604 2014 8

Tribunal cantonal TC Kantonsgericht KG Augustinergasse 3, Postfach 1654, 1701 Freiburg T +41 26 304 15 00, F +41 26 304 15 01 www.fr.ch/tc — Pouvoir Judiciaire PJ Gerichtsbehörden GB 604 2014 8 604 2014 9 Urteil vom 26. Januar 2015 Steuergerichtshof Besetzung Präsident: Marc Sugnaux Richter: Anne-Sophie Peyraud, Hugo Casanova Gerichtsschreiberin: Elisabeth Rime Rappo Parteien A.________ und B.________, Beschwerdeführer, vertreten durch René Clerc, dipl. Steuerexperte gegen KANTONALE STEUERVERWALTUNG, Vorinstanz Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen; Liegen- schaftsunterhaltskosten (neue Stützmauer) Beschwerde vom 29. Januar 2014 gegen den Einspracheentscheid vom

16. Dezember 2013; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2012

Kantonsgericht KG Seite 2 von 7 Sachverhalt A. Die Beschwerdeführer sind Eigentümer einer selbstbewohnten Liegenschaft in C.________. Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens betreffend die Steuerperiode 2012 deklarierten sie einen Mietwert der Liegenschaft von 17'484 Franken pro Jahr sowie einen Steuerwert von 319'000 Fran- ken. Unter dem Titel Liegenschaftsunterhaltskosten machten sie Abzüge im Betrag 52'902 Fran- ken geltend. Gemäss dem Ausscheidungsformular für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privat- liegenschaften ist in diesem Betrag insbesondere ein Posten "Stützmauer Teilsanierung infolge Frostschäden" in der Höhe von 25'000 Franken enthalten. Gemäss Veranlagungsanzeige vom 17. Oktober 2013 wurde der geltend gemachte Abzug für Lie- genschaftsunterhaltskosten auf 20'259 Franken herabgesetzt. Die Abweichungen gegenüber der Steuererklärung wurden wie folgt begründet: "Fr. 52'902 Deklarierter Liegenschaftsunterhalt

- Fr. 25'000 Neue Stützmauer gem. Baubewilligung, Mehrwert

- Fr. 1'383 Neuer Schutzzaun, Mehrwert

- Fr. 4'260 Beschattung Schwimmbad, Innenstoren sind andere Kosten

- Fr. 2'000 Erhaltene Subventionen für Solaranlage = Fr. 20'259 Code 4.310 Siehe auch "Besonderes Merkblatt für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften..." B. Am 4. November 2013 erhoben die Beschwerdeführer, damals noch vertreten durch die D.________ Treuhand AG, gegen diese Veranlagung Einsprache. Nebst einem anderen, vorliegend nicht mehr streitigen Punkt beantragten sie, den Betrag von 25'000 Franken (Stützmauer) als Unterhaltskosten für die Privatliegenschaft in Abzug zu bringen. Sie machten diesbezüglich geltend, der Abhang an der Liegenschaft sei im Verlauf der Jahre immer mehr in das Land des Nachbarn abgerutscht, sodass sie von diesem aufgefordert worden seien, den Hang zu stabilisieren. Dies sei nur durch den Ersatz einer Stützmauer möglich gewesen. Mit Entscheid vom 16. Dezember 2013 wurde die Einsprache abgewiesen. Zur Begründung führte die Kantonale Steuerverwaltung aus, gemäss Punkt 8.1.2 des von der ihr publizierten "Besonderen Merkblattes für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften sowie für Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen" (gültig ab Veranlagungsperiode 2011) stellten der Ersteinbau und die Erweiterung von festen Einfriedungen, Stütz- und Gartenmauern "Mehr- wert" dar und sie seien daher unter Code 4.310 "Unterhaltskosten Privatliegenschaften" nicht ab- ziehbar. Den Ausführungen der D.________ Treuhand AG folgend handle es sich um eine Stütz- mauer, die dazu diene, einen Abhang zu sichern. Als Indizien dafür, dass es sich um eine neue Stützmauer handle, hätten der Kantonalen Steuerverwaltung bereits zum Zeitpunkt der Veranla- gung das bei der Gemeinde C.________ eingereichte Baugesuch, Luftaufnahmen der Liegenschaft der Jahre 2010 und 2013 sowie eine Mitteilung der Gemeinde C.________ in Bezug auf die Erstellungskosten einer Böschungsmauer vorgelegen. Es könne davon ausgegangen werden, dass bei einer Reparatur bzw. einem gleichwertigen Ersatz einer schon vorhandenen Stützmauer kein Baugesuch notwendig gewesen wäre. Aus den vorliegenden Luftaufnahmen sei weiterhin ersichtlich, dass die Stützmauer im Jahre 2010 noch nicht existiert habe und es sich

Kantonsgericht KG Seite 3 von 7 daher bei dem zum Abzug geltend gemachten Betrag von 25'000 Franken um Kosten für einen Ersteinbau handle. C. Mit Eingabe, welche vom 30. Januar 2013 (sic) datiert ist und am 29. Januar 2014 der Post übergeben wurde, reichten die Beschwerdeführer, nunmehr vertreten durch René Clerc, dipl. Steuerexperte in Freienbach, beim Kantonsgericht gegen den Einspracheentscheid Beschwerde ein. Sie beantragen, die Kosten für die Erstellung der Stützmauer vollumfänglich, eventualiter zu 2/3 in Abzug zu bringen (unter Zusprechung einer Parteientschädigung von 2'200 Franken). Sie rügen eine unvollständige Feststellung des Sachverhalts und eine entsprechende Falschinter- pretation der Erstellung der Mauer. Es sei zwar richtig, dass bis anhin auf dem Grundstück an be- troffener Stelle keine Mauer gestanden habe. Insoweit handle es sich bei dieser Mauer bautech- nisch betrachtet um einen Neubau, dessen Errichtung entsprechend auch eine Baubewilligung erfordert habe. Steuertechnisch handelt es sich deshalb aber nicht um einen Ersteinbau oder eine Erweiterung, welche als nicht werterhaltend sondern als ausschliesslich wertvermehrend zu quali- fizieren sei und damit im Sinne von Punkt 8.1.2. lit. a des "Merkblattes KStV Kostenabzug Privat- liegenschaften" nicht in Abzug gebracht werden dürfte. Vor Errichtung der Mauer habe der Abhang bereits einer Stütze bedurft, um insbesondere auch die nicht unterkellerte Garage auf dem Grund- stück der Beschwerdeführer vor Erosionen zu schützen. Diese Stützfunktion habe bis zur Errich- tung eben dieser Mauer eine Stützböschung übernommen. Das Abrutschen des Hanges sei also nicht durch eine Baute sondern durch Bepflanzung verhindert worden. Dies habe mit der Zeit nicht mehr ausgereicht, um den nötigen Schutz zu bieten. Der Abhang habe daher immer mehr zu rut- schen begonnen und damit auch die Garage der Beschwerdeführer gefährdet. Damit dieselbe und das Grundstück an sich nicht weiter in ihrem Wert bedroht würden, habe diese Böschung ersetzt werden müssen. Man habe sich nun aber für eine Mauer anstelle einer Neubepflanzung entschie- den. Mit der Errichtung der Mauer sei folglich eine Reparatur bzw. ein Ersatz für die Stützböschung getätigt und nicht ein eigentlicher Ersteinbau bzw. eine Erweiterung getätigt worden. Die Stütz- mauer erfülle hier ausschliesslich eine werterhaltende Funktion und sie wirke nicht wertvermeh- rend. Aus diesen Gründen seien die Gestehungskosten für diese Mauer als abzugsfähig zu qualifi- zieren. Soweit nicht vollständig, seien die Erstellungsausgaben immerhin in Anwendung von Punkt 8.1.2. lit. c besagten Merkblattes in der Höhe von 2/3 in Abzug zu bringen, falls man einer Mauer gegenüber einer Bepflanzung grundsätzlich einen gewissen Mehrwert zusprechen wolle. Vorlie- gend sei dies aber nicht der Fall, da man sich bei der Errichtung der Mauer für die kosten- günstigste Variante entschieden habe, nämlich für die Verwendung von Enneyblöcken 300-500 I. Deren Stützfunktion sei vergleichbar mit jener soliden Bepflanzung, wie sie bis anhin bestanden habe. Zum Beweis legen die Beschwerdeführer ein Schreiben der Garten- und Tiefbau E.________ GmbH vom 11. Januar 2014 ins Recht. Darin wird festgehalten: "Die Stützböschung zur angebauten, nicht unterkellerten Garage war sehr stark von Erosion betroffen. Die Garage musste gesichert werden. Darum wurde eine Stützmauer erstellt! Es handelt sich um eine Schwergewichtsstützmauer aus Enneyblöcken 300 - 500 l. Das ist die billigste Art von Stützmauern!" Der mit Verfügung vom 3. Februar 2014 festgesetzte Kostenvorschuss von 600 Franken wurde fristgemäss bezahlt. In ihrer Beschwerdeantwort vom 20. März 2014 schliesst die Kantonale Steuerverwaltung auf Ab- weisung unter Kostenfolge. Sie hält an ihrem Standpunkt fest und betont insbesondere, wertver- mehrende Aufwendungen seien solche, welche die Liegenschaft dauernd in einen besseren Zu- stand versetzen, d.h. die Liegenschaft in den Standard einer besser ausgestatteten, wertvolleren Liegenschaft aufrücken lassen. Im Gegensatz zu den wertvermehrenden Aufwendungen bestehe der besondere Charakter der abzugsfähigen Unterhaltskosten darin, dass sie der Erhaltung des

Kantonsgericht KG Seite 4 von 7 nutzungsfähigen Zustandes der Liegenschaft dienen. Unterhaltskosten umfassten also hauptsäch- lich diejenigen Ausgaben für die Instandstellung einer Liegenschaft, welche bezwecken, die nor- male Abnützung infolge des Gebrauchs sowie des Zeitablaufs auszugleichen. Unterhaltskosten könnten somit nur auf einem schon existierenden Objekt ausgeführt werden. Die Unterscheidung der Beschwerdeführer zwischen einem bautechnischen und einem steuertechnischen Neubau könne nicht nachvollzogen werden. Eine solche Unterscheidung kenne das Steuerrecht nicht. Auch der Antrag, die Erstellungskosten für die Stützmauer seien immerhin in Anwendung von Punkt 8.1.2 des Merkblattes in der Höhe von 2/3 in Abzug zu bringen, könne nicht angenommen werden; gemäss dieser Position müsste bereits eine feste Einfriedung, Stütz- oder Gartenmauer bestanden haben. Bisher sei der Abbruch einer schon existierenden Einfriedung, Stütz- oder Gar- tenmauer weder erwähnt noch bewiesen worden. Diese Beschwerdeantwort wurde den Beschwerdeführern unterbereitet, welche jedoch keine Ge- genbemerkungen einreichten. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung. Erwägungen I. Direkte Bundessteuer (604 2014 8) 1.

a) Gemäss Art. 32 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) können bei Liegenschaften im Privatvermögen insbesondere die Unterhaltskosten abgezogen werden. Die entsprechenden Ausführungsvorschriften sind in der Verordnung des Schweizerischen Bundesrats (vom 24. August 1992) über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (SR 642.116) enthalten. Die Kantonale Steuerverwaltung, welche auch als kantonale Verwaltung für die direkte Bundes- steuer bestimmt wurde (Art. 1 des Ausführungsbeschlusses vom 5. Januar 1995 zum Bundesge- setzes über die direkte Bundessteuer, SGF 634.1.11), verfügt zudem über ein "Besonderes Merk- blatt für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften sowie für Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen" (vom Januar 2012; nachfolgend Merkblatt), wel- ches den Steuerpflichtigen abgegeben wird. Dieses soll der einheitlichen Rechtsanwendung (so- wohl im Bereich der direkten Bundesteuer als auch der Kantonssteuer) dienen. Es enthält nebst den allgemeinen Grundsätzen insbesondere einen ausführlichen Ausscheidungskatalog über die Abgrenzung der abziehbaren Unterhalts-, Energiespar- und Umweltschutzkosten von den (nicht abziehbaren) wertvermehrenden Aufwendungen und anderen Kosten. Die steuerlich zu berücksichtigenden Gewinnungskosten sind einerseits von den Lebenshaltungs- kosten und andererseits von den Anlagekosten (Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen, Art. 34 lit. d DBG) abzugrenzen. Im Gegen- satz zu den wertvermehrenden Aufwendungen besteht der besondere Charakter der abzugsfä- higen Unterhaltskosten darin, dass sie der Erhaltung des nutzungsfähigen Zustandes der Liegen- schaft dienen. Unterhaltskosten umfassen also hauptsächlich diejenigen Ausgaben für die In- standstellung einer Liegenschaft, welche bezwecken, die normale Abnützung infolge des Ge- brauchs sowie des Zeitablaufs auszugleichen; sie sind dazu bestimmt, die Liegenschaft als Ein- kommensquelle zu erhalten. Nicht darunter fallen hingegen jene Auslagen, welche den Wert der Liegenschaft und das daraus fliessende Einkommen im Vergleich zum ursprünglichen Zustand

Kantonsgericht KG Seite 5 von 7 erhöhen (zum Begriff der Unterhaltskosten vgl. auch BGE 133 II 287). Unter die nicht abzugsfähi- gen Lebenshaltungskosten werden zudem jene Aufwendungen subsumiert, welche primär der Be- friedigung persönlicher Bedürfnisse und Liebhabereien dienen, sodass eine wirtschaftliche Kon- nexität zur blossen Erhaltung des steuerbaren Einkommens gar nicht erst besteht. Dabei handelt es sich insbesondere um Auslagen, die aus rein persönlicher Neigung heraus getätigt werden, ohne dass der Nutzungswert beeinflusst wird (z.B. Farbtonänderungen, Ersatz von Produkten kurz nach deren Investition usw.; vgl. BERNHARD ZWAHLEN, in: Zweifel / Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. Aufl., Basel 2008, N 19 f. zu Art. 32 DBG; NICOLAS MERLINO, in Commentaire romand LIFD, Basel 2008, N 109 ad Art. 32). Besondere Fragen stellen sich, wenn es um die Sanierung von Beginn weg mangelhafter Werke geht. In einem jüngeren Ent- scheid hat das Bundesgericht festgehalten, wenn überhaupt keine intakte und gebrauchsfähige Anlage erstellt worden sei, so stelle die Behebung der ursprünglichen Mängel keine Erhaltung oder Wiederherstellung eines zuvor bestehenden Wertes dar. Diesfalls könnten die entsprechenden Aufwendungen nicht als abzugsfähige Unterhaltskosten qualifiziert werden (Urteil 2C_57/2008 vom

11. Dezember 2008, StE 2009 B 25.6 Nr. 57 / RDAF 2009 II 467 Erw. 2.3 ff.; vgl. auch das Urteil 2C_677/2008 vom 29. Mai 2009 Erw. 3.3 und 3.4; vgl. dazu z.B. auch BERNHARD ZWAHLEN, Die einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, Basel 1986, 110 f. sowie StR 1971, 62 ff. Ziff. 5). Auf jeden Fall auszuschliessen sind nachträgliche, faktisch ergänzende Anla- gekosten, da diese als solche ja auch nicht abzugsfähig gewesen wären, wenn der Bauherr das entsprechende Werk schon bei der Überbauung der Liegenschaft erstellt hätte. Im Zusammenhang mit Umgebungsarbeiten ist insbesondere auch zu beachten, dass die Ausla- gen für den Unterhalt des Umschwungs (Garten, usw.) bei selbstbewohnten Liegenschaften nur, aber immerhin insofern als Gewinnungskosten in Betracht fallen können, als die entsprechende Einrichtung überhaupt für die Festsetzung des Eigenmietwertes von (wesentlicher) Bedeutung ist (vgl. FZR 2000, 178 sowie die unveröffentlichten Urteile 4F 2005-22/23 vom 8.7.2005 Erw. 2c; 4F 2003-172 vom 17.6.2005 Erw. 3, 4F 2006-157/158 vom 5.10.2007 Erw. 7 und 607 2008-19/20 vom 23.7.2009 Erw. 4b; GVP SG 2008, Nr. 30; RtiD I 2009, 391; Bundesgerichtsurteil 2A.683/2004 vom 15.7.2005; ZWAHLEN, 118 f.). Die Beweislast dafür, dass Auslagen im Zusammenhang mit einer Liegenschaft Unterhalt betreffen und mithin abzugsfähigen Charakter haben, trägt der Steuerpflichtige. Wie der Steuergerichtshof bereits in seinem Urteil 4F 95 202 vom 28. Mai 1999 entschieden hat, ist die schematische An- wendung von Erfahrungszahlen (Schätzung der auszuscheidenden Anteile), wie sie im vorne er- wähnten Merkblatt zum Ausdruck kommt, aus Praktikabilitätsgründen und im Sinne einer gewissen Gleichbehandlung grundsätzlich durchaus zulässig und angebracht. Gleichzeitig wurde jedoch betont, diese Verwaltungsverordnung vermöge die Justizbehörde nicht in allen Fällen zwingend zu binden. Vielmehr stehe den Steuerpflichtigen im konkreten Fall der Nachweis offen, dass sie hö- here Unterhaltskosten zu tragen gehabt hätten als der Betrag, der sich aus der Anwendung des Merkblatts ergebe. Dabei gälten die allgemeinen Regeln der Beweislastverteilung. Diese Recht- sprechung wurde in der Folge wiederholt bestätigt (vgl. etwa die Urteile 604 2009-56/57 vom

7. Mai 2010, 607 2008-19/20 vom 23. Juli 2009 sowie die dort erwähnten Entscheide).

b) Im vorliegenden Fall ist nur noch die Abzugsfähigkeit der Kosten von 25'000 Franken für die Stützmauer streitig. Mit der Vorinstanz ist festzustellen, dass es sich bei der Stützmauer um ein erstmals erstelltes Werk handelt, welches anstelle der früheren Grünböschung erstellt worden ist. Dies wird von den Beschwerdeführern auch ausdrücklich anerkannt.

Kantonsgericht KG Seite 6 von 7 Bezüglich der Gründe für die Erstellung der Stützmauer fällt vorerst auf, dass die Beschwerde- führer im Verlaufe der Verfahren doch unterschiedliche, wenn nicht gar widersprüchliche Erklärun- gen dafür geliefert haben. Wie dem auch sei, ergibt sich auf jeden Fall, dass die investierten Kos- ten nicht als abzugsfähige Liegenschaftsunterhaltskosten qualifiziert werden können. Geht man aufgrund der im vorliegenden Verfahren nun primär geltend gemachten Sachverhaltsdarstellung und gestützt auf das einzige ins Recht gelegte diesbezügliche Beweismittel (Bestätigung des Gar- tenbauers) davon aus, dass die Stützmauer zur Sicherung der nicht unterkellerten Garage erstellt werden musste, so handelt es sich um die Behebung eines ursprünglichen Mangels der Liegen- schaft, welche keine Erhaltung oder Wiederherstellung eines zuvor bestehenden Wertes darstellt und mithin im Lichte der erwähnten bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht abzugsfähig ist. Ebenso wenig kann subsidiär auf einen teilweise abzugsfähigen Ersatz der Grünböschung ge- schlossen werden. Soweit diese nachträglich vor dem Abrutschen bewahrt werden musste, liegt wiederum die Behebung eines ursprünglichen Mangels vor. Abgesehen davon erscheint im Lichte der vorne dargestellten Regelung fraglich, ob der blosse Unterhalt einer reinen Grünböschung überhaupt abzugsfähig sein kann. Diesbezüglich haben die Beschwerdeführer jedoch ohnehin keine relevanten Beweismittel eingereicht oder angeboten, welche eine präzise Gegenüberstellung des neu erstellten Werkes mit dem früheren Zustand ermöglichen würde. Demzufolge ist die Beschwerde abzuweisen. 2. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten in Anwendung von Art. 144 Abs. 1 DBG den Beschwerdeführern aufzuerlegen. Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfahrenskosten und Ent- schädigungen in der Verwaltungsjustiz (Tarif VJ) zur Anwendung gelangt (vgl. Art 146 f. VRG so- wie Art. 4 Abs. 3 des Ausführungsbeschluss vom 5. Januar 1995 über die direkte Bundessteuer; SGF 634.1.11). Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf 300 Franken festzusetzen. II. Kantonssteuer (604 2014 9) 3. Auch gemäss Art. 33 Abs. 2 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die Kantonssteuern (DStG; SGF 631.1; vgl. zudem Art. 9 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Har- monisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]) können bei Liegenschaften im Privatvermögen insbesondere die Unterhaltskosten sowie die Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, abgezogen werden, jedoch nicht die Aufwen- dungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 35 lit. d). Die Einzelheiten sind in der Verordnung der Kantonalen Finanzdirektion (vom 21. März

2001) über den Abzug der Kosten bei Privatliegenschaften und der Investitionen, die dem Ener- giesparen und dem Umweltschutz dienen, sowie der Kosten für die Restaurationsarbeiten an un- beweglichen Kulturgütern (SGF 631.421) geregelt. Die Kantonale Steuerverwaltung verfügt zudem über das vorne in Erw. 1a bereits erwähnte Merkblatt. Angesichts der übereinstimmenden Regelungen ist somit im vorliegenden Fall der Rekurs betref- fend die Kantonssteuer gleich zu beurteilen wie jener betreffend die direkte Bundessteuer.

Kantonsgericht KG Seite 7 von 7 4. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 131 Abs. 1 VRG). Dabei gelangt der Tarif vom 17. Dezember 1991 der Verfah- renskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz zur Anwendung (vgl. Art 146 f. VRG). Im vorliegenden Fall erscheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf 300 Franken festzusetzen. Der Steuergerichtshof erkennt: I. Direkte Bundessteuer (604 2014 8) 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Kosten (Gebühr: 300 Franken) werden den Beschwerdeführern auferlegt. Diese Gerichtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. II. Kantonssteuer (604 2014 9) 3. Der Rekurs wird abgewiesen. 4. Die Kosten (Gebühr: 300 Franken) werden den Beschwerdeführern auferlegt. Diese Ge- richtsgebühr wird mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. III. Zustellung Der vorliegende Entscheid kann sowohl bezüglich der veranlagten direkten Bundessteuern als auch der Kantonssteuern gemäss Art. 146 DBG bzw. 73 StHG und 82 ff. des Bundesgesetzes vom

17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, Lausanne, angefoch- ten werden. Gegen die Festsetzung der Höhe der Verfahrenskosten ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG). Freiburg, 26. Januar 2015/hca Präsident Gerichtsschreiberin