604 2016 92

Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Rue des Augustins 3, case postale 1654, 1701 Fribourg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2016 92 604 2016 93 Arrêt du 30 octobre 2017 Cour fiscale Composition Président: Marc Sugnaux Juges: Christian Pfammatter, Dina Beti Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo Parties A.________, recourant contre SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS, autorité intimée Objet Impôt sur le revenu; frais d'entretien d'immeubles; démolition et reconstruction d'une piscine intérieure défectueuse; principe de la bonne foi Recours du 21 juin 2016 contre la décision sur réclamation du 10 juin 2016 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2013

Tribunal cantonal TC Page 2 de 8 604 2016 92/93 considérant en fait A. A.________ est propriétaire à son domicile d'une maison du XVIIIème siècle acquise en 1980 selon le "Questionnaire pour l'estimation des valeurs locatives et fiscales des immeubles non agricoles" (QINA) signé le 17 octobre 2002 (article bbb du registre foncier de la commune de C.________), dans laquelle il a aménagé une piscine intérieure en 2001. Suite à un défaut de conception (absence d'un extracteur d'air), des travaux de remise en état ont dû être entrepris, lesquels ont donné lieu à une indemnisation de CHF 161'000.- (sur CHF 461'454.50 selon conclusion de l'avocat tenant compte d'un rapport d'expert) par transaction judiciaire à fin 2008. Pour la période fiscale 2013, A.________ et son épouse ont revendiqué la déduction de CHF 52'491.- au titre de frais d'entretien d'immeuble (dont CHF 44'125.-, sur un total de CHF 96'125.-) correspondant à la partie du coût de travaux concernant la piscine qu'ils estimaient être à leur charge après imputation de CHF 52'000.- de "participation indemnité d'assurance 40% de 130'000.00, solde en 2014". Les CHF 96'125.- précités correspondent, selon les factures produites par le recourant, à des travaux de déblaiement d'une benne avec matériaux à trier (CHF 820.-), de déshumidification et ventilation du local de piscine avec installation d'un monobloc de traitement d'air (deux acomptes de CHF 15'000.-) et de démolition avec déblaiement de la piscine puis installation d'une nouvelle piscine (4 acomptes de CHF 10'000.-, CHF 9'805.-, CHF 30'000.- et CHF 15'500.-). Par taxation ordinaire du 19 février 2015, le Service cantonal des contributions a limité la déduction pour frais d'entretien d'immeuble à CHF 7'118.-. L'impôt cantonal sur le revenu dû par A.________ et son épouse a été fixé à CHF 24'104.15 sur la base d'un revenu imposable de CHF 217'070.- et leur impôt fédéral direct à CHF 13'212.- sur la base d'un revenu imposable de CHF 205'083.-. Leur impôt sur la fortune a été arrêté à CHF 933.25 sur la base d'une fortune imposable de CHF 373'330.-. B. Le 17 mars 2015, A.________ et l’épouse ont formé réclamation notamment au motif qu'il était arbitraire de refuser sans aucune motivation la déduction des frais des travaux concernant la piscine. Ils ont expliqué que les prétentions "non physiques à l'immeuble", soit plus particulièrement les participations aux charges supplémentaires auxquelles ils avaient dû faire face sans pour autant bénéficier de l'usage normal de la piscine, atteignaient CHF 83'608.75. Ce montant correspondait à 19.09% du total des coûts de CHF 461'454.50 chiffrés par leur avocat et à rembourser par l'architecte et l'installateur, de sorte qu'il y avait lieu de réduire de CHF 30'000.- l'indemnisation de CHF 161'000.- finalement obtenue de l'assurance (réduction proportionnelle) et de retenir que l'indemnisation des dégâts physiques au bâtiment s'élevait ainsi à CHF 131'000.-. Ils ont invoqué le fait qu'en page 22 de la notice relative aux déductions des frais effectifs relatifs aux immeubles privés, il était clairement indiqué que les réparations d'une piscine fixe comprise dans le rendement de l'immeuble sont considérées comme de l'entretien. Par décision du 10 juin 2016, le Service cantonal des contributions a partiellement admis la réclamation précitée sur deux points (activité indépendante accessoire et frais ordinaires d'entretien d'immeuble ne concernant pas la piscine intérieure) qui ne font pas l'objet de la présente procédure. Il l'a en revanche rejetée s'agissant des frais de remise en état de la piscine. Il a retenu, pour l'essentiel, que tous les frais de remise en état de la piscine provenaient d'une erreur de conception de l'architecte et que dans la mesure où les frais litigieux concernent le remplacement d'éléments de construction détériorés par l'humidité ou encore l'installation de

Tribunal cantonal TC Page 3 de 8 604 2016 92/93 nouveaux équipements non prévus lors de la construction initiale, ils sont liés à la correction des défauts existant lors de la construction déjà et ne sont donc pas déductibles. Et de relever qu'en pareille hypothèse, il ne saurait être question de maintien ou de rétablissement d'une valeur obtenue antérieurement. Par taxation définitive rectifiée du 16 juin 2016, le Service cantonal des contributions a arrêté l'impôt cantonal sur le revenu dû par A.________ et son épouse à CHF 23'617.70 sur la base d'un revenu imposable de CHF 213'795.- et leur impôt fédéral direct à CHF 12'796.- sur la base d'un revenu imposable de CHF 201'808.-. Leur impôt sur la fortune n'a pas été modifié. C. Le 21 juin 2016, A.________ a interjeté recours en concluant à l'admission des frais d'entretien d'immeuble requis dans sa déclaration d'impôt de 2013 et pour les années suivantes, la part de plus-value ne pouvant concerner que CHF 2'500.- du tuyau d'évacuation de l'air, le 1/3 du remplacement du liner et l'achat du volet. Il "sollicite le droit d'être entendu" "pour le cas où la Cour ne partagerait pas totalement" ses conclusions. L'avance de frais fixée à CHF 1'000.- par ordonnance du 23 juin 2016 a été payée dans le délai imparti. Le 22 juillet 2016, le Service cantonal des contributions a déposé ses observations en concluant au rejet du recours. Il maintient que l'ensemble des travaux entrepris sont liés à la correction des défauts cachés et existant lors de la construction de la piscine. Dans ses contre-observations du 26 août 2016, le recourant, qui précise que les frais ordinaires d'entretien d'immeuble ne concernant pas la piscine intérieure ne sont plus contestés, fait valoir au surplus, notamment, que ni les volumes, ni les dimensions de la piscine n'ont été modifiés, et qu'il souhaite répartir l'indemnité de CHF 130'000.- sur les années fiscales 2013 à 2016, soit 54% des coûts consentis pour chaque année selon un tableau joint en annexe. Il conclut à ce que les dépenses effectuées en 2013, après déduction de CHF 52'000.- correspondant à la prestation de tiers, soient entièrement déductibles. Le Service cantonal des contributions a déposé ses ultimes remarques le 29 septembre 2016 (date du sceau postal). Il précise que la non-déduction des travaux n'est pas liée à l'existence d'une indemnité mais bien à l'application de la doctrine et la jurisprudence citées dans la décision sur réclamation dont est recours. Une copie de ces remarques a été communiquée pour information au recourant le même jour. L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours. Les arguments détaillées des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que nécessaire. en droit 1. a) Le recours, posté le 21 juin 2016 contre une décision du 10 juin 2016, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code

Tribunal cantonal TC Page 4 de 8 604 2016 92/93 fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable. b) Le recourant sollicite le droit d'être entendu. Il importe de rappeler tout d'abord que la procédure est en principe écrite (art. 32 al. 1 et 57 al. 2 CPJA, par renvoi de l'art. 182 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs : LICD; RSF 631.1), et que dans les procédures purement fiscales, dépourvues de connotation pénale, il n'existe pas, de façon générale, un droit d'être entendu oralement (ATF 140 I 68 consid. 9.6.1). Cela étant, l'audition requise apparaît par ailleurs superflue dès lors que la Cour se fonde sur les pièces produites au dossier et sur les faits allégués par le recourant pour examiner si les frais litigieux constituent ou non des frais d'entretien d'immeuble. L'on ne voit pas en quoi cet interrogatoire mettrait en lumière d'autres éléments déterminants pour l'issue du litige dès lors que le dossier est suffisamment complet pour comprendre dans quelles circonstances les travaux en cause ont été réalisés. C'est pourquoi il n'est pas donné suite à cette requête du recourant (art. 59 al. 2 CPJA). I. Impôt fédéral direct (604 2016 92) 2. a) En vertu de l'art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. Le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien. Les dispositions d'exécution se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances prises sur cette base, respectivement, par le Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables; RS 642.116.1), et par l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct; RS 642.116.2). Sont en particulier déductibles au titre de frais d'entretien les dépenses dues aux réparations ou aux rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (art. 1 al. 1 let. a de l'ordonnance précitée de l'Administration fédérale des contributions). b) L'art. 34 let. d LIFD dispose en revanche que les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu. Constituent de telles dépenses celles dont la valeur, à la fin de la période fiscale, se trouve toujours dans le patrimoine du contribuable et qui augmentent la valeur intrinsèque de son bien, y apportant une plus-value durable (REICH in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2008, art. 34 n. 17; NOËL in Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2017, art. 34 n. 14). c) Il découle des dispositions précitées que les frais d'entretien - au sens technique - sont ceux engendrés par les travaux nécessaires au maintien en l'état de l'immeuble, notamment au maintien de ses possibilités d'utilisation, et qui n'en augmentent pas la valeur, ne lui apportent pas une amélioration (ACCR FR 1988 II. E no 7 consid. 1 et la jurisprudence citée). La doctrine distingue entre les travaux de maintien en état (Instandhaltungskosten), effectués régulièrement, ceux de remise en état (Wiederinstandstellungskosten), qui sont faits à intervalles plus espacés et ceux de remplacement d'installations obsolètes (LOCHER, Kommentar zum DBG, Ière partie, 2001,

Tribunal cantonal TC Page 5 de 8 604 2016 92/93 art. 32 n. 24). Lorsqu'il est question du maintien ou de l'augmentation de la valeur de l'immeuble, il s'agit surtout de sa valeur d'usage (ZWAHLEN, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2015, art. 32 n. 11). Les frais d'entretien comprennent principalement les dépenses de rénovation et de réparation des immeubles, destinées à compenser l'usure normale due à l'usage de la chose et à l'écoulement du temps; ils permettent de maintenir la source du revenu qu'est l'immeuble (voir ZWAHLEN, Die einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, 1986, p. 83 ss, 144 s.). Pour répondre à la question de savoir si les dépenses liées à la fortune immobilière sont déductibles pour l'impôt sur le revenu, il faut toujours examiner s'il s'agit d'investissements destinés à maintenir la valeur de l'immeuble ou qui lui apportent une plus-value (EGLOFF in Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3ème éd. 2009, § 39 n. 28 in fine). S'agissant d'immeubles privés, le moment déterminant pour juger du maintien ou de l'augmentation de la valeur est celui de leur acquisition par le contribuable ou son prédécesseur juridique (LOCHER, art. 32 n. 18). Des travaux qui portent la valeur de l'immeuble au-delà de celle qu'il présentait alors cessent d'être déductibles fiscalement. Ces principes ont été rappelés encore récemment par la Cour fiscale dans son arrêt 604 2014 122/123 du 25 août 2015 concernant des travaux de rénovation d'une ferme. d) La déductibilité des frais immobiliers prévue par l'art. 32 al. 2 LIFD constitue un cas d'application de l'art. 25 LIFD qui prévoit l'imposition du contribuable sur ses revenus nets c'est-à-dire après déduction des frais d'acquisition du revenu, ce qui signifie que les frais d'acquisition sont déductibles à la condition d'être liés à un revenu imposable. Il s'agit d'un lien nécessaire et indissociable entre revenu imposable et charge déductible. Les frais d'entretien relatifs à un élément du patrimoine immobilier ne sont donc déductibles que si cet élément du patrimoine immobilier est pris en compte dans la détermination de la valeur locative (MERLINO, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art. 32 n. 24 et 36 s. et références citées, notamment, s'agissant d'un "Schwimmbassin", GURTNER/LOCHER, Theoretische Aspekte der Eigenmietwertbesteuerung in Archives 69, p. 597 ss, 603). e) Font partie des travaux d'investissement non déductibles les travaux liés à la correction des défauts cachés d'un immeuble. La moins-value liée à l'apparition ou à la découverte du défaut n'est pas déductible du revenu imposable. En outre, entre la date de la constatation de la moins- value découlant du défaut et la date de la réparation du défaut, il se produit une augmentation de la valeur objective de l'immeuble, qualifiable d'investissement immobilier et fiscalement non déductible (MERLINO, art. 32 n. 147 s.). Le Tribunal fédéral s'est prononcé sur le cas de frais de travaux entrepris pour l'élimination et la nouvelle construction d'un abri de voiture moins de trois ans après sa construction en raison de moisissures. Selon lui, il apparaissait clairement que cet élément était déjà défectueux initialement. Il a considéré que des constructions qui sont entachées d'un défaut d'origine ne correspondent pas à la valeur à laquelle on peut s'attendre de sorte que leur assainissement ne sert pas au maintien ou au rétablissement de la valeur qu'elles avaient antérieurement mais qu'il crée une nouvelle valeur. Notre Haute Cour a jugé que les dépenses pour cet assainissement ne constituaient pas des frais d'entretien d'immeuble déductibles (arrêt TF 2C_677/2008 du 29 mai 2009 consid. 3.3 s. et références citées). 3. a) Le recourant requiert l'octroi de la déduction revendiquée non seulement pour 2013 mais également pour les années suivantes. Dans la mesure toutefois où la décision attaquée concerne

Tribunal cantonal TC Page 6 de 8 604 2016 92/93 la période fiscale 2013, l'examen de la déductibilité des frais litigieux sera limitée à 2013. En tant que la conclusion concerne des périodes fiscales ultérieures, elle doit être déclarée irrecevable. Il convient également de préciser au préalable que l'autorité intimée est en droit de réexaminer lors de chaque période fiscale si les déductions revendiquées sont justifiées. Le recourant ne peut donc pas tirer argument du fait que les frais pour la piscine intérieure ont été admis lors de la taxation de la période fiscale 2012. b) En l'espèce, il ressort du dossier constitué que les valeurs locative et fiscale ont été modifiées à la suite de la réclamation du recourant du 24 septembre 2009. Il ressort en effet de la décision attaquée, que ces valeurs (augmentées dès la période fiscale 2002 suite à la construction de la piscine intérieure à, respectivement, CHF 23'916.- et CHF 522'000.-) ont été diminuées dès la période fiscale 2008 pour correspondre aux anciennes valeurs de, respectivement, CHF 18'684.- et de CHF 373'000.- suite à la demande du recourant qui invoquait l'inutilisation de la piscine. Il convient donc de retenir que depuis cette période fiscale - et c'est toujours le cas pour la période fiscale ici en cause - la piscine intérieure n'a plus été prise en considération pour imposer le montant du revenu en nature que constitue la valeur locative encore taxée à hauteur de CHF 18'684.- (sans la piscine) le 16 juin 2016. C'est pourquoi les dépenses pour les travaux liés à la piscine ne constituent pas des frais d'acquisition de ce revenu et ne sauraient être déduites au titre de frais d'entretien d'immeubles. A cela s'ajoute le fait que ces dépenses ont apporté une plus-value à l'immeuble parce qu'il s'agit de frais d'assainissement non déductibles conformément à la jurisprudence 2C_677/2008 précitée. Le recourant a expliqué que la piscine construite en 2001 présentait des défauts en raison d'une erreur de conception (absence d'un extracteur d'air) et que des "problèmes de rouille au point que très rapidement les canaux de ventilation en alu de qualité cuisine ont rouillé au point que la rouille tombait dans la piscine" sont apparus. Il convient dès lors d’admettre que lors de sa première construction, la valeur de cet élément de fortune ne correspondait pas à celle qu'il était censé avoir de sorte qu'il n'a pas apporté la plus-value attendue et son remplacement ne sert donc pas au maintien de cette valeur. La piscine intérieure installée en 2013 a apporté une valeur supplémentaire à l'immeuble et les travaux qui y sont liés ne constituent pas, pour ce motif également, des frais d'entretien d'immeubles. 4. a) Dans une conclusion subsidiaire, le recourant expose que l'autorité intimée n'a pas contredit son "approche lors de l'information de la situation de la piscine en date du 18 avril 2009. Le contraire aurait provoqué en 2009 déjà la présente contestation. La non contestation, en son temps, équivaut à approbation". b) L'art. 5 al. 3 Cst. féd. consacre la bonne foi comme principe de l'activité étatique régie par le droit. Il exige tant des organes étatiques que des particuliers un comportement loyal. De ce principe découle notamment le droit constitutionnel du citoyen à être traité par les organes de l'Etat conformément aux règles de la bonne foi est expressément consacré à l'art. 9 Cst. féd. Cette norme constitutionnelle protège la confiance légitime que le citoyen a placée dans les assurances (promesses, renseignements, communications, recommandations ou autres déclarations) reçues de l'autorité ou dans tout autre comportement adopté par celle-ci et suscitant une expectative déterminée (ATF 131 II 627 consid. 6 ainsi que 126 II 377 consid. 3a; HÄFELIN/MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4ème éd. 2002, n. 624; ROUILLER, Protection contre l'arbitraire et protection de la bonne foi, Droit constitutionnel suisse, 2001, § 42, n. 22 ss). Dans certaines conditions, l'administré est protégé dans la confiance qu'il accorde aux promesses et assurances

Tribunal cantonal TC Page 7 de 8 604 2016 92/93 de l'autorité. La protection de la bonne foi est subordonnée aux conditions cumulatives suivantes :

1) l'autorité qui donne le renseignement doit agir dans une situation concrète à l'égard d'une personne déterminée et le renseignement ou l'assurance doit avoir été donné sans réserve;

2) l'autorité qui agit doit avoir été compétente pour le faire ou du moins le contribuable est-il en droit de la considérer comme telle; 3) le contribuable ne doit pas avoir été en mesure de se rendre compte de l'inexactitude du renseignement ou de l'assurance donnée; 4) le contribuable doit avoir pris, sur la base des renseignements ou assurances en cause, des dispositions qu'il ne peut modifier sans subir un préjudice; 5) la situation juridique ne doit pas avoir changé entre le moment où l'autorité a donné le renseignement ou l'assurance et celui où le contribuable invoque sa bonne foi. Même lorsque les conditions du droit à la protection de la bonne foi sont toutes remplies, il faut encore peser l'intérêt à une application correcte du droit par rapport à l'intérêt de l'administré à la protection de sa bonne foi. Si l'intérêt public à l'application du droit positif l'emporte, l'administré doit s'y soumettre. Comme le droit fiscal est dominé par le principe de la légalité, celui de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée, surtout s'il est en conflit avec celui de la légalité. L'intérêt public à une application correcte du droit fiscal ne saurait l'emporter sur la protection de la bonne foi du contribuable, en l'absence d'une pratique constante (YERSIN/AUBRY GIRARDIN in Commentaire romand, impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, ad Remarques préliminaires, n. 75 à 78 et références citées). c) En l'occurrence, il suffit de constater qu'aucune assurance n'a été donnée au contribuable en 2009. Dans la décision sur réclamation qui lui avait été notifiée le 3 octobre 2009, l'autorité de taxation précisait qu'elle ne pouvait pas se déterminer sur des dépenses qui n'avaient pas encore été engagées. Elle indiquait au recourant, désireux de connaître le sort qui serait réservé aux frais dépassant le montant de l'indemnité, qu'il fallait attendre la fin des travaux pour connaître le coût final. Il s'ensuit que le recourant ne peut se prévaloir d'un accord de l'autorité intimée sur la déductibilité des travaux entrepris. 5. a) Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral, mal fondé, doit être rejeté dans la mesure où recevable. b) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge des recourants déboutés. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 500.- et de les compenser avec l'avance de frais. II. Impôt cantonal (604 2016 93) 6. a) En droit cantonal harmonisé, l'art. 33 al. 2 LICD qui constitue un cas d'application de l'art. 26 LIFD (voir aussi art. 9 al. 1 et 3 LHID) prévoit également que le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. b) En l'espèce, pour l'impôt cantonal également, il importe de préciser que l'examen du présent recours sera limité à la période fiscale 2013, seule période en cause. Pour les périodes fiscales ultérieures, la conclusion tendant à la déduction des montants litigieux est irrecevable.

Tribunal cantonal TC Page 8 de 8 604 2016 92/93 En présence de règles similaires, les considérants 3 à 5 concernant l'impôt fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Il en résulte qu'au niveau cantonal également, l'autorité intimée était fondée à refuser toute déduction pour les dépenses litigieuses. 7. a) Le recours formé en droit cantonal est lui aussi rejeté dans la mesure de sa recevabilité. b) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA). En l'espèce, comme pour le recours formé en droit fédéral, il se justifie de fixer les frais à CHF 500.- et de les compenser avec l'avance de frais. la Cour arrête: I. Impôt fédéral direct (604 2016 92) 1. Le recours est rejeté dans la mesure où recevable. 2. Un émolument de CHF 500.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. II. Impôt cantonal (604 2016 93) 3. Le recours est rejeté dans la mesure où recevable. 4. Un émolument de CHF 500.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci. III. Notification Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public. La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA). Fribourg, le 30 octobre 2017/eri Président Greffière-rapporteure