ATA/1205/2017

RÉPUBLIQUE ET

CANTON DE GENÈVE POUVOIR JUDICIAIRE A/2521/2014-ICCIFD ATA/1205/2017 COUR DE JUSTICE Chambre administrative Arrêt du 22 août 2017 4ème section dans la cause

Madame A______et Monsieur B______ représentés par Monsieur Michel Lambelet, mandataire contre ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE et ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS _________ Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 4 mai 2015 (JTAPI/556/2015)

- 2/20 - A/2521/2014 EN FAIT 1)

Madame A______et Monsieur B______ (ci-après : les contribuables) sont domiciliés à C______ où ils possèdent une parcelle de 480 m2 sur laquelle est construite une maison de 88 m2, à l’adresse ______, ch. D______. 2)

En 2009, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a arrêté la valeur locative brute de la maison à CHF 26'518.-, après application d’un taux d’indexation de 103.8 % par rapport à la valeur locative retenue en 2008. Cette valeur a été celle appliquée jusqu’en 2012. 3)

Pour l’exercice fiscal 2013, l’AFC-GE a informé les contribuables que la valeur locative de leur appartement était arrêtée à CHF 28'382.-, et les frais d’entretien à CHF 5'676.- pour le calcul de l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD). Pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC), la valeur locative, après abattement de 20 %, était fixée à CHF 22'706.-, et les frais d’entretien à CHF 4'541.-. 4)

Dans leur déclaration fiscale 2013, les contribuables ont déclaré, en rapport avec le calcul de la valeur locative de leur maison, les chiffres suivants : – valeur fiscale du bien immobilier : CHF 1'413'966.- – valeur fiscale pour l’ICC après abattement : CHF 1'131'173.- – valeur locative brute pour l’IFD : CHF 21’830.- – valeur locative après abattement pour l’ICC : CHF 17'464.- – frais d’entretien (IFD) : CHF 5'676.- – frais d’entretien (ICC) : CHF 4'561.- 5)

Le 23 avril 2014, l’AFC-GE a notifié aux contribuables un bordereau d’impôt IFD 2014 de CHF 3'376.- ainsi qu’un bordereau de taxation ICC 2014 de CHF 24'751.95. Elle avait retenu, pour le calcul des deux impôts, le montant des valeurs locatives IFD et ICC, ainsi que les montants des frais d’entretien respectifs dont elle leur communiqué le montant avant le dépôt de leur déclaration fiscale 2013. 6)

Le 1er juillet 2014, les contribuables ont formé une réclamation auprès de l’AFC-GE contre les deux décisions de taxation précitées, en invoquant une « indexation de la valeur locative erronée ».

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Par deux décisions distinctes du 24 juillet 2014, l’une relative à l’ICC et l’autre à l’IFD, l’AFC-GE a maintenu ses décisions de taxation. La valeur locative d’un immeuble occupé par le propriétaire était imposable et était déterminée compte tenu des conditions locales et d’utilisation effective du logement. Une révision de la méthode de calcul de ladite valeur locative par rapport à la surface habitable était intervenue dès la période fiscale 2007, pour la rendre conforme aux paramètres du marché immobilier en vigueur, sans apporter de modifications aux autres coefficients. Ce barème avait été avalisé par les associations professionnelles et par l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH).

Conformément à sa lettre-Information no 5/2007 du 28 juin 2007 (ci-après : l’Information no 5/2007), le taux d’indexation se déterminait en fonction de l’évolution de la moyenne des loyers de l’ensemble des logements à loyers libres. Une indexation périodique à l’indice genevois des loyers se ferait tous les quatre ans, dès la période fiscale 2009. En suivant cette méthode, l’indexation du barème de 2007 avait été fixée à 111,1 % pour les périodes fiscales 2014 à 2016.

Dans leur cas, la détermination de la valeur locative pour l’exercice fiscal 2013 avait été calculée sur la base du questionnaire que les contribuables avaient retourné et « corrigé suite à la réclamation 2011 du 23 août 2013 ». Pour l’IFD, l’indexation avait été calculée comme suit : « valeur locative de base selon barème 2007 : CHF 25'548.- x 111,1, soit CHF 28'382.- ». Pour l’ICC, l’indexation avait été calculée comme suit : « valeur locative de base selon barème 2007 : CHF 25'548.- x 111,1 % diminuée d’un abattement de 20 % pour occupation continue, soit CHF 22'706.- ». 8)

Par acte déposé le 3 juillet 2014, les contribuables, par l’intermédiaire de leur mandataire, l’Association genevoise pour la défense des contribuables (ci-après : la mandataire), ont interjeté recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre les deux décisions sur réclamation précitées, en concluant à leur annulation et au renvoi de la cause à l’autorité intimée, pour l’émission de nouveaux bordereaux conformes au droit.

Le principe de la légalité de l’impôt avait été violé. Les deux taxations se fondaient sur l’Information n° 5/2007 émise sous l’égide de l’art. 19 de l’ancienne loi sur l’imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 (aLIPP-V - D 3 16). Cette disposition n’était plus en vigueur depuis l’exercice fiscal 2010. La circulaire n’avait plus de base légale. L’indexation devait donc se calculer en fonction des normes relatives à l’adaptation au renchérissement, soit des art. 39 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 67 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08). Si l’on respectait l’indexation pour le revenu en nature prévue par la LIFD,

- 4/20 - A/2521/2014 l’augmentation pour l’IFD serait de 0 % pour les années 2009 à 2013, de 0,6 % pour l’année 2011, et elle partirait à la baisse pour 2012, ce que le contribuable demandait de ne pas prendre en compte. Partant, l’indexation ne pouvait pas dépasser ce dernier taux de 0,6 % entre 2009 et 2013. Pour l’ICC, si on appliquait par analogie l’indexation quadriennale prévue par la disposition de la LIPP précitée, l’indexation serait de 0,78 %, et non de 7,03 %. 9)

Le 26 novembre 2014, l’AFC-GE a répondu au recours en concluant à son rejet. La valeur locative d’un bien immobilier était imposable de par la loi. Selon la jurisprudence, elle devait être déterminée suivant des critères objectifs. Elle devait correspondre au montant que le propriétaire, en louant l’objet en question selon les conditions usuelles du lieu, pourrait obtenir, respectivement devrait payer pour louer un objet similaire et qu’il pouvait ainsi épargner, dans la mesure où il utilisait son propre immeuble. En vue d’aboutir à des estimations uniformes, l’AFC-CH avait adopté la circulaire du 25 mars 1969 concernant la détermination du rendement locatif imposable des maisons habitables - archive n° 38, p. 121 ss (ci-après : la circulaire fédérale).

En matière d’imposition fédérale, l’AFC-CH autorisait les cantons à utiliser les valeurs locatives retenues pour l’impôt cantonal, dans la mesure où celles-ci ne se situaient pas en-dessous de 70 % de la valeur du marché. En-dessous de ce seuil, elle considérait devoir intervenir. Pour l’imposition cantonale, les valeurs locatives pouvaient être déterminées indépendamment de celles retenues pour l’IFD, mais le Tribunal fédéral considérait que la valeur locative cantonale ne devait pas se situer en-dessous de 60 % des prix du marché.

Les estimations des valeurs locatives devaient être régulièrement adaptées pour tenir compte de l’évolution des loyers selon les prix du marché. Les cantons avaient ce devoir d’adaptation, même s’ils bénéficiaient d’une certaine marge d’appréciation pour définir la méthode d’estimation de la valeur locative selon les conditions locales, étant précisé que selon les cas, une estimation individuelle pouvait toujours se faire.

Il y avait lieu de se référer à l’historique de l’imposition de la valeur locative de base, rappelé dans l’Information n° 5/2007. À ce propos, l’art. 19 aLIPP-V dont la circulaire précitée expliquait le mode d’application était de même teneur que l’art. 67 LIPP qui l’avait remplacé. Point n’avait donc été jugé nécessaire de publier une nouvelle circulaire, étant mentionné que tant l’ancienne que la nouvelle disposition n’avaient pour but que de rappeler la périodicité de quatre ans de l’indexation qui était restée la même sous l’égide du nouvel art. 67 LIPP.

La détermination de la valeur locative et son adaptation étaient fondées sur les art. 21 LIFD et 24 LIPP.

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Les taux alternatifs proposés par les recourants ne pouvaient être retenus. Pour l’ICC, leurs prétentions à voir appliquer à titre d’indexation un indice de 0,8 % correspondant à celui des adaptations au renchérissement, étaient erronées. Il en allait de même du taux de 0,6 % que les recourants proposaient d’appliquer pour le calcul de l’IFD, en effectuant leur démonstration en fonction du règlement d'application de la loi sur l'imposition des personnes physiques 13 janvier 2010 (RIPP - D 3 08.1). L’Information n° 5/2007 déterminait clairement la façon dont l’indexation de la valeur locative devait être faite, et ce n’était pas en rapport avec les indices liés au renchérissement invoqués par les recourants. 10) Les contribuables ont répliqué le 1er décembre 2014. Ils ont persisté dans leur argumentation. L’indexation de la valeur locative de leur logement telle qu’appliquée par l’AFC-GE était contraire à la loi. L’information n° 5/2007 ne pouvait constituer une base légale pour déterminer le taux d’indexation. On ne pouvait que se référer pour l’IFD à l’art. 39 LIFD, et pour l’ICC aux art. 67 LIPP et 19 al. 2 RIPP.

Aucune base légale formelle n’existait dans la législation fiscale qui permettait d’asseoir la méthode appliquée par l’autorité intimée. Même si les statistiques utilisées pouvaient être pertinentes, l’analyse qui en était faite et les conclusions tirées par l’AFC-GE restaient sans fondement légal s’agissant du calcul et du mode d’indexation de la valeur locative.

Pour l’ICC, l’indice genevois des prix à la consommation était déterminé en fonction également du logement. Il y avait lieu d’appliquer le règlement relatif à la compensation des effets de la progression à froid entré en vigueur le 1er janvier 2013 (RCEPF - D 3 08.05) qui arrêtait l’indice de renchérissement à 103.7 pour la période fiscale 2013. À l’entrée en vigueur de la LIPP, cet indice de renchérissement avait été arrêté, pour 2009, à 102.9. L’augmentation intervenue en 2013 n’était que de 0,78 % soit l’indexation quadriennale des montants des déductions sociales par analogie, (cf. art. 69 et 72 al. 4 LIPP). Pour l’IFD, « une indexation de 0,6 % d’après le renvoi aux dispositions fédérales par application de l’art. 19 al. 2 RIPP ». 11) Par jugement du 4 mai 2015, le TAPI a rejeté le recours des contribuables.

Ceux-ci soutenaient à tort que l’indexation de la valeur locative devait se faire par application de l’adaptation prévue pour les déductions. En effet, la valeur locative ne figurait pas dans la liste des barèmes ou des déductions qui devaient être corrigée tous les quatre ans. De même, en droit fédéral, l’ordonnance du département fédéral des finances sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct du 2 septembre 2013 (ordonnance sur la progression à froid, OPFr - 642.119.2) ne traitait pas non plus de l’indexation de la valeur locative. Il était également faux de vouloir appliquer à ladite indexation les dispositions du RIPP relatives à

- 6/20 - A/2521/2014 l’adaptation des revenus en nature, qui ne s’appliquaient pas à l’imposition de la valeur locative ou à indexation.

Quant au grief d’illégalité de la méthode d’indexation, il tombait à faux. L’art. 24 al. 1 let. b LIPP relatif à l’imposition de la valeur locative reprenait mot pour mot celui de l’ancien texte de droit cantonal. Dès lors, l’AFC-GE pouvait sans autre recourir aux principes détaillés dans l’Information no 5/2007 qui permettaient une application uniforme du droit. Concrètement, les calculs effectués par l’AFC-GE étaient corrects, et justifiaient l’augmentation de 7,03 % de la valeur locative retenue en 2013, en la portant à CHF 28'283.-, dès lors que sur la base de données de l’office cantonal de la statistique (ci-après : OCSTAT), le taux d’indexation avait été fixé à 111,1 %. 12) Par acte posté le 8 juin 2015 à l’adresse de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative), les contribuables ont recouru contre le jugement du TAPI du 4 mai 2015, reçu le 11 mai 2015, en concluant à l’annulation des bordereaux de taxation ICC et IFD 2013, lesquels étaient erronés et, partant, « nuls et non avenus ».

Par leur recours, ils n’entendaient pas contester la légalité du processus de fixation de la valeur locative de base d’un bien immobilier à Genève, ni même la légalité de cette indexation, ancrée aux art. 20 al. 2 LIFD et 24 al. 2 LIPP. En revanche, ils contestaient la façon dont la quotité de l’indexation de la valeur locative était déterminée. Ils contestaient que l’AFC-GE soit en droit de leur appliquer une indexation de 7,06 % sur la valeur locative de 2009 et la légalité de la circulaire sur ce point. Selon eux, suivant une argumentation dont le détail sera repris dans la discussion juridique, l’indexation ne devait pas dépasser 0,6 et 0,78 % de la valeur locative, selon que l’on appliquât les « notices de l’AFC-CH », ou l’art. 67 al. 4 LIPP couplé avec les dispositions du règlement relatif à la compensation des effets de la progression à froid du 28 novembre 2012 (RCEPF - D 3 08.05). 13) Le TAPI a transmis son dossier le 11 juin 2015 sans formuler d’observations. 14) Dans sa réponse du 24 juin 2015, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours, en se ralliant à la motivation du jugement déféré.

La méthode d’indexation décrite dans l’Information n° 5/2007 découlait des principes énoncés dans la circulaire de l’AFC-CH du 25 mars 1969 et des directives pour déterminer la valeur locative des maisons d’habitation occupées par leur propriétaire. Il découlait de ces textes que pour parvenir à une estimation uniforme de la valeur locative, les cantons devaient publier des circulaires, directives, notices ou instructions permettant de garantir l’égalité de traitement entre tous les contribuables notamment lorsque la valeur locative était déterminée

- 7/20 - A/2521/2014 sur la base d’estimations cantonales. Même si ces textes ne constituaient pas des normes au sens propre du terme, ils liaient les autorités administratives auxquelles ils s’adressaient et permettaient une application uniforme du droit.

Pour l’indexation de la valeur locative dans les exercices fiscaux antérieurs à l’entrée en vigueur de la LIPP, l’AFC-GE avait déjà appliqué la même méthode que celle ayant conduit à la fixation de la valeur locative litigieuse, soit en respectant les principes figurant dans l’Information n° 5/2007, sans que les contribuables le contestent. Dite méthode était calquée sur la circulaire de l’AFC-CH du 25 mars 1969 et les directives fédérales pour déterminer la valeur locative des maisons d’habitation occupées par leur propriétaire. Cette méthode respectait les principes figurant en la matière dans les bases légales fédérales et cantonales portant sur la valeur locative, soit les art. 21 al. 2 LIFD et 24 al. 2 LIPP. Les dispositions légales de la LIFD ou de la LIPP, que les recourants voulaient voir appliquer pour le calcul du taux d’indexation, ne s’appliquaient pas à l’imposition de la valeur locative et les taux dont ils préconisaient l’application ne pouvaient être retenus. 15) Par décision du 21 décembre 2015, sur requête des recourants, avec l’accord de l’AFC-CH, mais contre celui de l’AFC-GE, le juge délégué a suspendu l’instruction de la cause, dans l’attente d’un arrêt du Tribunal fédéral sur le même sujet, qui devait être rendu dans des causes opposant l’autorité fiscale à d’autres contribuables. 16) Le 9 décembre 2016, le Tribunal fédéral a rejeté le recours interjeté par ces contribuables tiers (arrêt du Tribunal fédéral 2C_757/2015).

En matière d’ICC, la notion de valeur locative de l’art. 24 al. 2 LIPP correspondait à celle de l’ancien art. 7 al. 2 aLIPP-IV. Conformément à l’art. 68 LIPP, le Conseil d’État avait édicté l’art. 8 RIPP dont la teneur était la suivante : « La valeur locative du logement du contribuable dans sa propre maison doit être déterminée en fonction des loyers usuels pratiqués dans la localité pour des logements semblables. Lorsque certains locaux sont utilisés aussi bien à des fins commerciales que privées, par exemple dans l’hôtellerie, il est tenu compte d’une part appropriée à ces locaux communs (pièces d’habitation, cuisine, bain, WC) ». En s’appuyant sur l’ancien art. 7 al. 2 aLIPP-IV, l’autorité fiscale cantonale avait édicté l’Information n° 5/2007 pour définir la méthode qu’elle utiliserait dans son calcul de la valeur locative d’un logement. La méthode utilisait des données statistiques de l’OCSTAT relatives aux loyers libres mensuels moyens des logements par m2 à l’époque de construction 1971-1980, et incluait un principe d’indexation fondé à l’époque sur l’art. 19 al. 2 LIPP - Détermination du revenu net - Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 (aLIPP-V - D 3 16). Dite circulaire constituait une ordonnance administrative destinée à formuler une pratique uniforme de l’administration dans l’application de la loi fiscale. N’ayant pas force

- 8/20 - A/2521/2014 de loi, le juge pouvait s’en écarter s’il l’estimait contraire à la loi, mais devait en tenir compte si elle permettait une application uniforme de la loi.

En l’espèce, il était notoire que le marché libre des loyers était en constante évolution, et que la loi et le règlement exigeaient une équivalence entre valeur du marché libre des loyers et valeur locative. Il n'y avait rien à objecter au fait que l'AFC-GE uniformise le mécanisme et le calcul de l'indexation au moyen d'une ordonnance administrative. Du moment que la circulaire n° 5/2007 faisait précisément usage de données statistiques relatives aux loyers libres mensuels moyens des logements par m2 dans le canton de Genève pour apprécier la valeur locative imposable, et qu'elle prévoyait que l'indexation ait lieu à intervalles réguliers, elle ne s'écartait, ni ne contredisait les bases légales cantonales. En tant qu'ordonnance administrative, cette directive n'était certes pas une base légale au sens formel, mais elle n'avait pas à en revêtir la forme, du moment que l'assiette de l'imposition de la valeur locative décrite par l'art. 24 al. 2 LIPP et 8 RIPP répondait aux exigences de l'art. 127 al. 1 Cst. Il n'importait pas que les choix qui ressortent de l’Information n° 5/2007 trouvent leur fondement dans des références par voie d'analogie à certaines dispositions légales abrogées à ce jour ou applicables à d'autres questions, comme c'était en particulier le cas de la fréquence quadriennale de l'indexation. Les recourants ne démontraient pas en quoi la mise en oeuvre de l’Information n° 5/2007 était arbitraire, dès lors que l’augmentation se fondait sur des données statistiques relatives aux loyers libres mensuels moyens des logements par m2 dans le canton de Genève, plus spécifiques et plus exactes, s'agissant précisément de la nécessaire correspondance entre loyers libres et valeur locative, que celles relatives à la moyenne des indices mensuels genevois des prix à la consommation.

S’agissant de l’IFD, à teneur de l’art. 21 al. 1 let. b LIFD, la valeur locative d'un bien immobilier dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit était imposable comme revenu au titre de rendement de la fortune immobilière. En sus de l'estimation à la valeur marchande telle que prévue par l'art. 16 al. 2 LIFD in fine, l'art. 21 al. 2 LIFD prévoyait que la valeur locative était déterminée compte-tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement ou domicile du contribuable (art. 21 al. 2 LIFD), ce qui signifiait que cette valeur devait correspondre au montant que le propriétaire ou le détenteur des droits de jouissance devrait payer sur le marché pour pouvoir occuper le bien immobilier dans les mêmes conditions. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la valeur locative retenue par le canton en matière d'impôt fédéral direct ne doit pas se situer en deçà du 70 % (et non pas 60 % comme cela vaut pour l'impôt cantonal et communal) de la valeur du marché. Comme dans le cas d’espèce, la valeur locative brute arrêtée pour le calcul de l’ICC équivalait mutatis mutandis à la valeur du marché ainsi exposée. Elle était également utilisable en matière d’IFD.

- 9/20 - A/2521/2014 17) À la suite de cet arrêt, les recourants ont demandé à répliquer, ce qu’ils ont fait le 10 février 2017. 18) Le 10 février 2017, les recourants ont persisté dans leurs conclusions en maintenant que l’application de l’Information no 5/2007 conduisait à une application arbitraire dans son résultat.

La valeur locative, à teneur de la directive précitée, se déterminait sur la base d’un questionnaire ad hoc. La valeur locative de base correspondait à un tableau de valeur en fonction de la surface habitable, reproduit en dernière page du questionnaire, soit du questionnaire reproduit dans le guide 2009-2012 barème 2007, selon la surface. Ce tableau de valeur n’était pas « l’émanation en chiffres » des données statistiques fournies par l’OCSTAT. « Il s’[était] inspiré de la statistique mais [avait] dû être établi sur des bases complémentaires, ainsi que sur des jugements de valeur décorrélés desdites données statistiques ». Ces dernières concernaient des appartements d’immeubles construits entre 1971 et 1980. Elles étaient basées sur le nombre de pièces et non sur les m2. Elles ne donnaient pas d’éléments statistiques entre le nombre de pièces d’un appartement et la surface des pièces. Elles n’envisageaient pas la situation de logements contenant plus de six pièces. Si l’on retenait une surface de 15 m2 par pièce, elles n’envisageaient pas la situation de logements d’une dimension supérieure à 90 m2 ou, en retenant une surface de 20 m2 par pièce, une dimension de 120 m2. Cela représentait « moins des deux premières colonnes du tableau en question, qui en comprenait neuf ». En outre, ledit tableau n’était pas basé sur une moyenne tirée des données statistiques conduisant à un prix moyen constant du m2, puisque la lecture du tableau mettait en évidence que la valeur du m2 différait selon la surface totale, se situant à CHF 202.- pour 21 m2, et diminuant jusqu’au 401ème m2, puis augmentant à nouveau. Les valeurs différaient selon les critères utilisés, notamment selon la surface considérée. Il était inique de vouloir indexer ces valeurs sur la base d’une moyenne, puisqu’en prenant l’exemple d’une indexation moyenne de 7,03 %, cela conduirait à augmenter de CHF 14.-/m2 la valeur locative d’un logement de 21 m2, tandis que cette augmentation ne serait que de CHF 11.60/m2 pour un logement de 201 m2. Il était évident qu’utiliser une indexation moyenne pour des prix au m2 n’ayant pas été fixés en valeur moyenne était dénué de tout fondement objectif et était par conséquent arbitraire.

De même, pour la détermination de la valeur locative brute d’un appartement ou d’une villa, la valeur locative brute de base faisait l’objet de correctifs, selon le type d’habitation ou la date de construction. Dès lors, vouloir corriger l’ensemble des valeurs locatives brutes sur la base d’une indexation basée uniquement sur la statistique des appartements construits entre 1971 et 1980 était dénué de tout fondement et donc arbitraire.

En outre, la détermination du taux d’indexation prévue dans l’Information n° 5/2007, qui reposait sur l’évolution de la moyenne de l’ensemble des

- 10/20 - A/2521/2014 logements (appartements) à loyer libre, de l’époque de construction 1971-1980, en lieu et place de se fonder sur la moyenne des indices mensuels genevois des prix à la consommation tel que prévu à l’art. 72 al. 4 LIPP était arbitraire pour indexer l’ensemble des valeurs locatives brutes. En effet, l’évolution des loyers des appartements de un à six pièces (sans faire de distinction entre les surfaces) construits durant la période précitée, différait notoirement de celle d’un parc locatif de logements situés dans des villas loué depuis les années 2001 (sic). Ils ne pouvaient donc être comparés

Enfin, les résultats de l’application du taux d’indexation retenu dans l’Information n° 5/2007 était arbitraire, non seulement pour les raisons précitées, mais encore parce que, pour une même valeur locative de base, il conduisait à une augmentation pour les recourants supérieure de plus de 30% à celle des propriétaires d’un logement durant l’époque de construction 1971-1980.

En effet, la valeur locative de base attribuée à leur villa de 145 m2 en 2008 avait été de CHF 30'181.-, en fonction de la surface, même si elle avait été arrêtée à CHF 25'547.- par application de certains correctifs. Puis, une valeur locative brute augmentée à CHF 26'518.-, avait été appliquée de 2009 à 2011 en fonction du taux d’indexation de 103,8 %. En 2012, cette valeur avait encore subi une augmentation de CHF 1'864.-. En revanche, un contribuable qui aurait acquis en 2008 un appartement de même surface, et qui se serait vu attribuer une même valeur locative de base, aurait vu la valeur locative brute de son logement arrêtée à CHF 19'557.-, du fait de l’application d’autres facteurs correctifs. En 2009, cette valeur aurait passé à CHF 20'300.- par application du même taux d’indexation. Or, en 2012, elle ne subirait qu’une augmentation de CHF 1'427.-. Rien ne justifiait qu’un contribuable qui, comme eux, disposait d’un logement de même surface habitable se voie appliquer une augmentation de 30 %. Une telle différence de traitement résultait du fait que les corrections d’indexation étaient fondées sur l’application d’un seul indice, et non pas sur un indice général tel qu’utilisé à l’art. 72 al. 4 LIPP.

Le fait de demander que la chambre administrative statue sur ce point laissé ouvert par le Tribunal fédéral, n’était aucunement abusif, nonobstant l’arrêt prononcé. 19) L’AFC-GE a répliqué le 13 mars 2017, en persistant dans ses conclusions.

La façon dont avait été calculée la valeur locative appliquée aux contribuables échappait à tout grief d’arbitraire. La jurisprudence fédérale avait admis que quelle que soit la méthode utilisée, toute estimation de valeur aboutissait à une certaine marge – variable – d’inexactitude ou de schématisation qui restait admissible parce qu’inévitable. Les recourants ne démontraient pas en quoi la valeur locative retenue dans leur cas s’écartait d’une manière insoutenable des exigences de la jurisprudence imposant une nécessaire correspondance entre

- 11/20 - A/2521/2014 valeur locative et loyers libres du marché, et qu’en particulier elle s’écarterait dans cette mesure de la valeur du marché des loyers pour un bien comparable.

Du point de vue de l’AFC-GE, le résultat imposable, soit la valeur locative brute de CHF 28'382.- dès 2013 n’était en rien arbitraire. Elle était au contraire favorable aux recourants. Selon un rapport d’expertise du service des estimations immobilières qu’elle produisait, la valeur locative du marché d’une maison du type de celle des recourants se situait entre CHF 39'480.- et CHF 44'035.-, soit une moyenne de CHF 41'760.-. Il s’agissait d’un montant très nettement supérieur à la valeur locative indexée contestée par les recourants pour l’exercice 2013. Dans le cas d’espèce, la valeur locative brute retenue correspondait à environ 68 % de la valeur du marché, soit légèrement inférieure au 70 % du seuil minimal imposé par la jurisprudence. Elle s’en rapportait donc à l’avis de la chambre administrative quant à une taxation in peius des recourants. 20) Les contribuables ont exercé leur droit à la réplique le 22 mars 2017 en persistant dans leurs conclusions. Le rapport cité par l’AFC-GE était un rapport d’estimation et non d’expertise, à seul usage interne. Il avait été établi en 2017 et ne pouvait déployer d’effet pour un exercice antérieur. Il n’avait aucune valeur probante. 21) Sur ce, la cause a été gardée à juger. EN DROIT 1)

Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10). 2) Le recours concerne l’exercice fiscal 2013. Sont applicables en matière d’IFD et d’ICC, respectivement, la LIFD et la LIPP ainsi que leurs dispositions d’exécution en vigueur au 31 décembre 2013. 3)

En matière d’IFD, selon l’art. 16 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont le contribuable bénéficie, notamment la pension et le logement. La notion de revenu est similaire en matière d’ICC, l’art. 17 LIPP prévoyant que l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus, prestations et avantages du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques, en espèce ou en nature et quelle qu’en soit l’origine.

- 12/20 - A/2521/2014

Parmi les revenus soumis à imposition figure la valeur locative d’un bien immobilier, propriété du contribuable. Il s’agit d’un revenu en nature dont la valeur économique correspond au loyer que le contribuable aurait pu obtenir d’un tiers en louant son logement (ATF 131 I consid. 2.2 ; ATF 112 I a 242 ; RDAF 1997 II p. 706 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd. 2012, p. 155,

n. 210 ; Yves NOËL in Danielle YERSIN/Yves NOËL [éd.], Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, ad art. 16 LIFD, p. 210,

n. 55). 4) a. En matière d’imposition fédérale, la valeur locative d’un bien immobilier dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit est imposable comme revenu au titre de rendement de la fortune immobilière (art. 21 al. 1 let. b LIFD). b. La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l’utilisation effective du logement ou domicile du contribuable (art. 21 al. 2 LIFD). c. En vue d’aboutir à une imposition uniforme du rendement locatif sur tout le territoire suisse, l’AFC-CH a adopté la circulaire fédérale. À teneur de celle-ci, pour les immeubles habités par leurs propriétaires, la valeur locative doit se déterminer selon des critères objectifs. Elle peut l’être par procédure d’estimation individuelle selon l’une ou l’autre des trois méthodes (estimation à l’aide de normes par unité locale ; estimation sur la base de normes par chambre ou l’estimation sur la base d’objets-types). L’autre possibilité consiste à recourir à des estimations cantonales, lesquelles ne sont possibles que s’il existe dans le canton des estimations d’immeubles ou de la valeur locative faites selon des principes uniformes. Même dans ce cadre, le recours à une estimation individuelle doit être réservé à chaque fois. S’il recourt à une estimation cantonale, le canton peut également opter pour l’évaluation uniforme des valeurs locatives lorsque celles-ci ont été précédemment arrêtées à l’issue d’une procédure d’estimation individuelle. Dans ce cas, les valeurs locatives peuvent être reprises telles quelles, augmentées d’un supplément tenant compte du développement des loyers depuis la dernière estimation. Le canton peut également opter pour la détermination de la valeur locative sur la base des estimations cantonales d’immeubles déterminées en pourcent de la valeur fiscale cantonale. Si les valeurs fiscales ont été fixées en tenant équitablement compte de la valeur vénale et de la valeur de rendement, et en prenant en considération l’âge et l’état du bâtiment, ainsi que le niveau des loyers payés dans la localité, la valeur locative brute représente, en règle générale, 6 % de la valeur fiscale. Si tel n’est pas le cas, il y a lieu de déterminer les taux à appliquer en se fondant sur les enquêtes représentatives portant sur les loyers payés dans des maisons locatives, selon l’âge, l’aménagement et la situation du bâtiment. Après déduction des frais d’immeuble et des intérêts hypothécaires, il doit rester

- 13/20 - A/2521/2014 ordinairement, pour les maisons familiales de construction et d’aménagements moyens, un rendement net qui correspond à un intérêt approprié du capital propre placé dans l’immeuble. On appliquera généralement pour ce calcul effectué à titre de contrôle, un taux d’intérêts de 3 à 4 %. d. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la valeur locative retenue par le canton en matière d’IFD ne doit pas se situer en deçà du 70 % de la valeur du marché (ATF 123 II 9 consid. 4b in RDAF 1997 473 ; ATF du 13 février 1998 publié in STE 1998 B 25.3 n. 18 consid. 3b). 5) a. En matière d’imposition cantonale, la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), qui a pour objet de désigner les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixer les principes selon lesquels la législation cantonale les établit (art. 1 al. 1 LHID) prévoit que l’impôt sur le revenu a notamment pour objet la valeur locative de l’habitation du contribuable dans son propre immeuble (art. 7 al. 1 LHID), sans donner d’autres détails.

L’obligation pour les cantons d’imposer la valeur locative découlant de l’art. 7 al. 1 LHID ne les soumet pas à des conditions plus strictes que celle liées à l’égalité de traitement garantie par l’art. 8 Cst. Contrairement à ce qui prévaut en matière d’IFD, où seule la valeur du marché est déterminante - même si celle-ci peut évoluer dans une certaine fourchette, à teneur de la jurisprudence rappelée ci-dessus - la valeur locative peut être fixée plus bas que les loyers du marché. Toutefois, selon le Tribunal fédéral, elle ne saurait descendre en dessous de la limite constitutionnelle inférieure de 60 % des loyers du marché dans chaque cas particulier, faute de quoi l’égalité de traitement n’est plus réalisée (ATF 124 I 145 consid. 4d et 5a in RDAF 2006 p. 9, 16). b. Sur cette base, le législateur cantonal a édicté l’art. 24 al. 1 let. b LIPP, lequel est d’une teneur similaire à celle de l’art. 21 al. 1 let. b LIFD.

L’art. 24 al. 1 let. b LIPP, entré en vigueur avec la LIPP le 1er janvier 2010, a repris la teneur de l’art. 7 de l’ancienne loi sur l’imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu (revenu imposable) du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV - D 3 14). c. La notion de valeur locative est définie à l’art. 24 al. 2 LIPP lequel a repris la teneur de l’ancien art. 7 al. 2 aLIPP IV. Celle-ci est déterminée « en tenant compte des conditions locales ». Le loyer théorique des villas et des appartements en copropriété par étages occupés par leurs propriétaires est fixé en fonction notamment de la surface habitable, du nombre de pièces, de l’aménagement, de la vétusté, de l’ancienneté, des nuisances éventuelles et de la situation du logement. Le loyer théorique est pondéré par la durée d’occupation continue de l’immeuble, conformément au barème applicable en matière d’évaluation des immeubles situés

- 14/20 - A/2521/2014 dans le canton ; il ne saurait excéder un taux d’effort de 20 % des revenus bruts totaux. Ce taux d’effort est calculé sur les revenus bruts totaux, mais au minimum sur le montant de la première tranche exonérée d’impôt, selon le barème inscrit à l’art. 41 al. 1 LIPP, pour les personnes seules, et sur le double de ce montant pour les contribuables visés à l’art. 41 al. 2 et 3 LIPP. La valeur locative limitée à ce taux d’effort n’est toutefois prise en considération qu’à la condition que les intérêts sur le financement de l’immeuble ne soient pas supérieurs à ce montant.

Selon l’art. 8 RIPP, la valeur locative du logement du contribuable dans sa propre maison doit être déterminée en fonction des loyers usuels pratiqués dans la localité pour des logements semblables. Contrairement à ce que le TAPI mentionne dans le jugement déféré, cette disposition réglementaire s’applique à la détermination de la valeur locative du logement d’un contribuable. Il est vrai que cette disposition réglementaire appartient à la section 1 du chapitre II du RIPP intitulée « estimation des revenus en nature (art. 17 – 19 LIPP) et que l’imposition de la valeur locative est expressément énoncée à l’art. 24 LIPP. Toutefois, dans la systématique légale, cette dernière disposition qui traite de la façon dont se passe l’imposition du rendement de la fortune immobilière ne fait que reprendre en détail l’imposition de l’un des éléments de revenus soumis à imposition en vertu de la règle générale de l’art. 17 LIPP.

d. Sous l’égide de l’art. 7 aLIPP V, l’AFC-GE a édicté le 28 juin 2007 l’Information no 5/2007 relative à la nouvelle détermination de la valeur locative genevoise. Dans cette circulaire, elle expose la façon dont a été redéfinie la méthode de détermination de la valeur locative de base, la façon de la déterminer jusque-là se révélant obsolète. En effet, l’AFC-CH était intervenue, considérant que les valeurs locatives genevoises étaient trop faibles et qu’elles devaient être majorées de, respectivement, 8 % pour les villas et 35 % pour les propriétés par étages.

À teneur de ce document, la nouvelle méthode a été arrêtée à la suite du travail d’un groupe réunissant des membres des administrations fiscales cantonales et fédérales, ainsi que les milieux immobiliers genevois concernés. Selon cette méthode, la nouvelle valeur locative est définie sur la base des données statistiques relatives aux loyers libres mensuels moyens des logements par m2, époque de construction 1971-1980, fourni par l’OCSTAT. Le principe d’indexation se fonde sur la teneur de l’art. 19 al. 2 aLIPP-V. Les valeurs locatives sont indexées tous les 4 ans, la première fois pour la période fiscale

2009. Le taux d’indexation se détermine compte tenu de l’évolution de la moyenne de l’ensemble des logements à loyers libres, et l’époque de construction 1971-1980, entre mai 2006 (base 100) et mai 2009 pour la première indexation. Le même principe reste applicable pour les indexations suivantes.

La moyenne de l’ensemble des logements à loyers libres est publiée chaque année par l’OCSTAT dans la plaquette « le niveau des loyers à Genève ».

- 15/20 - A/2521/2014

Ce mode de calcul de la valeur locative élaboré par l’AFC-GE est applicable pour l’imposition de cet élément de revenu, tant pour l’IFD que pour l’ICC. Selon la directive, il a été appliqué dès la période fiscale 2007. De même, il a été indexé pour la première fois pour la période fiscale 2009.

6)

D'après la jurisprudence, afin d'assurer l'application uniforme de certaines dispositions légales, l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur donne dans des directives. Celles-ci n'ont pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les tribunaux, ni même l'administration. Elles ne dispensent pas cette dernière de se prononcer à la lumière des circonstances du cas d'espèce. Par ailleurs, elles ne peuvent sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu'elles sont censées concrétiser. En d'autres termes, à défaut de lacune, elles ne peuvent prévoir autre chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence (ATF 133 II 305 consid. 8.1 et références citées ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_176/2012 du 18 octobre 2012 consid. 5.4.3 ; 2C_132/2010 du 17 août 2010 ; ATA/625/2011 du 4 octobre 2011 ; ATA/611/2010 du 1er septembre 2010 consid. 4 ; ATA/617/2008 du 9 décembre 2008 consid. 6c). Les autorités fiscales doivent prendre leurs décisions sur la base des directives qu’elles ont établies. Seuls des motifs sérieux et objectifs, soit une connaissance plus approfondie de l’intention du législateur, un changement des circonstances extérieures ou l’évolution des conceptions juridiques, lui permettent de les modifier sans violer les principes de l’égalité de traitement et de la sécurité du droit (ATF 125 II 152 ; arrêt du Tribunal fédéral 2A.555/1999 du 15 mai 2000 consid. 5 publié in RDAF 2000, p. 300). 7)

Pour réaliser l’objectif d’imposition uniforme de la valeur locative préconisé dans la circulaire fédérale, l’autorité fiscale du canton de Genève, après concertation avec les milieux intéressés, a donc opté pour un système d’évaluation de la valeur locative fondé sur une estimation cantonale au sens de ce document, système qu’elle a détaillé dans l’Information n° 5/2007, valable tant en matière d’IFD que d’ICC. Pour être conforme à la loi, ce mécanisme doit donc, outre le fait de n’être appliqué qu’en cas d’utilisation effective du logement, respecter les conditions locales (art. 21 al 1 let. b LIFD et art. 24 al. 1 let. b LIPP précisé par l’art. 8 RIPP). En outre, il doit correspondre dans une certaine mesure aux loyers objectifs du marché dans les limites tracées par la jurisprudence rappelée ci-dessus (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4ème éd., 2012, p. 156 n. 211 à 213), ce qui implique une adaptation de la valeur locative en fonction de celle des loyers du marché.

En l’occurrence, le système mis en place par l’AFC-GE détermine pour chaque contribuable concerné une valeur locative de base du bien immobilier qu’il occupe. Dès l’exercice 2007, elle a été déterminée par le produit du loyer d’ensemble mensuel moyen par m2 pour des appartements construits entre 1971 et 1980, selon la donnée communiquée chaque année par l’OCSTAT (disponible sur

- 16/20 - A/2521/2014 son site internet www.ge.ch/statistique/domaines/apercu.asp?dom=05_04) annualisé (x12), par le nombre de m2 du logement considéré. Cette valeur locative de base est réadaptée tous les quatre ans, la première fois pour l’exercice fiscal 2009 proportionnellement à l’augmentation du montant du loyer d’ensemble mensuel moyen par m2 disponible à la fin de l’exercice fiscal, qui correspond à celui du mois de mai de l’année considérée. 8)

Les recourants ne contestent ni le principe de l’imposition de la valeur locative, ni la conformité au droit du processus de fixation, ni la légalité d’une indexation. En outre, ils ne se prévalent pas d’un non-respect par l’AFC-GE du droit qui leur est reconnu par la circulaire fédérale de voir déterminée la valeur locative attribuée à leur bien sur la base d’une estimation individuelle. Bien qu’ils n’aient pas critiqué jusque-là le mode de détermination de la valeur locative de base, qui avait conduit l’autorité intimée à arrêter la valeur locative de leur logement (avant abattement) à CHF 25'547.- en 2008 et à l’adapter à CHF 26'518.- en 2009, les recourants considèrent que la nouvelle indexation de 2013 n’est pas conforme au droit.

Dans leur acte de recours du 8 juin 2015, leurs critiques, portent sur la conformité au droit du taux d’indexation appliqué à la valeur fiscale de leur bien, soit 7,03 % de la valeur fiscale brute, en vertu d’une circulaire dont ils contestent toute légalité. Ils estiment que ce taux ne saurait dépasser 0,78 % de cette valeur, correspondant à la différence entre l’indice de renchérissement arrêté à 102,9 en 2009 et à 103,7 en 2013 selon le RCEPF, dans son état au 1er janvier 2013, en fonctions des seules bases légales disponibles appliquées par analogie, soit les art. 69 et 72 al. 4 LIPP, soit 0,6 % en fonction d’un « renvoi aux dispositions fédérales via l’art. 19 al. 2 RIPP », en particulier aux notices de l’AFC-CH relatives à l’estimation des revenus en nature.

Suite à l’arrêt du Tribunal fédéral du 8 décembre 2016 (2C_757/2015) rendu dans une cause similaire, les recourants ne soutiennent raisonnablement plus, dans leur détermination du 10 février 2017, que le système d’indexation quadriennale retenu dans l’Information n° 5/2007 souffre d’un défaut de base légale. Ils se limitent à soutenir que l’application de cette ordonnance administrative conduit à un résultat arbitraire dans leur cas. 9)

Une décision est arbitraire au sens de l’art. 9 Cst. lorsqu’elle est manifestement insoutenable, qu’elle se trouve en contradiction claire avec la situation de fait, qu’elle viole gravement une norme ou un principe juridique indiscuté, ou encore lorsqu’elle heurte de manière choquante le sentiment de la justice et de l’équité. L’arbitraire ne résulte pas du seul fait qu’une autre solution pourrait entrer en considération ou même qu’elle serait préférable (ATF 141 I 70 consid. 2.2 ; 141 I 49 consid. 3.4 ; 140 I 201 consid. 6.1 ; 133 I 149 consid. 3.1). De plus, il ne suffit pas que les motifs de la décision attaquée soient insoutenables, encore faut-il que cette dernière soit arbitraire dans son résultat (ATF 141 I 49

- 17/20 - A/2521/2014 consid. 3.4 ; 140 I 201 consid. 6.1 ; 138 I 305 consid. 4.4 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_199/2015 du 31 mai 2016 consid. 6.1). En matière fiscale, des normes d’évaluation n’ont pas à être annulées parce que des critiques pourraient être adressées à l’un ou l’autre des éléments de la méthode d’évaluation mais seulement lorsque la méthode en tant que telle conduit à un résultat clairement illégale et insoutenable (ATF 125 I 166 consid. 2a et jurisprudence citée). 10) Les recourants se prévalant d’une inégalité de traitement en rapport avec d’autres contribuables, sans se référer expressément à l’art. 8 Cst., il convient de rappeler qu’une décision ou un arrêté viole le principe de l’égalité de traitement lorsqu’il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer, ou lorsqu’il omet de faire des distinctions qui s’imposent au vu des circonstances, c’est-à-dire lorsque ce qui est semblable n’est pas traité de manière identique et lorsque ce qui est dissemblable ne l’est pas de manière différente. Cela suppose que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante. La question de savoir si une distinction juridique repose sur un motif raisonnable peut recevoir une réponse différente selon les époques et suivant les conceptions, idéologies et situations du moment (ATF 138 V 176 consid. 8.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_862/2015 du 7 juin 2016 consid. 9.1 et les références citées ; 1C_564/2015 du 2 juin 2016 consid. 3.1 ; Vincent MARTENET, Géométrie de l'égalité, 2003, p. 260 ss). 11) En l’espèce, le Tribunal fédéral a confirmé, s’agissant de l’ICC, la conformité au principe de la légalité découlant de l’art. 127 al. 1 Cst. de la pratique en matière de fixation de la valeur locative, des règles relatives à son adaptation et à son indexation, telle qu’elle est décrite dans l’Information n° 5/2007. À ce propos, le Tribunal fédéral a confirmé que ces principes respectent le cadre défini par l’art. 7 al. 1 LHID, dont la traduction en droit genevois est l’art. 24 al. 1 let.b LIPP qui définit la qualité du contribuable et l’art. 24 al. 2 LIPP complété par l’art. 8 RIPP, ces dispositions constituant une base légale suffisante s’agissant du principe quadriennal de l’indexation qu’elle retient. En outre, le Tribunal fédéral a également confirmé que la méthode de fixation de la valeur locative brute utilisée par l’AFC-GE pour l’ICC valait également en matière d’IFD, dans la mesure où cela n’aboutissait pas à une valeur en deçà du 70 % de la valeur du marché (et non de 60 % comme cela valait en matière d’impôt cantonal). 12) Même si les recourants prétendent prendre acte du contenu de l’arrêt du Tribunal fédéral précité, force est de constater qu’ils continuent à critiquer le recours par l’autorité fiscale à l’usage d’une indexation moyenne sur des prix qui, selon eux, n’auraient pas été fixés en valeur moyenne. Il n’y a plus lieu cependant d’entrer en matière sur cette critique, dès lors que le Tribunal fédéral a validé cette méthode qui implique le recours à une valeur locative de base déterminée en

- 18/20 - A/2521/2014 fonction de la surface habitable et des données statistiques relatives au loyer libre mensuel moyen des logements par m2, époque de construction 1971-1980 avec une valeur au m2 dégressive plus le nombre de m2 augmente, puis à une valeur locative brute corrigée en fonction de certains coefficients, puis à une adaptation quadriennale par indexation. Les recourants tiennent pour inique que soit appliquée une indexation tirée d’une moyenne de l’évolution des prix au m2 non fixés en valeur moyenne. La chambre administrative ne voit pas en quoi l’application d’une telle moyenne à des données fiscales établies préalablement selon d’autres critères serait arbitraire, dans la mesure où ce facteur d’indexation est appliqué de manière uniforme à tous les contribuables concernés. 13) Les recourants soutiennent que le fait de déterminer le taux d’indexation sur l’évolution de la moyenne de l’ensemble des logements à loyers libres à l’époque de construction 1971-1980 est arbitraire, car cette indexation aurait dû se faire en fonction de la moyenne des indices mensuels genevois des prix à la consommation telle que prévue par l’art. 72 al. 4 LIPP. Toutefois, cette disposition transitoire concerne l’indexation des barèmes et non des déductions, dans le cadre desquelles s’inscrit l’indexation des valeurs locatives. En outre, si l’art. 72 al. 4 LIPP traite également de l’indexation des montants, c’est uniquement pour prévoir qu’elle soit mise en application pour la première fois en 2013, principe que la décision attaquée respecte. 14) Finalement, les recourants soutiennent que la détermination du taux d’indexation prévue par l’Information n° 5/2007 est arbitraire dans son résultat parce qu’elle conduirait, pour une même valeur locative de base, à une augmentation de la valeur locative de leur logement de plus de 30 % supérieure à celle des propriétaires d’un logement-appartement, époque de construction 1971-1980. Cette argumentation ne peut être suivie. L’art. 8 Cst. impose de traiter de manière égale tout administré, notamment contribuable, qui se trouve dans la même situation.

En l’occurrence, la situation d’un contribuable, propriétaire d’un logement situé dans une villa qui lui appartient est différente de celle d’un contribuable, propriétaire d’un logement situé dans un appartement. Plus précisément, l’indexation d’une valeur locative brute fixée de manière différenciée selon le type de logement, en fonction de critères correctifs différents, peut conduire à une augmentation de valeur locative du type de celle appliquée dans le cas d’espèce. Elle peut être supérieure à celle appliquée aux propriétaires de logements situés dans un appartement. Ainsi que l’AFC-GE le rappelait, le but de l’imposition de la valeur locative est de prendre en compte une prestation en nature, qui doit être calculée en fonction de la valeur de location d’un logement sur le marché. Pour cette raison, des correctifs sont appliqués à la valeur locative de base fondée sur les m2. La valeur locative brute d’un logement situé dans une villa est plus élevée que celle d’un logement dans un appartement. Par nature, l’application du taux

- 19/20 - A/2521/2014 d’indexation moyen à une valeur locative plus élevée conduira à une augmentation supérieure. 15) Entièrement mal fondé, le recours sera rejeté. Un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge des recourants (art. 87 al. 1 LPA). Aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).

* * * * *

PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE à la forme : déclare recevable le recours interjeté le 8 juin 2015 par et Madame A______ et Monsieur B______contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 4 mai 2015 ; au fond : le rejette ; met un émolument de CHF 1'500.- à la charge de Madame A______ et Monsieur B______, pris conjointement et solidairement ; dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ; dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ; communique le présent arrêt à Monsieur Michel Lambelet, mandataire des recourants, à l'administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance. Siégeant : Mme Junod, présidente, MM. Dumartheray et Verniory, juges.

- 20/20 - A/2521/2014 Au nom de la chambre administrative : la greffière-juriste :

M. Michel

la présidente siégeant :

Ch. Junod

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le

la greffière :