A-7420/2010

Bundesverwaltungsgericht Tribunal administratif fédéral Tribunale amministrativo federale Tribunal administrativ federal Corte I A-7420/2010 Sentenza del 5 luglio 2011 Composizione Giudice Michael Beusch (presidente del collegio), giudice Pascal Mollard, giudice Charlotte Schoder, cancelliera Frida Andreotti. Parti A._______, patrocinato da ... ricorrente, contro Amministrazione federale delle contribuzioni Assistenza amministrativa USA Eigerstrasse 65, 3003 Berna, autorità inferiore . Oggetto Assistenza amministrativa (CDI-USA). Ritenuto in fatto e considerato in diritto: che la Confederazione Svizzera (di seguito: Svizzera) e gli Stati Uniti d'America (di seguito: USA) hanno concluso il 19 agosto 2009 un Accordo concernente la domanda di assistenza amministrativa presentata dal­l'Internal Revenue Service degli USA relativa a UBS SA, una società anonima di diritto svizzero (di seguito: Accordo 09; RU 2009 5669); che la Svizzera si è impegnata a esaminare la domanda di assistenza am­mi­nistrativa presentata dagli USA sulla base dei criteri stabiliti nel­l'Allegato all'Accordo 09 e conformemente alla Convenzione del 2 ottobre 1996 tra la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti d'America per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito (di seguito: CDI-USA 96, RS 0.672.933.61); che il 31 agosto 2009 l'autorità fiscale americana, Internal Revenue Service in Washington D.C. (di seguito: IRS), ha presentato all'AFC una domanda di assistenza amministrativa sulla base dell'Accordo 09; che il 1° settembre 2009 l'Amministrazione federale delle contribuzioni (di seguito: AFC) ha emanato una decisione nei confronti di UBS SA inerente l'edizione di documenti ai sensi dell'art. 20d cpv. 2 dell'Ordinanza del 15 giugno 1998 concernente la Convenzione svizzero-americana di dop­pia imposizione (di seguito: OCDI-USA, RS 672.933.61); che tra­mi­te tale decisione, l'autorità federale ha deciso di avviare la pro­cedura di assistenza amministrativa e ha richiesto all'istituto bancario, nei termini di cui all'art. 4 Accordo 09, di trasmettere l'intera documen­tazione relativa ai clienti la cui situazione poteva rientrare nel campo di ap­pli­cazione dei criteri previsti nell'Allegato dell'Accordo 09; che il Tribunale amministrativo federale (di seguito: TAF), nella sentenza A-7789/2009 del 21 gennaio 2010 (pubblicata parzialmente in DTAF 2010/7) ha accolto un ricorso contro una decisione finale dell'AFC con­cer­nente una con­testazione di cui alla categoria cifra 2. A lett. b (in seguito: categoria 2/A/b) dell'Allegato dell'Accordo 09, sancendo che tale Accordo rap­pre­senta una cosiddetta composizione amichevole ai sensi dell'art. 25 CDI-USA 96 che non può né modificare né completare la vigente CDI-USA 96; che dovendo quindi far riferimento a tale Convenzione, ha stabilito che l'as­sistenza amministrativa andava accordata unicamente in caso di frode fiscale ma non di sottrazione d'imposta; che sulla base della predetta sentenza, dopo ulteriori negoziazioni Sviz­zera e USA hanno sottoscritto il 31 marzo 2010 un Protocollo d'emen­damento dell'Accordo tra la Con­fe­derazione Sviz­zera e gli Stati Uniti d'America concernente la domanda di assistenza amministrativa relativa a UBS SA presentata dall'IRS (Protocollo d'emen­damento del­l'Ac­cor­do di assistenza am­mi­ni­stra­tiva, pubblicato in via straordinaria il 7 aprile 2010, RU 2010 1459, di seguito: Protocollo 10); che l'Accordo 09 e il Protocollo 10 sono quindi stati approvati dal­l'As­sem­blea federale tramite il Decreto federale del 17 giugno 2010 che ap­prova l'Ac­­cordo tra la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti d'America concer­­nente la domanda di assistenza amministrativa relativa a UBS SA e il Pro­tocollo d'emendamento (RU 2010 2907) e il Consiglio fe­­derale è sta­to au­to­rizzato a ratificarli; che la versione consolidata del­l'Accordo 09 e del Pro­­tocollo 10 è denominata qui di seguito: Trattato 10 (RS 0.672.933.612); che con decisione finale 6 settembre 2010, l'AFC ha considerato che essen­do adempiute tutte le con­dizioni di cui alla categoria 2/B/b del Trattato 10, l'assistenza amministrativa riferita al conto UBS n. *** intestato alla B._______ Stiftung, ..., doveva essere accordata e di con­seguenza, i documenti richiesti dall'IRS sarebbero stati trasmessi ad avvenuta crescita in giudicato della decisione; che per il tramite del loro patrocinatore, A._______ (di seguito: ricorrente) è insorto nella sua qualità di avente diritto economico della citata relazione bancaria di titolarità della B._______ Stiftung, ..., contro la predetta decisione con ricorso 15 ottobre 2010 dinanzi al Tribunale ammi­nistrativo federale; che protestando spese, tasse e ripe­tibili, con tale atto postula l'accoglimento del ricorso, previa una serie di doman­de pro­ces­­­suali volte all'ottenimento di com­ple­menti probatori; che in via princi­pa­­le chie­de che l'Ac­cor­do 09 venga dichiarato incostituzionale, con­tra­rio al­­l'or­di­ne pubblico sviz­zero, rispettivamente privo di base legale con con­se­­guente constatazione della nullità delle de­ci­sioni 1° settembre 2009 e 6 settembre 2010 rese dall'AFC; che in via subordinata sollecita l'ac­co­glimen­to del ricorso e dunque l'an­nul­la­mento della decisione 6 settembre 2010, riferendosi, il caso oggetto del procedimento, al­la semplice sottra­­­zione di imposta per la quale non è accordata l'assistenza amministrativa; che entro il termine impartito con ordinanza 19 ottobre 2010 dalla scrivente Autorità giudiziaria, il ricorrente ha proceduto al versamento dell'anticipo spese richiesto; che con risposta 9 dicembre 2010, l'AFC, rimettendosi al giudizio dello scriven­te Tribunale riguardo alla ricevibilità del ricorso, ha ribadito la fondatezza della propria decisione, postulando quindi il rigetto integrale del gravame con spese a carico del ricorrente, nonché la reiezione delle misure istruttorie richieste; che il 7 gennaio 2011 il ricorrente ha inoltrato il proprio atto di replica tra­mi­te il quale ha chiesto nuovamente l'ac­coglimento del gravame nei ter­mini di cui al proprio allegato ricorsuale, contestando altresì la posizione assunta dall'autorità inferiore in merito ad alcune censure ricorsuali; che in data 28 gennaio 2011, l'AFC, in duplica, si è ricon­fer­mata nel con­te­nuto delle proprie precedenti osservazioni, proponendo nuovamente il rigetto del ricorso; che con istanza di misure istruttorie 9 marzo 2011 il ricorrente ha po­stu­lato l'assunzione di ulteriori prove allo scopo di verificare l'applicabilità effettiva del Trattato 10 ai casi ancora pendenti, e dunque anche a quello in esame; che ha ribadito tale richiesta con scritto 9 maggio 2011; che il ricorrente ha inoltrato il 10 maggio 2011 un complemento ricorsuale, for­nendo allo scrivente Tribunale dei documenti inerenti la propria adesione al programma di dichiarazione volontaria dell'IRS; che ci­tan­do la prassi dell'autorità inferiore, ha quindi postulato l'accoglimento del gra­vame, con conseguente annullamento della decisione impugnata; che con ordinanza 12 maggio 2011, lo scrivente Tribunale, comunicando al ricorrente che quanto asserito nella missiva 9 maggio 2011 sarebbe stato esaminato nella sentenza di merito, ha chiesto all'AFC di voler prendere posi­zio­ne riguardo al predetto complemento 10 maggio 2011; che l'autorità inferiore si è espressa con osservazioni 26 maggio 2011; che considerando i documenti prodotti dal ricorrente chiaramente atte­stanti la notifica all'IRS della relazione bancaria oggetto della procedura di as­si­sten­za amministrativa, essa ha ritenuto di aver ottenuto le necessarie garanzie per poter considerare il procedimento privo di oggetto e dunque ri­fiu­tare la postulata assistenza amministrativa; che in siffatte circostanze ha quindi proposto l'ammissione del ricorso 15 ottobre 2010; che ha chiesto allo scrivente Tribunale di voler tener conto nel giudizio sulle spese e sulle eventuali ripetibili della tempistica adottata dal ricorrente nel­l'in­tra­pren­dere i passi necessari per autodenunciarsi; che il TAF giudica i ricorsi contro le decisioni ai sensi dell'art. 5 della Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla pro­ce­dura amministrativa (PA, RS 172.021) emanate dalle autorità menzionate all'art. 33 della Legge sul Tribunale amministrativo federale del 17 giugno 2005 (LTAF, RS 173.32), riservate le eccezioni di cui all'art. 32 LTAF (cfr. art. 31 LTAF); che in parti­colare, le decisioni finali prese dal­l'AFC in materia di as­sistenza am­mi­nistrativa sulla base dell'art. 26 CDI-USA 96 possono essere contestate davanti al TAF conformemente al­l'art. 32 a contrario LTAF in relazione con l'art. 20k cpv. 1 OCDI-USA; che la procedura davanti al TAF è retta dalla PA, per quanto la LTAF non di­spon­ga altrimenti (art. 37 LTAF); che il TAF è dunque competente per giu­dicare la presente vertenza; che la decisione 6 settembre 2010 resa dall'AFC nei confronti del ricor­rente è una decisione finale concernente la trasmissione di infor­mazioni che può essere contestata dinanzi al Tribunale amministrativo federale (cfr. art. 32 a contrario LTAF e art. 20k cpv. 1 OCDI-USA); che al con­tra­rio, ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a misure coercitive, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale (art. 20k cpv. 4 OCDI-USA); che di conseguenza, la conclusione del ricorrente tendente a che la decisione 1° settembre 2009 dell'AFC che impone a UBS SA il trasferimento delle infor­mazioni sia dichiarata nulla, è irricevibile; che in virtù dell'effetto de­vo­­lutivo, la decisione anteriore, che è parte della decisione finale, non può in effetti essere contestata separatamente (cfr. DTF 126 II 300 con­sid. 2a pag. 302 e segg., cfr. parimenti decisione del Tribunale am­mi­ni­stra­tivo fe­derale A-6258/2010 del 14 febbraio 2011 consid. 1.4 con riferimenti citati); che il ricorrente ha la qualità per ricorrere (48 cpv. 1 PA) e il suo grava­­me è stato interposto tempestivamente (art. 20 segg., art. 50 PA), nel ri­spetto delle esigenze di forma e di contenuto previste dalla legge (art. 52 PA); che fatta eccezione per le considerazioni che precedono riguardanti la decisione 1° settembre 2009, il ricorso è ricevibile in ordine e deve quindi essere esaminato nel merito; che il TAF non è vincolato né dai motivi addotti (art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della deci­sione impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTAF 2007/41 consid. 2; Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3. ed., Berna 2011, no. 2.2.6.5, pag. 300); che lo scrivente Tribunale accerta, con la collabo­ra­­zione delle parti, i fatti determinanti per la soluzione della controversia, assume le prove necessarie e le valuta liberamente (artt. 12, 13 e 19 PA in relazione con l'art. 40 della Legge di procedura civile fede­rale del 4 di­cem­bre 1947 [PC, RS 273]); che ciò vale an­che nel caso della valu­ta­zio­ne di documenti probatori (art. 12 lett. a PA; cfr. e.g. decisione del Tri­bu­nale amministrativo federale A-6677/2010 del 6 giugno 2011 consid. 2.3); che il Trattato 10 si esprime solo nella nota a piè di pagina riferita all'art. 3 cpv. 4 circa il programma di dichiarazione volontaria dell'IRS (nel testo in in­­glese "Voluntary Disclosure Practice", di seguito: VDP) inerente i dati relativi a con­­ti che finora non sono stati trasmessi volontariamente all'IRS dai ti­to­la­ri, rispettivamente non sono stati annunciati dai medesimi aventi diritto economico; che giusta l'art. 3 cpv. 4 Trattato 10, gli Stati Uniti ritirano irrevocabilmente l'istanza di esecuzione relativa al John Doe Summons per quanto riguar­da i conti indicati nella Domanda di assistenza amministrativa, fra l'altro, "una volta ricevute tutte le in­for­mazioni rilevanti provenienti da qualsiasi fonte a partire dal 18 febbraio 2009 concernenti 10'000 conti aperti o chiusi e non dichiarati di UBS SA"; che la nota a piè di pagina definisce le fonti dalle quali possono derivare tali informazioni; che queste relazioni bancarie non sono quindi più sog­get­te alla domanda di assistenza am­mi­nistrativa del­l'IRS poiché le informazioni richieste sono già in possesso del­l'au­to­rità fisca­le statunitense; che peraltro, dal Trattato 10 risulta pure che solo i dati inerenti i conti effettivamente forniti possono essere esclusi dalla trasmis­sione; che anche ciò risulta dalla pre­det­ta nota a piè di pagina, nella quale in discussione non vi sono i conti di­chiarati, bensì le informazioni fornite sui medesimi ("account information disclosed"); che di con­se­guenza, allorquando viene fatta valere l'adesione alla VDP occorre esa­mi­nare se i dati richiesti sono stati effettivamente forniti e se i medesimi corrispondono a quelli che sarebbero stati tra­smes­si sulla base della do­man­da di assistenza am­mi­nistrativa; che tale interpretazione è per­al­tro conforme al senso e allo scopo del Trattato 10, costituendo il tra­sfe­­rimento di queste informazioni relative ai conti bancari un punto es­sen­ziale dello stesso; che anche la buona fede impone che non è possibile privare l'IRS delle informazioni richieste tramite la domanda di assistenza in base al Trattato 10, quan­do non sia stato stabilito con certezza che detta au­to­ri­tà disponga già delle medesime op­pu­re abbia rinunciato alla loro trasmis­­­sione; che nel caso in cui l'IRS fosse già in possesso di tali dati, man­­che­rebbe del resto anche un interesse degno di pro­tezione da parte del­l'au­to­rità fiscale statunitense alla loro tra­smis­sione (cfr. decisioni del Tri­­bunale amministrativo federale A-6797/2010 del 17 giugno 2011 con­sid. 4 e A-6792/2010 del 4 maggio 2011 consid. 8.2.1); che spetta al­l'autorità fiscale ame­ri­cana de­ter­mi­na­re se la do­cu­men­ta­zione ricevuta nel­­l'ambito della VDP è suf­ficiente per am­met­terne l'ade­sione; che lo scrivente Tribunale ha peraltro giudicato nella predetta sentenza A-6792/2010 come, finché l'IRS non ha chia­ra­mente confermato che il contribuente ha aderito alla VDP e che non risulta da al­tre fonti che le informazioni - che è provato siano state trasmesse a tale autorità nel contesto dell'adesione al programma di dichiarazione volontaria - corrispondano effettivamente a quel­le inclu­se dalla domanda di as­si­sten­za, l'as­si­stenza am­ministrativa de­v'essere concessa (cfr. la già citata sentenza A-6797/2010 consid. 8.2.2 nonché la decisione del Tribunale amministrativo federale A-7010/2010 del 19 mag­gio 2011 consid. 3.4.1); che il ricorrente chiede l'annullamento della decisione impugnata resa dal­l'autorità inferiore il 6 settembre 2010 visto che ha aderito al pro­gram­ma di dichiarazione volontaria dell'IRS notificando il conto UBS n. *** intestato alla B._______ Stiftung, ..., oggetto del­l'impugnativa, del quale egli risulta essere l'avente diritto economico; che a comprova di tale asserzione, evidenziando la prassi dell'AFC in un caso simile, produce, tra l'altro, la seguente documentazione: (i) copia della lettera 6 aprile 2011 indirizzata all'IRS di ..., tramite la quale comunica di voler aderire alla VDP dichiarando segnatamente anche il conto UBS n. ***, vidimata con timbro dell'IRS Lead Development Center di ... in data 8 aprile 2011 (cfr. doc. O pro­dot­to dal ricorrente); (ii) copia della ricevuta rilasciata dallo spedizioniere il 7 aprile 2011 al suo patrocinatore americano, dalla quale si evince il numero assegnato all'invio nonché il suo nome, al quale va addebitata la spesa (cfr. doc. P prodotto dal ricorrente); (iii) copia di un documento che comprova l'avvenuta notifica dell'invio di cui al numero assegnato alla spedizione 7 aprile 2011 al destinatario (cfr. doc. Q pro­dot­to dal ricorrente); (iv) copia della missiva 11 aprile 2011 che l'IRS ha indirizzato al suo rappresentante statunitense, informandolo che l'autodenuncia presentata era stata accettata preliminarmente e che per essere completa, tale ac­cet­ta­zione sarebbe stata subordinata, tra l'altro, ad una piena colla­bo­ra­zio­ne da parte sua al fine di determinare correttamente e in maniera appro­pria­ta il suo debito fiscale, nonché al paga­mento di tasse, penalità e interessi (cfr. doc. R prodotto dal ricorrente); che alla luce della predetta documentazione, in particolare del documento O prodotto dal ricorrente, l'AFC ritiene che esso abbia fornito le ne­ces­sa­rie garanzie riguardo alla regolare comunicazione all'IRS delle infor­ma­zioni sulla relazione bancaria UBS n. ***, oggetto del­l'im­pu­gna­tiva; che pertanto l'autorità inferiore sostiene come il procedimento ivi relativo deve essere considerato privo di oggetto e di conseguenza la concessione del­l'assistenza amministrativa dev'essere rifiutata; che propone dunque l'ammissione del ricorso 15 ottobre 2010; che pertanto entrambe le parti al presente procedimento formulano le medesime conclusioni; che lo scrivente Tribunale, in considerazione della summenzionata giuri­spru­­­den­za, ritiene dunque la documentazione prodotta dal ricorrente atta a provare come esso abbia effettivamente ade­rito alla VDP, di­chia­rando proprio la relazione bancaria og­get­to del presente procedimento; che per quanto precede, considerato le medesime conclusioni poste dalle parti alla procedura nonché le circostanze del caso di specie, il gravame - nella misura in cui è ricevibile - dev'essere quindi accolto ai sensi dei considerandi, con conseguente annullamento della decisione impugnata; che in siffatte circostanze, appare superfluo proseguire con la disamina delle diverse censure sollevate dal ricorrente nel suo atto ricorsuale; che giusta l'art. 63 cpv. 1 PA, l'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, di regola a carico della parte soccombente; che nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali che promuovano il ricorso e soccombano (art. 63 cpv. 2 PA); che alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura (art. 63 cpv. 3 PA); che ciò è in particolare il caso, allorquando essa provoca la procedura di ricorso poiché viene meno al suo dovere di collaborazione (art. 13 PA), per esempio producendo in ritardo i mezzi di prova (cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale A-4417/2007 del 10 marzo 2010 consid. 5.1 con riferimenti ivi citati; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozes­sieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basilea 2008, n. 4.52); che l'autorità inferiore ha chiesto nelle sue osservazioni 26 maggio 2010 allo scrivente Tribunale di voler tener conto nel giudizio sulle spese e sulle eventuali ripetibili della tempistica adottata dal ricorrente nel­l'in­tra­pren­dere i passi necessari per autodenunciarsi; che, come visto, il ricorrente ha chiesto di aderire alla VDP solo il 7 aprile 2011, ovverosia, allorquando lo scambio di scritti dinanzi allo scrivente Tribunale era già terminato, datando l'atto di duplica del 28 gennaio 2011; che dipoi egli ha inoltrato il 9 marzo 2011 un'istanza di misure istruttorie ribadendo in data 9 maggio 2011 le richieste ivi formulate; che quindi il 10 maggio 2011 ha introdotto il complemento al ricorso cor­reda­to dai docu­menti necessari per provare l'avvenuta autodenuncia del conto oggetto del procedimento di assistenza ammini­stra­tiva trasmessa il 7 aprile 2011 all'autorità statunitense; che avendo inoltrato così tar­di­va­men­te la sua adesione al programma di dichiarazione volontaria, il ricorrente è venuto meno al suo dovere di collaborazione provocando inutilmente il presente procedimento; che pertanto, un siffatto com­por­ta­mento non può che esse­re di pregiudizio al medesimo, limitatamente alle spese processuali e alle ripetibili; che in considerazione delle surriferite circostanze nonché dell'esito della presente procedura, si giustifica porre a carico del ricorrente nella misura di fr. 10'000.-- le spese processuali stabilite in com­plessi­vi fr. 20'000.--; che l'importo a carico del ricorrente verrà compensato nella misura cor­rispondente con l'anticipo per i presunti costi processuali di fr. 20'000.-- da lui versato il 5 novembre 2010; che previa indicazione delle coordinate bancarie, gli verranno restituiti i rimanenti fr. 10'000.--; che in considerazione del surriferito comportamento processuale adottato dal ricorrente, non si giustifica l'assegnazione di alcuna indennità per ripetibili (art. 64 cpv. 1 PA a contrario; cfr. decisioni del Tribunale am­mi­nistra­tivo federale A-2682/2007 del 7 ottobre 2010 consid. 5.2 con rife­ri­menti ivi citati e A-2999/2007 del 12 febbraio 2010 consid. 5); che il presente giudizio non può essere ulteriormente impugnato davanti al Tribunale federale e ha quindi carattere definitivo (art. 83 lett. h della Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale [LTF, RS 173.110]). Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronuncia:

1. Nella misura in cui è ricevibile, il ricorso è accolto ai sensi dei consi­de­randi. La decisione finale 6 settembre 2010 resa dall'Amministrazione federale delle contribuzioni è annullata. Non è concessa assistenza amministrativa alcuna.

2. Le spese processuali di complessivi fr. 20'000.-- sono poste a carico del ricorrente nella misura di fr. 10'000.--. Tale importo verrà dedotto dall'anticipo spese da lui versato e i rimanenti fr. 10'000.-- gli verranno restituiti.

3. Non vengono assegnate ripetibili.

4. Comunicazione a:

- ricorrente (raccomandata),

- autorità inferiore (n. di rif. ***; raccomandata). Il presidente del collegio: La cancelliera: Michael Beusch Frida Andreotti Data di spedizione: