607 2016 33, Freiburg

Entscheid des Steuergerichtshofes des Kantonsgerichts | Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen

Sachverhalt

A. Die Steuerpflichtige ist ledig und lebt in B.________. Im Zeitraum von Januar 2015 bis Mai 2015 arbeitete sie bei C.________ in D.________, seit dem 1. Juni 2015 arbeitet sie bei E.________ in F.________. In der Steuererklärung, welche sie am 28. März 2016 für die Steuerperiode 2015 einreichte, deklarierte die Steuerpflichtige ein Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit (Code 1.110) im Betrag von CHF 58‘185.-. Als Berufsauslagen machte sie unter anderem einen Abzug für die auswärtige Verpflegung (Code 2.120) im Betrag von CHF 3‘300.- (220 Mahlzeiten à CHF 15.-) geltend. Insgesamt ergab sich ein steuerbares Einkommen (Code 7.910) von CHF 44‘793.-. Gemäss ordentlicher Veranlagungsanzeige vom 16. Juni 2016 setzte die Kantonale Steuer- verwaltung (nachfolgend: Steuerverwaltung) den Abzug für die auswärtige Verpflegung (Code 2.120) auf CHF 1‘600.- fest. Unter Berücksichtigung der übrigen Steuerfaktoren ergab sich für die Steuerpflichtige ein steuerbares Einkommen von CHF 47‘773.- (Kanton; geschuldete Steuer: CHF 3‘836.65) bzw. CHF 50‘461.- (Bund; geschuldete Steuer: CHF 455.50). Die Abweichungen gegenüber der Steuererklärung begründete die Steuerverwaltung wie folgt: „2120: Betreffend Ihrer Erwerbstätigkeit bei E.________ (F.________): Die Kosten für auswärtige Verpflegung sind abziehbar, wenn es der steuerpflichtigen Person unmöglich ist, das Mittagessen zu Hause einzunehmen. Dies kann unter anderem der Fall sein, wenn die steuerpflichtige Person einen weiten Arbeitsweg zu bewältigen hat oder nur über eine kurze Mittagspause verfügt (weniger als eine Stunde = Bestätigung Arbeitgeber). Der Umstand aus Zweckmässigkeit auswärts zu essen, ist steuerlich nicht abziehbar.“. Gegen diese Veranlagung reichte die Steuerpflichtige am 19. Juli 2016 Einsprache ein. Sie machte unter anderem geltend, dass es ihr nicht möglich sei, das Mittagessen zu Hause einzunehmen, da sie einen langen Arbeitsweg habe (25 Minuten pro Weg) und ihr als Inkasso Sachbearbeiterin an mehreren Tagen pro Monat eine Mittagspause von einer Stunde oder weniger zur Verfügung stehe. Zudem machte sie eine Verletzung von Verfahrensrechten geltend, da die Steuerverwaltung auf ihre Email vom 21. Juni 2016, in welcher sie sich danach erkundigt habe, welche Beweismittel sie ihrer Einsprache beilegen müsse, nicht geantwortet habe. In der Folge forderte die Steuerverwaltung die Steuerpflichtige auf, weitere Beweise zu den Akten zu reichen. Dieser Aufforderung kam die Steuerpflichtige mit Eingaben vom 10. August 2016 und

19. September 2016 nach. Mit Einspracheentscheid vom 22. September 2016 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache teilweise gut und setzte den Abzug für die auswärtige Verpflegung auf CHF 1‘799.- fest. Zur Begründung führte sie aus, dass die Steuerpflichtige bei ihrer aktuellen Arbeitsstelle durchschnittlich nur einmal pro Woche die fixen Präsenzzeiten mit einer Mittagspause von einer Stunde oder weniger eingehalten habe, weshalb im Zeitraum von Juni 2015 bis Dezember 2015 nur für insgesamt 31 Mahlzeiten ein (voller) Abzug für die auswärtige Verpflegung gewährt werden könne. Die Steuerpflichtige wurde darauf aufmerksam gemacht, dass die Steuerverwaltung den Abzug für die auswärtige Verpflegung auch für künftige Steuerperioden auf dieser Basis gewähren werde. Falls sie höhere Kosten geltend machen wolle, müsse sie eine Bestätigung ihrer

Kantonsgericht KG Seite 3 von 9 Arbeitgeberin erbringen, dass sie nicht nur einmal wöchentlich Telefondienst habe. Die Stempelblätter würden nicht mehr akzeptiert. B. Mit Eingabe vom 19. Oktober 2016 reichte die Steuerpflichtige beim Kantonsgericht Freiburg eine Beschwerde ein. Sie stellt die folgenden Begehren: „1. Der Abzug für die auswärtige Verpflegung (Code 2.120) sei zu erhöhen auf jeden Tag oder alternativ, wenn Unzumutbarkeit nicht gegeben ist, sei das Stempelblatt in Zusammenhang mit der Bestätigung [der Arbeitgeberin] vom 12. September 2016 als Beweismittel für nachfolgende Steuerperioden zu akzeptieren, sofern die vorgenannte Bestätigung nicht widerrufen wurde oder mein Arbeitsvertrag mit der E.________ endet. 2. Eine schriftliche Stellungnahme, warum die kantonale Steuerbehörde weder per Email noch per Telefon zu erreichen war, sei durch die Beschwerdegegnerin zu erstellen und an mich zuzustellen. Eine entsprechende Stellungnahme wurde im Einspracheentscheid vom 22. September 2016 unterlassen. 3. Eine pauschale Entschädigung/Genugtuung von CHF 200.- sei zu entrichten (begründet durch Kosten für Papier, Kopien, Zeitaufwand, vergebliche Internetkosten, Porto für mehrere Einschreiben, Opportunitätskosten und Ärger). 4. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens seien der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen.“ Zur Begründung wird im Wesentlichen vorgebracht, dass die Beschwerdeführerin, nachdem sie die ordentliche Veranlagungsanzeige vom 16. Juni 2016 erhalten habe, vergeblich versucht habe, per Email und Telefon mit der Steuerverwaltung in Kontakt zu treten. Obschon sie bereits in ihrer Einsprache eine Verletzung ihrer Verfahrensrechte beanstandet und eine entsprechende Stellungnahme der Steuerverwaltung verlangt habe, sei die Steuerverwaltung im Einspracheentscheid auf diesen Punkt überhaupt nicht eingegangen. Weiter wird argumentiert, dass die Beschwerdeführerin weder einen Führerschein noch ein Auto besitze, weshalb sie den Arbeitsweg mit dem ÖV zurücklege. Aufgrund der schlechten Verbindungen benötige sie pro Fahrt 25 Minuten. Bei einer Fahrzeit von insgesamt 50 Minuten für die Hin- und Rückfahrt könne ihr nicht zugemutet werden, das Mittagessen zu Hause einzunehmen. Nicht zugemutet werden könne ihr weiter, jedes Jahr eine neue Bestätigung ihrer Arbeitgeberin betreffend ihre fixen Präsenzzeiten mit einer Mittagspause von einer Stunde oder weniger einzureichen, zumal ihre Arbeitgeberin grundsätzlich keine solchen Bestätigungen ausstelle. Deshalb habe die Steuerverwaltung die ins Recht gelegte Bestätigung vom 12. September 2016 sowie die Stempelblätter auch für weitere Steuerperioden als Beweismittel zuzulassen. Der mit Verfügung vom 24. Oktober 2016 festgesetzte Kostenvorschuss von CHF 400.- wurde fristgemäss bezahlt. In ihren Bemerkungen vom 23. November 2016 schliesst die Vorinstanz auf Abweisung der Beschwerde. Sie weist darauf hin, dass die fixen Präsenzzeiten mit einer Mittagspause von einer Stunde oder weniger gemäss den eingereichten Stempelblättern nur teilweise eingehalten worden seien. An den Arbeitstagen, an welchen die Beschwerdeführerin keinen Telefondienst zu leisten habe, verfüge sie aufgrund der flexiblen Arbeitszeiten über eine Mittagspause von drei Stunden. An diesen Tagen sei es ihr deshalb möglich, das Mittagessen zu Hause einzunehmen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung.

Kantonsgericht KG Seite 4 von 9 Am 27. Dezember 2016 reichte die Beschwerdeführerin ihre Gegenbemerkungen ein. Darin hielt sie im Wesentlichen an ihren Standpunkten fest.

Erwägungen (6 Absätze)

E. 1 a) Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (vgl. Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG). Die Beschwerde vom 19. Oktober 2016 gegen den Einspracheentscheid vom 22. September 2016 ist durch die Beschwerdeführerin frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführerin ist als Steuerschuldnerin durch den angefochtenen Einspracheentscheid berührt und hat ohne Weiteres ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 lit. a VRG). Damit ist auf die Beschwerde grundsätzlich einzutreten (zu den Einschränkungen siehe die nach- folgenden Erwägungen I/1b und I/1c). b) Die Beschwerdeführerin kritisiert, dass die Steuerverwaltung ihre Email vom 21. Juni 2016 nicht beantwortet habe und während der 30-tägigen Einsprachefrist telefonisch nicht erreichbar gewesen sei. Sie verlangt, dass die Steuerverwaltung eine schriftliche Stellungnahme dazu einreiche. Der in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101) verankerte Grundsatz des rechtlichen Gehörs verleiht der steuerpflichtigen Person im Sinn einer verfassungsrechtlichen Minimalgarantie eine Reihe von Verfahrensrechten. Dabei handelt es sich insbesondere um Rechte auf Orientierung (z.B. Akteneinsicht, Begründung von Verfügungen und Entscheiden), auf Mitwirkung an der Untersuchung (z.B. Beweisanträge, Teilnahme an Beweisverhandlungen) und auf Äusserung (z.B. Deklaration, Stellungnahme zum Beweisergebnis) sowie auf Beurteilung durch eine unparteiische und unvoreingenommene Behörde. Auch das StHG sowie das DBG enthalten zahlreiche Verfahrensrechte, so unter anderem den Anspruch auf Akteneinsicht, auf Beweisabnahme sowie auf eine mit einer Rechtsmittelbelehrung und Begründung versehene schriftliche Eröffnung von Verfügungen und Entscheiden. Diese Regelungen sind nicht abschliessend, die kantonalen Steuergesetze können daher weitere Verfahrensrechte vorsehen. Ergänzend sind die verfassungsrechtlich garantierten Gehörsrechte heranzuziehen, soweit diese nicht den Regelungen des StHG und DBG über die

Kantonsgericht KG Seite 5 von 9 Verfahrensrechte widersprechen (vgl. ZWEIFEL/CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2008, S. 138 f.). Werden Verfahrensrechte beeinträchtigt, liegt regelmässig eine Verletzung des von Art. 29 Abs. 2 BV garantierten Anspruchs auf rechtliches Gehör vor. Ein mit einem solchen Mangel behafteter Entscheid ist in der Regel nicht nichtig, sondern bloss anfechtbar (ZWEIFEL/CASANOVA, S. 141 f.) Die pauschalen Ausführungen der Beschwerdeführerin, womit sie ihrer Unzufriedenheit über das behördliche Handeln Ausdruck gibt, lassen nicht erkennen, welche Verfahrensrechte durch die Steuerverwaltung missachtet worden sein könnten und inwiefern die Beschwerdeführerin dadurch an der Wahrnehmung ihrer Rechte konkret verhindert worden ist. Vielmehr ist festzustellen, dass die Beschwerdeführerin – trotz der fehlgeschlagenen Kontaktversuche – frist- und formgerecht eine Einsprache an die Steuerverwaltung erhoben hat. Diese ist auf die Einsprache eingetreten und hat der Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 22. Juli 2016 sowie 31. August 2016 die Möglichkeit gegeben, weitere (ergänzende) Unterlagen einzureichen. Von dieser Möglichkeit machte die Beschwerdeführerin denn auch Gebrauch. Die nachgereichten Beweise wurden von der Steuerverwaltung abgenommen und gewürdigt mit der Folge, dass die erhobene Einsprache teilweise gutgeheissen wurde. Es ist somit festzustellen, dass der Beschwerdeführerin durch das behördliche Handeln der Vorinstanz kein Rechtsnachteil entstanden ist und sie auch kein schutzwürdiges Interesse daran hat, dass die Steuerverwaltung bezüglich ihres behördlichen Handelns nachträglich noch eine schriftliche Stellungnahme einreicht. Im Lichte der dargelegten anwendbaren Verfahrensgrundsätze und weil kein Rechtsschutzinteresse besteht, kann auf die Beschwerde, soweit sie die geltend gemachte Verletzung von Verfahrensrechten betrifft, nicht eingetreten werden. c) Die Beschwerdeführerin verlangt weiter, es sei die Steuerverwaltung anzuweisen, die Bestätigung ihrer Arbeitgeberin vom 12. September 2016, wonach sie regelmässig Telefondienst mit fixen Präsenzzeiten und einer Mittagspause von einer Stunde zu leisten habe, zusammen mit den Stempelblättern auch für nachfolgende Steuerperioden als Beweismittel zuzulassen. Im Verfahren der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege gilt als Streitgegenstand das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet, und zwar in dem Umfang, in dem es im Streit liegt. Beschwerdebegehren, die neue, in der angefochtenen Verfügung nicht geregelte Fragen aufwerfen, überschreiten den Streitgegenstand und sind deshalb unzulässig. Denn in einem Rechtsmittelverfahren kann der Streitgegenstand grundsätzlich nur eingeschränkt, aber nicht ausgeweitet werden. Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren (vgl. Urteile BGer 2C_386 und 387/2012 vom 16. November 2012 E. 3.3; 2C_446/2007 vom 22. Januar 2008 E. 2.2 und 3.1 mit Hinweisen). Im Übrigen sieht Art. 81 Abs. 3 VRG ausdrücklich vor, dass die beschwerdeführende Person in der Beschwerdeschrift keine Begehren stellen kann, die ausserhalb des Fragenkreises liegen, der Gegenstand des vorangegangenen Verfahrens war. Sie kann zwar gemäss dieser Bestimmung zur Begründung ihres Rechtsmittels Tatsachen und Beweismittel geltend machen, die in diesem Verfahren nicht angeführt wurden; diese vermögen jedoch keine Ausweitung des Streitgegenstandes zu bewirken. Abgesehen davon bleiben abweichende steuerrechtliche Verfahrensvorschriften, wie sie im Falle der Anfechtung einer Ermessensveranlagung gelten, vorbehalten.

E. 2 a) Unselbstständigerwerbende können nach Art. 26 Abs. 1 lit. a und b DBG insbesondere die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte (ab 1. Januar 2016 bis zu einem Maximalbetrag von CHF 3‘000.-) sowie die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit als Berufskosten in Abzug bringen. Für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung (und bis zum 31. Dezember 2015 auch für die Fahrkosten) werden Pauschalansätze festgelegt (Art. 26 Abs. 2 DBG). Die Pauschalansätze werden in der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements vom

10. Februar 1993 über den Abzug der Berufskosten unselbstständig Erwerbstätiger bei der direkten Bundessteuer (Berufskostenverordnung; BKV; SR 642.118.1) festgelegt und im Anhang der Verordnung bekannt gegeben. Im Steuerjahr 2015 betrug der volle Abzug der Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung CHF 15.- pro Hauptmahlzeit bzw. CHF 3‘200.- pro Jahr. Wenn die Verpflegung vom Arbeitgeber anders als in bar verbilligt wird (Abgabe von Gutscheinen) oder wenn sie in einer Kantine, einem Personalrestaurant oder einer Gaststätte des Arbeitgebers eingenommen werden kann, ist nur der halbe Abzug (CHF 7.50 pro Hauptmahlzeit bzw. CHF 1‘600.- pro Jahr) zulässig (Art. 6 Abs. 2 BKV sowie Anhang). b) Gemäss einschlägiger Rechtsprechung des Kantonsgerichts Freiburg fällt ein Abzug für Mehrkosten auswärtiger Verpflegung nur in Betracht, wenn die Einnahme der ordentlichen Mahlzeiten zu Hause nicht möglich oder nicht zumutbar ist. Dies könne z.B. der Fall sein, weil die Mittagspause zu knapp sei, wobei jedoch eine Stunde für die Zubereitung und Einnahme einer Mittagsmahlzeit als genügend erachtet werde (Urteile KG FR 607 2013 53/54 vom 7. Mai 2014 E. 1b; 607 2012 14/15 vom 19. April 2013 E. 2b; 607 2011 13/14 vom 25. Januar 2013 E. 2b; je mit weiteren Hinweisen). Diese Grundsätze gelten heute im Zeitalter von Mikrowelle, Dampfgarer und (Teil-) Fertigmahlzeiten mehr denn je. Das Bundesgericht wiederum gelangte in seinem Urteil 2P.254/2002 vom 12. Mai 2003 zum Schluss, es sei nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanzen bei einem Steuerpflichtigen, der für das Mittagessen zu Hause inkl. Hin- und Rückreise 85 Minuten benötige, wobei der Zeitaufwand für den Weg kürzer sei als die Aufenthaltsdauer zu Hause, wo ihm für die Zubereitung und die Einnahme der Mahlzeit 50 Minuten zur Verfügung stehen würden, eine Rückkehr nach Hause als zumutbar ansehen. Die flexible Arbeitszeit ermögliche dem Steuerpflichtigen, seien Tagesablauf

E. 3 a) Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin grundsätzlich über gleitende Arbeitszeiten mit Blockzeiten von 8.30-11.00 Uhr und 14.00-16.00 Uhr verfügt (Ziff. 3 des Zeiterfassungsreglements; Gegenbemerkungen S. 2). Bei einem einfachen Arbeitsweg von 25 Minuten (50 Minuten für die Hin- und Rückfahrt) lässt sich somit nicht behaupten, das Mittagessen müsse aus beruflicher Notwendigkeit auswärts eingenommen werden, verbleiben doch der Beschwerdeführerin für die Zubereitung und Einnahme der Mahlzeiten über zwei Stunden. Es ist somit nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz aufgrund der gegebenen Umstände darauf schliesst, dass der Beschwerdeführerin zugemutet werden kann, die Mittagsmahlzeiten zu Hause einzunehmen. Soweit die Beschwerdeführerin geltend macht, dass ihr der Arbeitsweg von 50 Minuten für die Hin- und Rückfahrt nicht zugemutet werden könne, kann sie daraus auf jeden Fall nichts für die Erforderlichkeit der Berufskosten ableiten, denn es fehlt für die damit verbundenen Mehrkosten der notwendige Bezug zur Erwerbstätigkeit. b) Weiter ist nicht bestritten, dass die Beschwerdeführerin, wenn sie im Telefondienst eingeteilt ist, fixe Präsenzzeiten von 8.00-12.00 Uhr und 13.00-17.00 Uhr einhalten muss. Bei einem einfachen Arbeitsweg von 25 Minuten (50 Minuten für die Hin- und Rückfahrt) kann ihr an diesen Arbeitstagen nicht zugemutet werden, das Mittagessen zu Hause einzunehmen. Die Beschwerdeführerin reichte eine Bestätigung ihrer Arbeitgeberin vom 12. September 2016 zu den Akten, wonach sie regelmässig Telefondienst zu leisten habe (Beschwerdebeilage 8). Wie häufig sie im Telefondienst eingeteilt ist, lässt sich der Bestätigung aber nicht entnehmen. Diesbezüglich beruft sich die Beschwerdeführerin auf diverse Stempelblätter (Beschwerdebeilage 6). Eine Durchsicht dieser Stempelblätter ergibt, dass die Beschwerdeführerin die Präsenzzeiten von 8.00-12.00 Uhr und 13.00-17.00 Uhr im Zeitraum von Juni 2015 bis Dezember 2015 (31 Wochen) nur an insgesamt 27 Arbeitstagen eingehalten hat. Zwar ist mit den Stempelblättern der rechtsgenügliche Beweis, dass die Beschwerdeführerin an diesen Tagen tatsächlich im Telefondienst eingeteilt war, noch nicht erbracht, hätte sie doch auch aus anderen Gründen eine kurze Mittagspause machen können. Da die Steuerverwaltung im Einspracheentscheid aber anerkannt hat, dass die Beschwerdeführerin durchschnittlich einmal pro Woche fixe Präsenzzeiten mit einer Mittagspause von einer Stunde oder weniger einzuhalten habe, was ihr nicht erlaube, das Mittagessen zu Hause einzunehmen, und ihr im genannten Zeitraum an insgesamt 31 Arbeitstagen den vollen Abzug für die auswärtige Verpflegung gewährte, was nicht zu beanstanden ist, ist nicht weiter darauf einzugehen. c) Insgesamt ist nicht zu beanstanden, dass die Steuerverwaltung der Beschwerdeführerin einen Abzug für die auswärtige Verpflegung im Betrag von insgesamt CHF 1‘799.- gewährt hat. Dieser Betrag setzt sich wie folgt zusammen: CHF 1‘334.- (Arbeitsort D.________: Januar – Mai

E. 4 Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten in Anwendung von Art. 144 Abs. 1 DBG der Beschwerdeführerin aufzuerlegen. Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschlusses zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 5. Januar 1995; SGF 634.1.11). Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 200.- festzusetzen. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. III. Kantonssteuer (607 2016 34)

E. 5 a) Die vorne dargelegten Grundsätze gelten auch im Bereich der Kantonssteuern. Die entsprechenden, praktisch gleich lautenden Gesetzesbestimmungen sind in Art. 27 DStG enthalten (vgl. auch Art. 9 Abs. 1 StHG). Die Ausführungsvorschriften wurden in Art. 4 der Verordnung der Finanzdirektion vom 14. Dezember 2006 über den Abzug von Berufskosten bei unselbstständiger Erwerbstätigkeit (SGF 631.411) erlassen. b) Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Regelung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in den Erwägungen II/2 und II/3 verwiesen werden. Demzufolge ist auch der Rekurs betreffend die Kantonssteuer abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

E. 6 Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Verfahrenskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif VJ zur Anwendung (vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG). Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 200.- festzusetzen. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

Kantonsgericht KG Seite 9 von 9 Die stellvertretende Präsidentin erkennt: I. Direkte Bundessteuer (607 2016 33)

Dispositiv

Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
Die Kosten (Gebühr: CHF 200.-) werden A.________ auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. II. Kantonssteuer (607 2016 34)
Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
Die Kosten (Gebühr: CHF 200.-) werden A.________ auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. III. Zustellung. Das vorliegende Urteil kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. Art. 73 StHG und Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefochten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 10. März 2017/dki Stellvertretende Präsidentin Gerichtsschreiberin

Volltext (verifizierbarer Originaltext)

Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 607 2016 33 607 2016 34 Urteil vom 10. März 2017 Steuergerichtshof Die stellvertretende Präsidentin Besetzung Stellvertretende Präsidentin: Daniela Kiener Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo Parteien A.________, Beschwerdeführerin gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung; Verletzung von Verfahrensrechten) Beschwerde vom 19. Oktober 2016 gegen den Einspracheentscheid vom

22. September 2016; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2015

Kantonsgericht KG Seite 2 von 9 Sachverhalt A. Die Steuerpflichtige ist ledig und lebt in B.________. Im Zeitraum von Januar 2015 bis Mai 2015 arbeitete sie bei C.________ in D.________, seit dem 1. Juni 2015 arbeitet sie bei E.________ in F.________. In der Steuererklärung, welche sie am 28. März 2016 für die Steuerperiode 2015 einreichte, deklarierte die Steuerpflichtige ein Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit (Code 1.110) im Betrag von CHF 58‘185.-. Als Berufsauslagen machte sie unter anderem einen Abzug für die auswärtige Verpflegung (Code 2.120) im Betrag von CHF 3‘300.- (220 Mahlzeiten à CHF 15.-) geltend. Insgesamt ergab sich ein steuerbares Einkommen (Code 7.910) von CHF 44‘793.-. Gemäss ordentlicher Veranlagungsanzeige vom 16. Juni 2016 setzte die Kantonale Steuer- verwaltung (nachfolgend: Steuerverwaltung) den Abzug für die auswärtige Verpflegung (Code 2.120) auf CHF 1‘600.- fest. Unter Berücksichtigung der übrigen Steuerfaktoren ergab sich für die Steuerpflichtige ein steuerbares Einkommen von CHF 47‘773.- (Kanton; geschuldete Steuer: CHF 3‘836.65) bzw. CHF 50‘461.- (Bund; geschuldete Steuer: CHF 455.50). Die Abweichungen gegenüber der Steuererklärung begründete die Steuerverwaltung wie folgt: „2120: Betreffend Ihrer Erwerbstätigkeit bei E.________ (F.________): Die Kosten für auswärtige Verpflegung sind abziehbar, wenn es der steuerpflichtigen Person unmöglich ist, das Mittagessen zu Hause einzunehmen. Dies kann unter anderem der Fall sein, wenn die steuerpflichtige Person einen weiten Arbeitsweg zu bewältigen hat oder nur über eine kurze Mittagspause verfügt (weniger als eine Stunde = Bestätigung Arbeitgeber). Der Umstand aus Zweckmässigkeit auswärts zu essen, ist steuerlich nicht abziehbar.“. Gegen diese Veranlagung reichte die Steuerpflichtige am 19. Juli 2016 Einsprache ein. Sie machte unter anderem geltend, dass es ihr nicht möglich sei, das Mittagessen zu Hause einzunehmen, da sie einen langen Arbeitsweg habe (25 Minuten pro Weg) und ihr als Inkasso Sachbearbeiterin an mehreren Tagen pro Monat eine Mittagspause von einer Stunde oder weniger zur Verfügung stehe. Zudem machte sie eine Verletzung von Verfahrensrechten geltend, da die Steuerverwaltung auf ihre Email vom 21. Juni 2016, in welcher sie sich danach erkundigt habe, welche Beweismittel sie ihrer Einsprache beilegen müsse, nicht geantwortet habe. In der Folge forderte die Steuerverwaltung die Steuerpflichtige auf, weitere Beweise zu den Akten zu reichen. Dieser Aufforderung kam die Steuerpflichtige mit Eingaben vom 10. August 2016 und

Kantonsgericht KG Seite 4 von 9 Am 27. Dezember 2016 reichte die Beschwerdeführerin ihre Gegenbemerkungen ein. Darin hielt sie im Wesentlichen an ihren Standpunkten fest. Erwägungen I. Prozessuales 1. a) Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (vgl. Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG). Die Beschwerde vom 19. Oktober 2016 gegen den Einspracheentscheid vom 22. September 2016 ist durch die Beschwerdeführerin frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden. Die Beschwerdeführerin ist als Steuerschuldnerin durch den angefochtenen Einspracheentscheid berührt und hat ohne Weiteres ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 76 lit. a VRG). Damit ist auf die Beschwerde grundsätzlich einzutreten (zu den Einschränkungen siehe die nach- folgenden Erwägungen I/1b und I/1c). b) Die Beschwerdeführerin kritisiert, dass die Steuerverwaltung ihre Email vom 21. Juni 2016 nicht beantwortet habe und während der 30-tägigen Einsprachefrist telefonisch nicht erreichbar gewesen sei. Sie verlangt, dass die Steuerverwaltung eine schriftliche Stellungnahme dazu einreiche. Der in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101) verankerte Grundsatz des rechtlichen Gehörs verleiht der steuerpflichtigen Person im Sinn einer verfassungsrechtlichen Minimalgarantie eine Reihe von Verfahrensrechten. Dabei handelt es sich insbesondere um Rechte auf Orientierung (z.B. Akteneinsicht, Begründung von Verfügungen und Entscheiden), auf Mitwirkung an der Untersuchung (z.B. Beweisanträge, Teilnahme an Beweisverhandlungen) und auf Äusserung (z.B. Deklaration, Stellungnahme zum Beweisergebnis) sowie auf Beurteilung durch eine unparteiische und unvoreingenommene Behörde. Auch das StHG sowie das DBG enthalten zahlreiche Verfahrensrechte, so unter anderem den Anspruch auf Akteneinsicht, auf Beweisabnahme sowie auf eine mit einer Rechtsmittelbelehrung und Begründung versehene schriftliche Eröffnung von Verfügungen und Entscheiden. Diese Regelungen sind nicht abschliessend, die kantonalen Steuergesetze können daher weitere Verfahrensrechte vorsehen. Ergänzend sind die verfassungsrechtlich garantierten Gehörsrechte heranzuziehen, soweit diese nicht den Regelungen des StHG und DBG über die

Kantonsgericht KG Seite 6 von 9 Die Veranlagungsanzeige vom 16. Juni 2016 betrifft die Steuerperiode 2015. Entsprechend ist auch nur die Steuerperiode 2015 Gegenstand des angefochtenen Einspracheentscheids, obschon die Steuerverwaltung in diesem auch einen Hinweis betreffend künftige Steuerperioden machte. Da einer Veranlagung bei periodischen Steuern nach ständiger Praxis des Bundesgerichts nur für die betreffende Periode Rechtskraft zukommt und die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse daher in einem späteren Veranlagungszeitraum durchaus anders gewürdigt werden können (vgl. etwa Urteil BGer 2C_112/2014 und 113/2014 vom 15. September 2014 E. 6.2.3 mit Verweis auf Urteil BGer 2C_196/2007 vom 16. Mai 2007 E. 3.2), entfaltet der Hinweis keinerlei Rechtswirkungen für die über das Steuerjahr 2015 hinausgehenden Steuerperioden, weshalb der Beschwerdeführerin auch diesbezüglich das Rechtsschutzinteresse abzusprechen ist. Folglich kann auf die Beschwerde, soweit sie über das Steuerjahr 2015 hinausgehende Steuerperioden betrifft, mangels Vorliegens eines anfechtbaren Einspracheentscheides und weil kein Rechtsschutzinteresse besteht, nicht eingetreten werden. II. Direkte Bundessteuer (607 2016 33) 2. a) Unselbstständigerwerbende können nach Art. 26 Abs. 1 lit. a und b DBG insbesondere die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte (ab 1. Januar 2016 bis zu einem Maximalbetrag von CHF 3‘000.-) sowie die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit als Berufskosten in Abzug bringen. Für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung (und bis zum 31. Dezember 2015 auch für die Fahrkosten) werden Pauschalansätze festgelegt (Art. 26 Abs. 2 DBG). Die Pauschalansätze werden in der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements vom

Kantonsgericht KG Seite 7 von 9 nach den eigenen Wünschen einzuteilen. Soweit er durch auswärtige Verpflegung und eine kürzere Mittagspause Flexibilität im Hinblick auf seine Freizeitgestaltung gewinnen wolle, könne er daraus nichts für die Erforderlichkeit der Berufskosten ableiten, denn es fehle für die damit verbundenen Mehrkosten der notwendige Bezug zur Erwerbstätigkeit (E. 4.3). c) Die Beweislast dafür, dass geltend gemachte Auslagen Gewinnungskosten darstellen, trägt die steuerpflichtige Person, da es sich dabei um die Steuerlast mindernde Tatsachen handelt (Urteil BGer 2C_214/2014 vom 7. August 2014 E. 3.6.2 mit Verweis u.a. auf BGE 140 II 248 E. 3.5) 3. a) Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin grundsätzlich über gleitende Arbeitszeiten mit Blockzeiten von 8.30-11.00 Uhr und 14.00-16.00 Uhr verfügt (Ziff. 3 des Zeiterfassungsreglements; Gegenbemerkungen S. 2). Bei einem einfachen Arbeitsweg von 25 Minuten (50 Minuten für die Hin- und Rückfahrt) lässt sich somit nicht behaupten, das Mittagessen müsse aus beruflicher Notwendigkeit auswärts eingenommen werden, verbleiben doch der Beschwerdeführerin für die Zubereitung und Einnahme der Mahlzeiten über zwei Stunden. Es ist somit nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz aufgrund der gegebenen Umstände darauf schliesst, dass der Beschwerdeführerin zugemutet werden kann, die Mittagsmahlzeiten zu Hause einzunehmen. Soweit die Beschwerdeführerin geltend macht, dass ihr der Arbeitsweg von 50 Minuten für die Hin- und Rückfahrt nicht zugemutet werden könne, kann sie daraus auf jeden Fall nichts für die Erforderlichkeit der Berufskosten ableiten, denn es fehlt für die damit verbundenen Mehrkosten der notwendige Bezug zur Erwerbstätigkeit. b) Weiter ist nicht bestritten, dass die Beschwerdeführerin, wenn sie im Telefondienst eingeteilt ist, fixe Präsenzzeiten von 8.00-12.00 Uhr und 13.00-17.00 Uhr einhalten muss. Bei einem einfachen Arbeitsweg von 25 Minuten (50 Minuten für die Hin- und Rückfahrt) kann ihr an diesen Arbeitstagen nicht zugemutet werden, das Mittagessen zu Hause einzunehmen. Die Beschwerdeführerin reichte eine Bestätigung ihrer Arbeitgeberin vom 12. September 2016 zu den Akten, wonach sie regelmässig Telefondienst zu leisten habe (Beschwerdebeilage 8). Wie häufig sie im Telefondienst eingeteilt ist, lässt sich der Bestätigung aber nicht entnehmen. Diesbezüglich beruft sich die Beschwerdeführerin auf diverse Stempelblätter (Beschwerdebeilage 6). Eine Durchsicht dieser Stempelblätter ergibt, dass die Beschwerdeführerin die Präsenzzeiten von 8.00-12.00 Uhr und 13.00-17.00 Uhr im Zeitraum von Juni 2015 bis Dezember 2015 (31 Wochen) nur an insgesamt 27 Arbeitstagen eingehalten hat. Zwar ist mit den Stempelblättern der rechtsgenügliche Beweis, dass die Beschwerdeführerin an diesen Tagen tatsächlich im Telefondienst eingeteilt war, noch nicht erbracht, hätte sie doch auch aus anderen Gründen eine kurze Mittagspause machen können. Da die Steuerverwaltung im Einspracheentscheid aber anerkannt hat, dass die Beschwerdeführerin durchschnittlich einmal pro Woche fixe Präsenzzeiten mit einer Mittagspause von einer Stunde oder weniger einzuhalten habe, was ihr nicht erlaube, das Mittagessen zu Hause einzunehmen, und ihr im genannten Zeitraum an insgesamt 31 Arbeitstagen den vollen Abzug für die auswärtige Verpflegung gewährte, was nicht zu beanstanden ist, ist nicht weiter darauf einzugehen. c) Insgesamt ist nicht zu beanstanden, dass die Steuerverwaltung der Beschwerdeführerin einen Abzug für die auswärtige Verpflegung im Betrag von insgesamt CHF 1‘799.- gewährt hat. Dieser Betrag setzt sich wie folgt zusammen: CHF 1‘334.- (Arbeitsort D.________: Januar – Mai

Kantonsgericht KG Seite 8 von 9 2015; 5/12 des Maximalabzuges von CHF 3‘200.-/Jahr) zuzüglich CHF 465.- (Arbeitsort F.________: Juni – Dezember 2015; 31 Mahlzeiten à CHF 15.-). Die Beschwerde ist somit vollumfänglich abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist, und der an- gefochtene Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 22. September 2016 zu bestätigen. 4. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten in Anwendung von Art. 144 Abs. 1 DBG der Beschwerdeführerin aufzuerlegen. Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschlusses zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 5. Januar 1995; SGF 634.1.11). Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 200.- festzusetzen. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. III. Kantonssteuer (607 2016 34) 5. a) Die vorne dargelegten Grundsätze gelten auch im Bereich der Kantonssteuern. Die entsprechenden, praktisch gleich lautenden Gesetzesbestimmungen sind in Art. 27 DStG enthalten (vgl. auch Art. 9 Abs. 1 StHG). Die Ausführungsvorschriften wurden in Art. 4 der Verordnung der Finanzdirektion vom 14. Dezember 2006 über den Abzug von Berufskosten bei unselbstständiger Erwerbstätigkeit (SGF 631.411) erlassen. b) Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Regelung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in den Erwägungen II/2 und II/3 verwiesen werden. Demzufolge ist auch der Rekurs betreffend die Kantonssteuer abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. 6. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Verfahrenskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif VJ zur Anwendung (vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG). Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf CHF 200.- festzusetzen. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

Kantonsgericht KG Seite 9 von 9 Die stellvertretende Präsidentin erkennt: I. Direkte Bundessteuer (607 2016 33) 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Kosten (Gebühr: CHF 200.-) werden A.________ auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. II. Kantonssteuer (607 2016 34) 3. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 4. Die Kosten (Gebühr: CHF 200.-) werden A.________ auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. III. Zustellung. Das vorliegende Urteil kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. Art. 73 StHG und Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefochten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 10. März 2017/dki Stellvertretende Präsidentin Gerichtsschreiberin