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Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 630, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00 tribunalcantonal@fr.ch www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2020 79 604 2020 80 Arrêt du 24 novembre 2020 Cour fiscale Composition Président : Marc Sugnaux Juges : Christian Pfammatter, Dina Beti Greffière : Elisabeth Rime Rappo Parties A.________, recourant, contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu des personnes physiques – Taux d’imposition (art. 37 LIFD) Recours du 5 décembre 2019 contre la décision sur réclamation du 5 novembre 2019 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2016 – Arrêt de renvoi du Tribunal fédéral 2C_285/2020 du 20 septembre 2020

Tribunal cantonal TC Page 2 de 7 considérant en fait A. A.________, son épouse B.________ et ses deux enfants nés en 1995 et 1997 sont domiciliés à Fribourg. Par décision du 13 septembre 2016, l’Office AI du canton de Fribourg a retenu une modification de son degré d’invalidité et lui a accordé une rente d’invalidité et une rente complémentaire pour ses deux enfants avec effet rétroactif au 1er décembre 2011. En conséquence de cette décision, A.________ a perçu en capital, en 2016, les arriérés de rentes AI et LPP dues depuis le 1er décembre 2011. B.________ a fait l’objet de deux certificats de salaire pour l’année 2016. Le premier provient de C.________ et fait état d’un salaire net de CHF 52'826.40, l’autre de D.________ et indique un versement brut et net de CHF 5'476.60. B. Dans son avis de taxation ordinaire du 19 avril 2018 pour la période fiscale 2016, le Service cantonal des contributions a fixé le revenu imposable des époux à CHF 143'012.- pour l’impôt cantonal et à CHF 153'352.- pour l’impôt fédéral direct. Concernant le contribuable, le Service cantonal des contributions a ajouté aux montants déclarés les montants en capital perçus en 2016 au titre d’arriérés de rentes AI et LPP. S’agissant de B.________, il s’est fondé sur les deux certificats de salaire pour établir son revenu à CHF 58'302.-. A.________ a déposé réclamation contre cet avis de taxation. Il faisait valoir qu’un versement de CHF 5'280.- à son épouse concernait des allocations familiales arriérées dues pour les mois de juillet à décembre 2015 et ne devait pas être imposé en 2016. De même, il alléguait que les prestations rétroactives de l’assurance-invalidité et de la caisse de pension ne devaient pas être imposées en 2016 puisqu’elles concernaient les années 2011 à 2015. Le Service cantonal des contributions a rendu sa décision sur réclamation le 5 novembre 2019. Rappelant que c’est la date de paiement qui est déterminante tant pour les versements d’un employeur que pour les versements de rentes rétroactives, et relevant au surplus que la rente complémentaire pour enfant versée pour l’un des enfants avait été omise dans l’avis de taxation, il a procédé à une reformatio in pejus et modifiée la taxation au détriment du contribuable. Pour l’impôt cantonal, le revenu imposable a été fixé à CHF 149’624.- et le revenu déterminant pour le taux à CHF 91’719.-. Pour l’impôt fédéral direct, c’est un revenu imposable de CHF 159’964.- et un revenu déterminant pour le taux de CHF 102’059.- qui a été retenu. C. Le 5 décembre 2019, le contribuable a interjeté recours en concluant au maintien d’un revenu de CHF 47'331.- pour son épouse, les allocations familiales versées en 2016 pour l’année 2015 ne devant pas être imposées en 2016, et à l’absence de prise en compte des rentes rétroactives pour l’année fiscale 2016. Par arrêt du 9 mars 2020 (604 2019 119 & 120), la Cour fiscale a confirmé que les montants en capital versés à titre rétroactif par l’AI et la LPP étaient imposables au moment de leur paiement. La Cour fiscale a aussi confirmé que l’entier des allocations familiales versées à B.________ était imposable en 2016, indépendamment du point de savoir si une part correspondait à un versement d’arriérés dues pour des années antérieures. Ayant relevé une erreur du Service cantonal des contributions, qui avait compté à tort à double les rentes AI de janvier à août 2016 dans le revenu imposable, elle a partiellement admis le recours et modifié la décision sur réclamation en conséquence, rejetant le recours pour le surplus.

Tribunal cantonal TC Page 3 de 7 D. A.________ a recouru au Tribunal fédéral. Par arrêt du 20 septembre 2020, celui-ci a partiellement admis le recours et partiellement annulé l’arrêt attaqué s’agissant du taux de l’impôt. Il a en revanche rejeté le recours et confirmé l’arrêt attaqué pour le surplus. Il a renvoyé la cause à la Cour fiscale pour instruction complémentaire dans le sens des considérants et nouvelle décision. E. Le 16 octobre 2020, la Juge déléguée de la Cour a invité D.________ à lui apporter des explications circonstanciées et un décompte détaillé relatifs au versement rétroactif d’allocations familiales relatif à la période au cours de laquelle B.________ a travaillé pour cet employeur. La détermination de D.________ du 23 octobre 2020 a été communiquée aux parties. Par courrier du 16 novembre 2020, le Service cantonal des contributions a relevé que, dans la mesure où le versement rétroactif des allocations familiales par D.________ couvrait une période inférieure à une année, il fallait imposer le montant effectivement perçu, sans modification du taux. Quant à A.________, il ne s’est pas déterminé dans le délai qui lui avait été imparti. en droit Recevabilité et cognition 1. Conformément au principe de l'autorité de l'arrêt de renvoi, l'autorité cantonale à laquelle une affaire est renvoyée est tenue de fonder sa nouvelle décision sur les considérants de droit de l'arrêt du Tribunal fédéral. Sa cognition est limitée par les motifs de l'arrêt de renvoi, en ce sens qu'elle est liée par ce qui a déjà été tranché définitivement par le Tribunal fédéral, ainsi que par les constatations de fait qui n'ont pas été critiquées devant lui (ATF 104 IV 276 consid. 3d ; arrêt TF 6B_187/2015 du 28 avril 2015 consid. 1.1.2). Les parties, quant à elles, ne peuvent plus faire valoir dans le recours contre la nouvelle décision cantonale des moyens que le Tribunal fédéral avait expressément rejetés dans l'arrêt de renvoi ou dont il n'avait pas eu à connaître, faute pour elles de les avoir invoqués dans la première procédure de recours alors qu'elles pouvaient le faire. Elles ne peuvent non plus formuler des conclusions dépassant celles prises dans leur précédent recours devant le Tribunal fédéral (ATF 135 III 334 consid. 2; arrêt 6B_817/2015 du 2 avril 2015 consid. 1.1). Les points de la décision attaquée qui n'ont pas été remis en cause dans le recours au Tribunal fédéral, ceux qui ne l'ont pas été valablement et ceux sur lesquels le recours a été écarté sont ainsi définitivement acquis et ne peuvent plus être réexaminés par l'autorité à laquelle la cause est renvoyée (arrêt TF 6B_977/2008 du 5 février 2009 consid. 4.1.1). En l’espèce, dans son arrêt du 20 septembre 2020, le Tribunal fédéral a rejeté le recours et confirmé l’arrêt de la Cour fiscale du 9 mars 2020 en ce qui concerne la décision d’inclure tous les versements d’arriérés de prestations sociales dans le revenu imposable du contribuable et de son épouse pour la période fiscale 2016, et ce tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal (cf. arrêt TF 2C_285/2020 consid. 5.4 et 8). Il a également relevé que c’était de manière conforme à l’art. 37 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et à la jurisprudence que la Cour fiscale avait procédé à une conversion en prestation annuelle des arriérés de rentes AI et de rentes LPP du contribuable (cf. arrêt TF 2C_285/2020 consid. 6.1 et 8).

Tribunal cantonal TC Page 4 de 7 Ces questions sont par conséquent définitivement jugées et ne peuvent plus être examinées par la Cour de céans. Le Tribunal fédéral a également relevé que le versement d’arriérés d’allocations familiales doit également être pris en compte pour le taux de la rente, tant pour l’impôt fédéral direct que pour l’impôt cantonal (cf. arrêt TF 2C_285/2020 consid. 6.2 et 8). Il a par conséquent renvoyé la cause à la Cour de céans pour qu’elle détermine si des arriérés d’allocations familiales ont été versées en 2016 et, dans l’affirmative, si les conditions posées par la jurisprudence à l’application de l’art. 37 LIFD sont remplies (cf. arrêt TF 2C_285/2020 consid. 6.3 et 8). Seule cette question doit par conséquent encore être examinée. Impôt fédéral direct (604 2020 79) 2. 2.1. En principe, le revenu imposable et le revenu déterminant pour le taux de l'impôt sont identiques. L'art. 37 LIFD prévoit toutefois que, lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, l'impôt se calcule compte tenu des autres revenus et des déductions autorisées, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique. L'application de l'art. 37 LIFD ne modifie donc pas la base d'imposition, en ce sens que le versement en capital remplaçant des prestations périodiques est additionné aux autres revenus acquis durant la période fiscale. L'art. 37 LIFD instaure un système spécial dit "du taux de la rente" pour des versements qui sont effectués en une seule fois, mais qui sont destinés à éteindre une créance relative à des prestations périodiques, le versement devant remplacer une prestation due à l'origine sous une autre forme. S'agissant d'un versement en capital opéré en contrepartie de prestations qui auraient dues être fournies par le passé, un tel système ne s'applique que si, de par leur nature, les prestations en cause auraient normalement dû être versées périodiquement, mais qu'un tel paiement n'a pas eu lieu indépendamment de la volonté du bénéficiaire (cf. ATF 145 II 2 consid. 5.1). Lorsqu'on se trouve dans un cas d'application de l'art. 37 LIFD et que les prestations périodiques allouées sous forme de capital s'étendent sur un nombre déterminé d'années, le capital versé est imposable à un taux "périodisé". Cette conversion s'effectue en divisant le montant du versement unique par le nombre d'années en vue de déterminer le montant de la rente pris en compte pour le taux. Lorsque le droit aux prestations périodiques s'étend sur un nombre déterminé de mois, il faut également calculer la prestation annuelle (cf. arrêt 2C_640/2010 du 11 décembre 2010 consid. 3.5). Les rentes échues ultérieurement n’ont en revanche pas à être intégrées dans le versement en capital en vue de la conversion pour déterminer le taux applicable ; elles sont ajoutées aux autres revenus afférents à la période fiscale en cause et imposées au taux du revenu ordinaire, avec les autres éléments (cf. JAQUES, in CR LIFD, 2e éd. 2017, art. 37 n. 15). La ratio legis de l'art. 37 LIFD consiste à éviter que la charge fiscale afférente aux indemnités en capital versées ne soit supérieure (à cause de la progressivité des taux) à celle qui aurait été applicable si les indemnités périodiques avaient été versées régulièrement, mais qui ne l'ont pas été, indépendamment de la volonté du bénéficiaire (cf. ATF 145 II 2 consid. 5.1). 2.2. En l’espèce, selon les informations fournies par D.________ le 23 octobre 2020, le montant de CHF 5'476.60 qui a été versé à B.________ en 2016 se compose des allocations de formation pour E.________ pour les périodes du 3 septembre au 19 décembre 2014, du 5 janvier au 2 avril

Tribunal cantonal TC Page 5 de 7 2015 et du 20 avril au 3 juillet 2015, ainsi que des allocations de formation pour F.________ pour les mêmes périodes. Il ressort par ailleurs du décompte de salaire de B.________ auprès de C.________ pour le mois de février 2016, document produit par le recourant pour la première fois à l’appui de son recours au Tribunal fédéral, qu’un rétroactif d’allocations familiales pour les mois de juillet 2015 à janvier 2016, soit CHF 6’060.- (4'170 + 1'890), lui avait été versé en février 2016. Le capital de CHF 11’536.60 (5'476.60 + 6’060), relatif aux allocations familiales versées par les employeurs successifs de B.________ au titre de versement rétroactif pour les mois de septembre 2014 à janvier 2016, concerne par conséquent une période de 17 mois. Il importe peu à cet égard que le versement ait été effectué par deux employeurs différents, seul le fait qu’il s’agit des mêmes prestations sociales est déterminant. Il convient ainsi de convertir ce capital en rente, en le divisant par le nombre de mois rattrapés puis en multipliant le résultat par douze en vue de son "annualisation". On aboutit de la sorte au montant annualisé de CHF 8’143.50 (11’536.60 : 17 x 12). C’est ce montant qui doit être pris en compte pour le calcul du taux d’imposition à appliquer ou, en d’autres termes, c’est un montant de CHF 3'993.- (11'536.60 – 8'143.50) qui doit être porté en déduction pour la détermination de ce taux. Compte tenu de ce qui précède, et de la décision relative à l’imposition des rentes AI et LPP de A.________ telle que confirmée par le Tribunal fédéral, c’est un montant total de CHF 61'898.- (57'905 + 3'993) qui devra être porté en déduction pour la détermination du taux d’imposition sous code 6.920. 3. Le recours est ainsi partiellement admis. En vertu de l’art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis proportionnellement. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD) et art. 2 du tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, vu le sort du recours et l’ensemble des circonstances du cas, il se justifie de fixer les frais à la charge du recourant à CHF 300.-. Impôt cantonal (604 2020 80) 4. En droit cantonal également, le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale (art. 64 al. 1 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs [LICD; RSF 631.1] et art. 16 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]). Il a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 17 al. 1 LICD et art. 7 al. 1 LHID). Et lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, l’impôt se calcule compte tenu des autres revenus et des déductions

Tribunal cantonal TC Page 6 de 7 autorisées, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique (art. 38 LICD et art. 11 LHID). Pour des motifs identiques à que ceux invoqués en matière d'impôt fédéral direct, il se justifie donc d’admettre dans la même faible mesure le recours déposé au niveau cantonal. 5. Le recours formé en droit cantonal est ainsi partiellement admis lui aussi. Conformément à l’art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de procédure; si elle n'est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, vu le sort du recours et l’ensemble des circonstances du cas, il se justifie de mettre à la charge du recourant un émolument réduit de CHF 300.-. (dispositif en page suivante)

Tribunal cantonal TC Page 7 de 7 la Cour arrête : Impôt fédéral direct (604 2020 79) 1. Le recours est partiellement admis. Partant, la décision sur réclamation du 5 novembre 2019 est modifiée dans le sens des considérants du présent arrêt et de l’arrêt du 9 mars 2020 s’agissant du revenu sous code 3.110 et de la déduction sous code 6.920. Pour le surplus, le recours est rejeté. 2. Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge de A.________ au titre de frais de justice. Il est compensé avec l’avance de frais payée par celui-ci. Impôt cantonal (604 2020 80) 3. Le recours est partiellement admis. Partant, la décision sur réclamation du 5 novembre 2019 est modifiée dans le sens des considérants du présent arrêt et de l’arrêt du 9 mars 2020 s’agissant du revenu sous code 3.110 et de la déduction sous code 6.920. Pour le surplus, le recours est rejeté. 4. Un émolument de CHF 300.- est mis à la charge de A.________ au titre de frais de justice. Il est compensé avec l’avance de frais payée par celui-ci, le solde, par CHF 200.- lui étant restitué. Notification Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 24 novembre 2020/dbe Le Président : La Greffière :