et le dossier renvoyé au Service de la TPC pour notification d’un nouveau bordereau au sens des considérants. 17. En application des art. 52 al. 1 LPFisc, 87 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA – RS E 5 10) et 1 et 2 du règlement genevois sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative (RFPA – RS E 5 10.03), la recourante, dont le recours est admis partiellement, est condamnée au paiement d’un émolument réduit s’élevant à CHF 300.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du recours. Le solde de l’avance de frais de CHF 200.-, lui est restitué.

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A/407/2012 PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE PREMIÈRE INSTANCE 1. déclare le recours recevable ; 2. l’admet partiellement ; 3. renvoie le dossier à Ville de Genève, Service de la Taxe professionnelle communale pour nouvelle décision de taxation ; 4. met à la charge de la recourante un émolument de CHF 300.- ; il est couvert par l’avance de frais de CHF 500.-, versée à la suite du dépôt du recours ; 5. ordonne la restitution du solde de l’avance de frais de CHF 200.- ; 6. dit que, conformément aux art. 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de droit public de la Cour de justice (18 rue du Mont- Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant ; 7. communique le présent jugement à : a. PARKING X____ SA ; b. Ville de Genève, Service de la Taxe professionnelle communale. Siégeant : Sophie CORNIOLEY BERGER, présidente, Magali ORSINI et Thierry ULMANN, juges assesseurs. Au nom du Tribunal : La présidente Sophie CORNIOLEY BERGER

Copie conforme de ce jugement a été communiquée aux parties. Genève, le

La greffière