604 2018 22

Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2018 22 604 2018 23 Urteil vom 5. Juli 2018 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richterinnen: Dina Beti, Daniela Kiener Gerichtsschreiber: Mischa Poffet Parteien A.________ AG, Beschwerdeführerin, vertreten durch Rechtsanwalt Joachim Lerf gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz Gegenstand Steuerhinterziehung und Nachsteuer, Verjährung (Art. 184 und 152 DBG; Art. 229 und 193 DStG) Beschwerde vom 29. März 2018 gegen den Einspracheentscheid vom

1. März 2018

Kantonsgericht KG Seite 2 von 6 Sachverhalt A. Die A.________ AG, mit Sitz im Kanton Solothurn, hatte ihren Sitz in der Steuerperiode 2005 im Kanton Freiburg. Die ordentliche Veranlagung für die Steuerperiode 2005 datiert vom

23. Oktober 2006 und ist in Rechtskraft erwachsen. B. Im März 2011 erteilte die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, der Kantonalen Steuerverwaltung den Hinweis, dass die A.________ AG im Jahr 2005 einen Betrag von CHF 100'000.- nicht als Erlös verbucht, sondern direkt auf dem Kontokorrent des Aktionärs gutschrieben habe. Mit Schreiben vom 30. April 2014 wurde die Gesellschaft darüber informiert, dass gegen sie ein Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahren auf Ebene der Kantons- sowie der Bundessteuer eröffnet werde. Nachdem die Steuerpflichtige Stellung genommen hatte, erliess die Kantonale Steuerverwaltung am 4. Juli 2014 ihre Entscheide betreffend Nachsteuer und vollzogener Steuerhinterziehung betreffend Kantonssteuer und direkte Bundessteuer. Der Steuerpflichtigen wurde wegen vollzogener Steuerhinterziehung für die Steuerperiode 2005 eine Busse im Betrag von CHF 3'000.- und eine Nachsteuer im Betrag von CHF 7'852.- für die direkte Bundesssteuer, und eine Busse von CHF 3'500.- sowie eine Nachsteuer von CHF 9'054.- für die Kantonssteuer auferlegt. Am 21. Juli 2014 erhob die Steuerpflichtige Einsprache gegen die Entscheide vom 4. Juli 2014. Mit Einspracheentscheid vom 21. April 2016 wies die Kantonale Steuerverwaltung die Einsprache ab. Aus den Akten ist nicht ersichtlich, ob und gegebenenfalls wann dieser Entscheid der Steuer- pflichtigen mitgeteilt wurde. Nachdem der Steuerpflichtigen am 21. Juni 2016 eine letzte Mahnung für die Nachsteuern und Bussen zugestellt worden war, wies deren Rechtsvertreter die Kantonale Steuerverwaltung darauf hin, dass bislang kein Einspracheentscheid ergangen sei. Am 17. August 2016 wurde dem Rechtsvertreter eine Kopie des Einspracheentscheids vom 21. April 2016 zugestellt. C. Im Jahr 2017 setzte die Kantonale Steuerverwaltung die A.________ AG für die Bussen und Nachsteuern gemäss den Entscheiden vom 4. Juli 2014 in Betreibung. Nachdem die Steuer- pflichtige gegen die Betreibungen Rechtsvorschlag erhoben hatte, verlangte die Kantonale Steuer- verwaltung am 30. März 2017 die definitive Rechtsöffnung. Im Rahmen des Rechtsöffnungs- verfahrens erhob die Steuerpflichtige mit Brief ihres Rechtsvertreters vom 29. Mai 2017 die Einrede der Verjährung. Die definitive Rechtsöffnung wurde in erster Instanz erteilt, auf Beschwerde der Steuerpflichtigen in zweiter Instanz allerdings abgewiesen. Das Obergericht des Kantons Solothurn erwog, der Beweis der gehörigen Zustellung und Eröffnung des Einsprache- entscheids vom 21. April 2016 sei von der Kantonalen Steuerverwaltung nicht erbracht worden. D. Mit Einspracheentscheid vom 1. März 2018, dessen Inhalt mit demjenigen vom 21. April 2016 identisch ist, wies die Kantonale Steuerverwaltung die Einsprache der Steuerpflichtigen vom

21. Juli 2014 erneut ab. Am 29. März 2018 erhob die A.________ AG Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom

1. März 2018. Sie verlangt primär, die Verfahren wegen Steuerhinterziehung seien aufgrund der Verjährung einzustellen, die Nachsteuern seien aufzuheben und die Verfahren infolge Eintritts der Verjährung einzustellen. Subsidiär beantragt sie die Rückweisung der Angelegenheit an die Vorinstanz, um sich zur Frage der Verjährung zu äussern, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Sie wirft der Vorinstanz vor, sich im angefochtenen Entscheid nicht zur

Kantonsgericht KG Seite 3 von 6 Frage der Verjährung geäussert zu haben, obschon die entsprechende Einrede ausdrücklich erhoben worden sei, und daher ihren Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt zu haben. Betreffend die Steuerbussen macht sie zudem geltend, die Verjährung sei eingetreten, da seit der rechtskräftigen Veranlagung für die Steuerperiode 2005 mehr als fünf Jahre abgelaufen seien. Dies müsse zur Aufhebung der Busse führen. Eventualiter rügt sie eine Verletzung des Beschleunigungsgrundsatzes, da die Vorinstanz bis zum 30. April 2014 zugewartet habe, um das Verfahren zu eröffnen, obwohl sie die entsprechende Information bereits am 31. März 2011 erhalten habe. Dies müsse zum Verzicht auf die Bussenerhebung führen. Schliesslich vertritt sie die Ansicht, die Veranlagungsverjährung sei eingetreten, so dass die verfügten Nachsteuern unrechtmässig erfolgt seien. Der verlangte Kostenvorschuss von CHF 1'200.- wurde fristgerecht einbezahlt. In ihrer Stellungnahme vom 22. Mai 2018 beantragt die Kantonale Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde. Sie macht geltend, sie habe der Beschwerdeführerin die Bussen- entscheide am 4. Juli 2014 zugestellt, in einem Zeitpunkt also, in welchem die Verjährungsfrist nach neuem Recht noch nicht abgelaufen gewesen sei. Seither laufe sie nicht mehr. Aber auch nach altem Recht sei die Verjährungsfrist noch nicht abgelaufen. Das gleiche gelte, mit anderen Fristen, für die Nachsteuer. Schliesslich bestreitet sie die Verletzung des Beschleunigungsgrundsatzes, denn sie habe erst im August 2013 vom Hinweis der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Kenntnis erhalten, und eine Dauer von vier Jahren seit der Verfahrenseröffnung sei nicht als übermässig lang zu bezeichnen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat ebenfalls am 22. Mai 2018 Stellung genommen. Sie schliesst auf Abweisung der Beschwerde, unter Kostenfolge. Sie weist darauf hin, dass die Einleitung eines Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahrens gemäss den anwendbaren Bestimmungen bis zum 31. Dezember 2015 möglich gewesen sei und diese Frist eingehalten wurde. Mit Brief vom 8. Juni 2018 wurde der Beschwerdeführerin Gelegenheit geboten, die Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu beantragen, worauf sie allerdings ausdrücklich verzichtet hat. Erwägungen 1. Die am 29. März 2018 fristgerecht beim zuständigen Kantonsgericht eingereichte Beschwerde (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG; SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes über die direkten Kantonssteuern vom 6. Juni 2000 [DStG; SGF 631.1]) gegen den Einspracheentscheid vom 1. März 2018 ist begründet und enthält Rechtsbegehren (vgl. Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Die Beschwerdeführerin, Schuldnerin der in Frage gestellten Nachsteuern und Bussen, ist durch den angefochtenen Entscheid berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (vgl. Art. 76 Bst. a des Gesetzes vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege [VRG; SGF 150.1]). Auf die Beschwerde ist somit prima facie einzutreten.

Kantonsgericht KG Seite 4 von 6 2. Das vorliegende Verfahren betrifft einen Einspracheentscheid der Kantonalen Steuerverwaltung vom 1. März 2018, in dem die Einsprache der Steuerpflichtigen gegen die sie betreffenden Entscheide in Sachen Nachsteuern und Steuerhinterziehung vom 4. Juli 2014 abgewiesen wurde. Dieser Entscheid hat, wie von der Beschwerdeführerin zu Recht erwähnt, genau denselben Wortlaut wie der Einspracheentscheid der Kantonalen Steuerverwaltung vom 21. April 2016 in der gleichen Angelegenheit, von dem die Steuerpflichtige behauptet, er sei ihr nie rechtsgültig eröffnet worden. Dieser Einschätzung kann allerdings nicht gefolgt werden. Es ergibt sich nämlich aus den Akten, dass der Einspracheentscheid vom 21. April 2016 dem Rechtsvertreter der A.________ AG, welcher am 15. Juli 2016 der Kantonalen Steuerverwaltung mitgeteilt hatte, er sei mit der anwaltlichen Wahrung der Interessen der Steuerpflichtigen beauftragt worden, mit eingeschriebenem Brief vom 16. August 2016, welcher am folgenden Tag entgegengenommen wurde, zugestellt wurde. Die Beschwerdefrist gegen diesen Entscheid ist somit am Freitag, den

16. September 2016 (vgl. 140 Abs. 1 DBG und Art. 180 Abs. 1 DStG), abgelaufen, ohne dass eine entsprechende Beschwerde eingereicht worden wäre. Dieser Entscheid ist somit in Rechtskraft erwachsen. In Bezug auf die Frage der bereits entschiedenen Sache betreffend eine Nachsteuerverfügung hat das Bundesgericht festgehalten, eine (weitere) Nachsteuerverfügung sei solange zulässig und erforderlich, als keine res iudicata vorliege. Konkret heisse dies, dass eine (weitere) Nachsteuer- verfügung ausgeschlossen ist, wenn zur betreffenden Steuerperiode erstens bereits eine rechts- kräftige Nachsteuerverfügung im Sinne von Art. 151 DBG vorliegt (formelles Element) und diese zweitens den rechtserheblichen Sachverhalt in dem Sinne vollständig gewürdigt hat (materielles Element), so dass die Veranlagungsbehörde später nicht mehr berechtigterweise vorbringen kann, einzelne Elemente seien trotz sorgfältigen Vorgehens noch unberücksichtigt geblieben (vgl. Urteil BGer 2C_853/2017 vom 13. Dezember 2017 E. 3.3.6). Diese Überlegungen müssen mutatis mutandis auch für einen Einspracheentscheid gelten. Sie bedeuten im vorliegenden Fall, dass die Kantonale Steuerverwaltung – vorbehältlich eines Revisionsverfahrens nach Art. 147 DBG und Art. 188 DStG – nicht berechtigt war, in einem die gleiche Steuerpflichtige, den gleichen Sachverhalt und die gleiche rechtliche Argumentation betreffenden Verfahren einen neuen Einspracheentscheid zu erlassen, nachdem der erste in Rechtskraft erwachsen war (vgl. CASANOVA/DUBEY, in CR-LIFD, 2. Aufl. 2017, Intro. Art. 147-153a N. 2 und 5), umso mehr als der zweite Entscheid mit dem ersten gleichlautend ist. Der Einspracheentscheid vom 1. März 2018 konnte somit der Steuerpflichtigen keine erneute Beschwerdemöglichkeit eröffnen. Auf die Beschwerde vom 29. März 2018 ist somit mangels eines tauglichen Anfechtungsobjekts nicht einzutreten. Dies gilt sowohl in Bezug auf die direkte Bundessteuer (Verfahren 604 2018 22), wie betreffend die Kantonssteuer (Verfahren 604 2018 23). 3. Der Vollständigkeit halber sei noch erwähnt, dass die Beschwerdeführerin mit ihrer Verjährungseinrede nicht zu hören gewesen wäre, wenn auf die Beschwerde einzutreten gewesen wäre. 3.1. Die von der Beschwerdeführerin angerufenen Art. 185 Abs. 2 DBG und Art. 230 Abs. 2 DStG sehen vor, dass Bussen- und Kostenforderungen fünf Jahre, nachdem die Veranlagung rechts- kräftig geworden ist, verjähren. Diese Bestimmung gelangt folglich nur zur Anwendung, nachdem

Kantonsgericht KG Seite 5 von 6 ein Steuerstrafverfahren rechtskräftig abgeschlossen worden ist. Sie regeln jedoch nicht, wie von der Beschwerdeführerin vorgebracht, die Verjährung der Strafverfolgung oder des Rechts auf Einleitung eines Nachsteuerverfahrens. Unter diesen Voraussetzungen kann die Beschwerde- führerin aus diesen Bestimmungen nichts für die gegen sie am 30. April 2014 eröffneten Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahren betreffend die Steuerperiode 2005 ableiten. 3.2. Gemäss Art. 152 DBG und 193 DStG erlischt das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Betreffend die hier relevante Steuerperiode 2005 war folglich die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens bis zum 31. Dezember 2015 möglich. Mit dessen Eröffnung am 30. April 2014 wurde die Frist eingehalten. Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt seinerseits 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht (vgl. Art. 152 Abs. 3 DBG und Art. 193 Abs. 3 DStG). Für die Steuerperiode 2005 läuft diese Frist somit erst am 31. Dezember 2020 ab. Die mit Einspracheentscheid vom 21. April 2016 rechtskräftig festgesetzte Nachsteuer wurde somit offensichtlich vor Ablauf der Verwirkungsfrist beschlossen. 3.3. Was schliesslich die Steuerhinterziehung betrifft, so verjährt die Strafverfolgung gemäss Art. 184 Abs. 1 Bst. b Ziff. 1 DBG und Art. 229 Abs. 1 Bst. b DStG bei vollendeter Steuer- hinterziehung zehn Jahre nach dem Ablauf der Steuerperiode, für welche die steuerpflichtige Person nicht oder unvollständig veranlagt wurde. Die Verjährung tritt nicht mehr ein, wenn die zuständige kantonale Behörde vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Verfügung erlassen hat (vgl. Art. 184 Abs. 2 DBG und Art. 229 Abs. 2 DStG). Diese Verjährungsregelung ist zwar erst am

1. Januar 2017 in Kraft getreten (vgl. AS 2015 779), muss aber gestützt auf Art. 205f DBG und den allgemeinen Grundsatz der lex mitior (vgl. Art. 2 Abs. 2 StGB), welcher auch auf das Steuerstrafrecht anwendbar ist (vgl. Art. 333 Abs. 1 StGB), sofern sie sich im Ergebnis für den Steuerpflichtigen als milder erweist als die bisher geltende Regelung, trotzdem Anwendung finden. Für das Bundesrecht ist mit Bezug auf die ab 1. Oktober 2002 und bis 31. Dezember 2016 geltende Verjährungsordnung festzuhalten, dass diese grundsätzlich milder ist, als die am

1. Januar 2017 in Kraft getretene Ordnung. So sah sie zwar eine längere Verjährungsfrist von 15 Jahren vor (vgl. Art. 184 Abs. 1 Bst. b DBG i.V.m. Art. 333 Abs. 6 Bst. b StGB), diese lief jedoch weiter, auch nachdem ein erstinstanzlicher Entscheid ergangen war (vgl. Art. 184 Abs. 2 aDBG und Art. 229 Abs. 2 aDStG), so dass die Verjährung bis zum letztinstanzlichen Entscheid eintreten konnte (vgl. zur Publikation bestimmtes Urteil BGer 2C_12/2017 vom 23. März 2018 E. 4.1). In Anwendung der erwähnten Bestimmungen gilt es festzuhalten, dass die Strafverfolgung nach altem Recht bis zum 31. Dezember 2020 möglich war und diese Frist mit dem rechtkräftigen Einspracheentscheid vom 21. April 2016 eingehalten wurde. Nach neuem Recht war die Strafverfolgung bis zum 31. Dezember 2015 möglich und diese Frist ist mit den Entscheiden der Kantonalen Steuerverwaltung vom 4. Juli 2014, nach denen die Verjährung nicht mehr eintreten kann, eingehalten worden. Beide Verjährungsordnungen führen somit zum gleichen Ergebnis, was zur Abweisung der Verjährungseinrede führt. 4. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; Art. 131 Abs. 1 und 132 Abs. 2 VRG). Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG). Es gelangt der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ;

Kantonsgericht KG Seite 6 von 6 SGF 150.12) zur Anwendung (vgl. Art. 146-147 VRG), welcher vorsieht, dass die Verwaltungsjustizgebühr CHF 50.- bis 50 000.- beträgt (Art. 1 Abs. 1 Tarif VJ) und die Höhe der Gebühr nach dem erforderlichen Zeit- und Arbeitsaufwand, der Wichtigkeit der Angelegenheit und bei vermögensrechtlichen Sachen nach dem betreffenden Streitwert festgesetzt wird (Art. 2 Tarif VJ). Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr gesamthaft auf CHF 800.- festzusetzen. Der Hof erkennt: 1. Auf die Beschwerde der A.________ AG wird betreffend die direkte Bundessteuer (Verfahren 604 2018 22) und die Kantonssteuer (Verfahren 604 2018 23) nicht eingetreten. 2. Die Verfahrenskosten im Betrag von CHF 800.- werden der A.________ AG auferlegt und mit dem geleisteten Vorschuss verrechnet. Der Saldo wir ihr zurückerstattet. 3. Zustellung. Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuer (Dispositiv Ziff. I) als auch der Kantonssteuer (Dispositiv Ziff. II) gemäss Art. 146 DBG bzw. 73 StHG und 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden, wobei die Begehren und Begründungen je der betroffenen Steuer anzupassen sind. Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 5. Juli 2018/dbe Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: