A-6176/2010

Bundesverwaltungsgericht Tribunal administratif fédéral Tribunale amministrativo federale Tribunal administrativ federal Abteilung I A-6176/2010 Urteil vom 18. Januar 2011 Besetzung Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richterin Charlotte Schoder, Gerichtsschreiberin Gabriela Meier. Parteien X._______, ..., vertreten durch...., Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Amtshilfe USA, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz . Gegenstand Amtshilfe (DBA-USA). Sachverhalt: A. Am 19. August 2009 schlossen die Schweizerische Eidgenossenschaft (Schweiz) und die Vereinigten Staaten von Amerika (USA) in eng­lischer Sprache ein Abkommen über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der USA betreffend UBS AG, einer nach schwei­zerischem Recht errichteten Aktiengesellschaft (AS 2009 5669, Ab­kommen 09). Darin verpflichtete sich die Schweiz, anhand im Anhang festgelegter Kriterien und gestützt auf das geltende Abkommen vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppel­besteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61, DBA-USA 96) ein Amtshilfe­gesuch der USA zu be­arbeiten. Die Schweiz versprach weiter, betreffend die unter das Amts­hilfe­gesuch fallenden geschätzten 4'450 laufenden oder saldier­ten Konten mithilfe einer speziellen Projekt­organisation sicherzustel­len, dass innerhalb von 90 Tagen nach Eingang des Gesuchs in den ersten 500 Fällen und nach 360 Tagen in allen übrigen Fällen eine Schluss­verfügung über die Herausgabe der verlangten Informationen erlassen werden könne. B. Unter Berufung auf das Abkommen 09 richtete die amerikanische Ein­kommenssteuerbehörde (Internal Revenue Service in Washington, IRS) am 31. August 2009 ein Ersuchen um Amtshilfe an die Eidgenös­sische Steuerverwaltung (ESTV). Das Gesuch stützte sich ausdrück­lich auf Art. 26 DBA-USA 96, das dazugehörende Protokoll sowie die Ver­stän­digungsvereinbarung vom 23. Januar 2003 zwischen der ESTV und dem Department of the Treasury der USA betreffend die Anwen­dung von Art. 26 DBA-USA 96 (Vereinbarung 03; veröffentlicht in Pes­talozzi/ Lachenal/Patry [bearbeitet von Silvia Zimmermann unter Mitarbeit von Marion Vollenweider], Rechtsbuch der schweizerischen Bundes­steuern, Therwil [Nachtragssammlung], Band 4, Kennziffer I B h 69, Bei­lage 1; die deutsche Fassung befindet sich in Beilage 4). Der IRS er­suchte um Herausgabe von Informationen über amerikanische Steuer­pflichtige, die in der Zeit zwischen dem 1. Januar 2001 und dem 31. De­zem­ber 2008 die Unterschriftsberechtigung oder eine andere Verfügungs­befugnis über Bankkonten hatten, die von einer Abteilung der UBS AG oder einer ihrer Niederlassungen oder Tochtergesell­schaften in der Schweiz (nachfolgend: UBS AG) geführt, überwacht oder gepflegt wurden. Betroffen waren Konten, für welche die UBS AG (1) nicht im Besitz eines durch den Steuerpflichtigen ausgefüllten Formulars «W-9» war, und (2) nicht rechtzeitig und korrekt mit dem Formular «1099» namens des jeweiligen Steuerpflichtigen dem ameri­kanischen Fiskus alle Bezüge dieser Steuerpflichtigen gemeldet hatte. C. Am 1. September 2009 erliess die ESTV gegenüber der UBS AG eine Edi­tionsverfügung im Sinn von Art. 20d Abs. 2 der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteue­rungs­abkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61, Vo DBA-USA). Darin verfügte sie die Einleitung des Amtshilfeverfahrens und forderte die UBS AG auf, innerhalb der in Art. 4 des Abkommens 09 festge­setzten Fristen insbesondere die vollständigen Dossiers der unter die im Anhang zum Abkommen 09 fallenden Kunden herauszugeben. D. Am 21. Januar 2010 hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil A 7789/2009 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/7) eine Beschwer­de gegen eine Schlussverfügung der ESTV gut, welche einen Fall der Kategorie in Ziff. 2 Bst. A/b gemäss dem Anhang des Abkommens 09 betraf. Dies geschah mit der Be­grün­dung, das Abkommen 09 sei eine Verständigungsvereinbarung und habe sich an das Stammabkommen (DBA-USA 96) zu halten, wel­ches Amtshilfe nur bei Steuer- oder Abga­be­betrug, nicht aber bei Steu­er­hinterziehung vorsehe. Daraufhin schloss der Bundesrat nach weiteren Verhandlungen mit den USA am 31. März 2010 in englischer Sprache ein Protokoll zur Änderung des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenos­senschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amts­hilfegesuch des In­ternal Revenue Service der Vereinigten Staaten von Amerika betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht er­richteten Aktien­gesell­schaft, unterzeichnet in Washington am 19. August 2009 (Änderungs­pro­tokoll Amtshilfeabkommen; am 7. April 2010 im ausserordentlichen Verfahren veröffentlicht, mittlerweile AS 2010 1459, nachfolgend: Pro­tokoll 10). Gemäss Art. 3 Abs. 2 Protokoll 10 ist dieses ab Unter­zeichnung und damit ab dem 31. März 2010 vorläufig anwendbar. E. Das vorliegend betroffene Dossier von X._______ und Y._______ übermittelte die UBS AG der ESTV am 23. Januar 2010. In ihrer Schluss­­ver­fügung vom 7. Juni 2010 gelangte die ESTV zum Ergebnis, im konkreten Fall seien sämtliche Voraussetzungen der Kategorie 2/B/b erfüllt, um dem IRS Amtshilfe zu leisten. F. Das Abkommen 09 und das Protokoll 10 wurden von der Bundes­versammlung mit Bundesbeschluss vom 17. Juni 2010 über die Ge­neh­migung des Abkommens zwischen der Schweiz und den Vereinig­ten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch betreffend UBS AG sowie des Änderungsprotokolls (AS 2010 2907) genehmigt und der Bundesrat wurde ermächtigt, die beiden Verträge zu ratifizieren (die konsolidierte Ver­si­on des Abkommens 09 und des Protokolls 10 findet sich in SR 0.672.933.612 und wird nachfolgend als Staatsvertrag 10 be­zeich­net; die Originaltexte sind in englischer Sprache). Der genann­te Bundes­beschluss wurde nicht dem Staatsvertragsreferendum ge­mäss Art. 141 Abs. 1 Bst. d Ziff. 3 der Bundesverfassung der Schwei­zerischen Eidge­nos­senschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) unter­stellt. G. Mit Urteil A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 entschied das Bundesver­waltungsgericht über die Gültigkeit des Staatsvertrags 10. H. Mit Eingabe vom 30. August 2010 erhob X._______ (Beschwer­de­führerin) gegen die Schlussverfügung der ESTV vom 7. Juni 2010 beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde und beantragte ins­besondere, die Schlussverfügung sei soweit aufzuheben, als dass be­treffend sie als wirtschaftlich Berechtigte an der Z._______ (nachfolgend: Foundation) dem IRS Amtshilfe zu leisten sei (1). Weiter seien die dem IRS zu über­mittelnden Unterlagen, insbesondere die von der UBS edierten elek­tro­nischen Dateien im PDF-Format 2 bis 6.4 so­wie das von der UBS AG ausgestellte Certificate of Authenticity of Business Records soweit ab­zudecken, wie diese die Beschwer­de­führerin als wirt­schaft­lich Be­rechtigte nennen oder sonst wie ge­eignet seien, Auskunft über ihre Identität zu geben oder geben zu können (2). Schliesslich sei der Hinweis auf die Beschwer­de­führerin in Ziffer 3a der Verfügung zu streichen (3). I. Die Vorinstanz beantragte mit Vernehmlassung vom 22. September 2010, die Beschwerde bezüglich Antrag 1 und 3 gutzuheissen, im Üb­rigen aber abzuweisen. Sie führte dazu aus, die Beschwerde­führerin ha­be mit den im Beschwerdeverfahren eingereichten Belegen "glaub­haft nachweisen können", dass sie nie eine «US-Person» im Sinne des An­hangs zum Staatsvertrag 10 gewesen sei. Weiter führte sie aus, dass Abdeckungen grundsätzlich nur zum Schutz von unbeteiligten Dritten zulässig seien. Die Be­schwerde­führerin sei jedoch nicht als un­be­teiligte Dritte zu betrachten, da sie als wirtschaftlich Berechtigte gelte. J. Daraufhin replizierte die Beschwerdeführerin mit Eingabe vom 6. Oktober 2010. K. Die Vorinstanz reichte mit Eingabe datierend vom 15. Oktober 2010 (Eingang am 13. Oktober 2010) eine Duplik ein. L. Das Bundesverwaltungsgericht entschied mit Urteil A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 erst­mals über die Gewährung der Amtshilfe in einem Fall der Kategorie 2/B/b des Anhangs zum Staats­vertrag 10. Auf die Begründung der Eingaben ans Bundesverwaltungsgericht wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der Erwägungen näher ein­gegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundes­verwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsver­fahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e con­trario und Art. 20k Abs. 1 der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 [Vo DBA-USA, SR 672.933.61]). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde ist somit gegeben. 1.2. Die Beschwerdeführerin erfüllt die Voraussetzungen der Be­schwerdebefugnis nach Art. 48 Abs. 1 VwVG. Auf die form- und frist­ge­mäss eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten. 1.3. Das Bundesverwaltungsgericht wendet das Recht von Amtes we­gen an. Es ist demzufolge verpflichtet, auf den festgestellten Sach­ver­halt die richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzu­wenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Aus­legung zu ge-ben, von der es überzeugt ist (André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwal­tungs­­­gericht, Basel 2008, Rz. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). 1.4. Im Rechtsmittelverfahren kommt - wenn auch in sehr abge­schwächter Form (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 1.55) - das Rüge­prinzip mit Begründungserfordernis in dem Sinn zur Anwendung, dass die Beschwerdeführerin die ihre Rügen stützenden Tatsachen darzulegen und allfällige Beweismittel einzureichen hat (Art. 52 Abs. 1 VwVG; Christoph Auer, in Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwal­tungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008, N. 9 und 12 zu Art. 12). Hin­gegen ist es grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmittel­behörden, den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen (BVGE 2007/27 E. 3.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5550/2008 vom 21. Oktober 2009 E. 1.5; Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 1.52). Vielmehr geht es in diesem Verfahren darum, den von den Vor­instanzen ermittelten Sach­ver­halt zu überprüfen und allenfalls zu be­richtigen oder zu ergänzen. Weiter ist die Rechtsmittelinstanz nicht ge­halten, allen denkbaren Rechts­fehlern von sich aus auf den Grund zu gehen. Für entsprechende Fehler müssen sich mindestens An­halts­punkte aus den Parteivorbringen oder den Akten ergeben (Urteil des Bundesver­wal­tungs­­gerichts A 6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 1.4; Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 1.55). 1.5. Gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. d des Bundesbeschlusses vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bun­des zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (SR 672.2) ist der Bun­des­rat zuständig, das Verfahren zu regeln, das bei einem ver­trag­lich aus­bedungenen Austausch von Meldungen zu befolgen ist. In Be­zug auf den Informationsaustausch mit den USA ge­stützt auf Art. 26 DBA-USA 96 hat der Bundesrat diese Aufgabe mit Erlass der Vo DBA USA wahrgenommen. An der dort festgeschriebenen Ver­fah­rens­ord­nung ändert der Staats­ver­trag 10 grund­sätz­lich nichts (Urteile des Bundesver­waltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 1.4.2, A 4013/2010 vom 15. Ju­li 2010 E. 2.1 und E. 6.2.2). Das Ver­fahren in Bezug auf den Informationsaustausch mit den USA wird ab­ge­schlossen mit dem Erlass einer begründeten Schlussver­fügung der ESTV im Sinn von Art. 20j Abs. 1 Vo DBA-USA. Darin hat die ESTV darüber zu befinden, ob ein begründeter Tatverdacht auf ein Be­trugs­delikt und dergleichen im Sinn der einschlägigen Normen vorliegt, ob die weiteren Kriterien zur Gewährung der Amtshilfe ge­mäss Staats­ver­trag 10 erfüllt sind und, bejahendenfalls, welche Informationen (Gegen­stände, Dokumente, Unterlagen) nach schwei­zerischem Recht haben bzw. hätten beschafft werden können und nun an die zu­ständige amerikanische Behörde übermittelt werden dürfen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.2). Nach der Rechtsprechung zum Amtshilfeverfahren genügt es für die Be­jahung des Tatverdachts, wenn sich hinreichende Anhalts­punkte dafür ergeben, dass der inkriminierte Sachverhalt erfüllt sein könnte. Es ist nicht Aufgabe des Amtshilferichters, abschliessend zu be­ur­teilen, ob eine strafbare Handlung vorliegt. Das Bundesver­wal­tungs­gericht prüft deshalb nur, ob die Schwelle zur berechtigten An­nahme des Tatverdachts erreicht ist oder ob die sachverhaltlichen An­nahmen der Vorinstanz offensichtlich fehler- oder lückenhaft bzw. wider­sprüchlich erscheinen (vgl. BGE 129 II 484 E. 4.1; 128 II 407 E. 5.2.1; 127 II 142 E. 5a; BVGE 2010/26 E. 5.1; Urteile des Bundes­ver­wal­tungsgerichts A 6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 1.5 und A 4911/2010 vom 30. November 2010 E. 1.4.2). In der Folge obliegt es dem vom Amtshilfeverfahren Betroffenen, den be­gründeten Tatverdacht klarerweise und entscheidend zu entkräften. Gelingt ihm dies, ist die Amtshilfe zu verweigern (BGE 128 II 407 E. 5.2.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.2; Thomas Cottier/René Matteotti, Das Abkommen über ein Amtshilfegesuch zwischen der Schweizerischen Eid­ge­nossen­schaft und den Vereinigten Staaten von Amerika vom 19. August 2009: Grund­lagen und innerstaatliche Anwendbarkeit, in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 78 S. 349 ff., S. 389). Dies setzt voraus, dass der vom Amtshilfeverfahren Betroffene un­verzüglich und ohne Weiterun­gen den Urkundenbeweis erbringt, dass er zu Unrecht ins Verfahren einbezogen worden ist. Das Bundes­ver­waltungs­gericht nimmt diesbe­züglich keine Untersuchungshandlun­gen vor (Urteile des Bundes­verwaltungsgerichts A 6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 1.5 und A 4911/2010 vom 30. November 2010 E. 1.4.2). 2. 2.1. Der Staatsvertrag 10 ist für die schwei­ze­rischen Behörden ver­bind­lich. Weder innerstaatliches Recht noch inner­staatliche Praxis können ihm entgegengehalten werden (Urteile des Bundesver­wal­tungs­­gerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 2.1 und A 4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 6.7). 2.2. Beim Staatsvertrag 10 handelt es sich um einen selbständigen völker­rechtlichen Vertrag und nicht - wie noch beim Abkommen 09 - um eine Verständigungsvereinbarung, die sich innerhalb des vom DBA-USA 96 gesteckten Rahmens bewegen muss. Der Staatsvertrag 10 steht mit dem DBA-USA 96 auf gleicher Stufe (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 4 und A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 6.2.2). Da beide Verträge zwischen den gleichen Parteien geschlossen worden sind, handelt es sich um einen Fall von Art. 30 Abs. 3 der Wiener Kon­vention über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (SR 0.111, VRK; für die Schweiz seit 6. Juni 1990 in Kraft), dem­gemäss der frühere Vertrag nur insoweit Anwendung findet, als er mit dem späteren Vertrag vereinbar ist (lex posterior-Regel). Überdies präzisiert Art. 7a des Staatsvertrags 10, dass dieser zum Zweck der Behandlung des vorliegenden Amtshilfegesuchs (nämlich demjenigen des IRS vom 31. August 2009) Vorrang vor dem DBA-USA 96 sowie der Vereinbarung 03 habe, sofern er diesen zuwiderlaufe. Demgemäss hat der Staatsvertrag 10 auch nach Art. 30 Abs. 2 VRK Vorrang gegenüber den älteren Verträgen, soweit das genannte Amtshilfegesuch betroffen ist (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 4 und A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 6.2.2). Zugleich wird jedoch auf das DBA-USA 96 Bezug ge­nommen, was verdeutlicht, dass dieses anwendbar ist, sofern der Staatsvertrag 10 keine abweichenden Bestimmungen enthält. Solches gilt beispielsweise für das Verfahren: Anwendbar bleibt - soweit der Staatsvertrag 10 keine spezielleren Bestimmungen enthält - die sich auf das DBA-USA 96 stützende Vo DBA-USA, was sich im Übrigen auch aus Art. 1 Ziff. 2 des Staatsvertrags 10 ergibt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6053 vom 10. Januar 2011 E. 4 und A 4911/2010 vom 30. November 2010 E. 3, vgl. auch bereits Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.1 ff.). 2.3. Nach Ziff. 1 Bst. B des Anhangs zum Staatsvertrag 10 fallen (unter anderen) folgende Personen unter das Amtshilfeersuchen: «US persons (irrespective of their domicile) who beneficially owned <offshore company accounts> that have been established or main­tained during the period of years 2001 through 2008 and for which a reasonable suspicion of <tax fraud or the like> can be demonstrated.» Die deutsche (nicht massgebliche [vgl. dazu Urteil des Bundes­ver­wal­tungs­gerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 7]) Über­setzung lautet: US-Staatsangehörige (ungeachtet ihres Wohnsitzes), welche an «offshore company accounts», die während des Zeitraums von 2001 bis 2008 eröffnet oder geführt wurden, wirtschaftlich berechtigt waren, wenn diesbezüglich ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» dargelegt werden kann. 2.3.1. Gemäss vertragsautonomer Auslegung nach den allgemeinen Be­­stim­mungen von Art. 31 ff. VRK erfasst der Begriff «US-Persons» nicht nur US-Staats­an­ge­hö­rige, sondern alle Personen, welche in den USA in der vom Ab­kommen bestimmten Zeitperiode 2001 bis 2008 subjektiv steu­er­pflichtig waren. Gemäss dem ameri­ka­nischen «Internal Revenue Code» (IRC; Steuergesetz) sind neben «US-Citizens» (US-Staats­an­ge­hörige) auch «resident aliens» in den USA subjektiv steuer­pflichtig (Urteil des Bundesver­wal­tungs­ge­richts A 6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 7.1.1; vgl. auch grundlegend Urteil des Bun­desverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 5.2). 2.3.2. Des Weiteren müssen die «US-Persons» an sog. «offshore company accounts» wirtschaftlich berechtigt gewesen sein, die wäh­rend des Zeit­raums von 2001 bis 2008 eröffnet und ge­führt wurden. Die Kriterien im Anhang zum Staatsvertrag 10 sollen mithin auch dazu dienen, u.a. diejenigen US-Steuer­pflichtigen einzubeziehen, die Kon­ten auf den Namen von Offshore-Gesellschaften er­öffnen liessen, wel­che ermöglicht haben, die steuer­lichen Offen­le­gungs­pflichten gegen­über den USA zu umgehen. Vor diesem Hinter­grund sind in Anbetracht des nach Art. 31 Abs. 1 VRK einzu­be­ziehenden Ziels und Zwecks des Staatsvertrags 10 unter dem Be­griff «offshore company accounts» Bankkonten von körper­schaft­lichen Gebilden im erweiterten Sinne zu verstehen, d.h. auch «off­shore»-Gesell­schafts­formen, die nach Schwei­zer oder ameri­ka­nischem Gesellschafts- und/oder Steuer­recht nicht als eigenes (Steuer-)Subjekt an­erkannt würden. Diese Rechts­einheiten bzw. Ein­richtungen müssen lediglich dafür geeignet und in der Lage sein, eine dauerhafte Kunden­be­ziehung mit einer finanziellen Institution wie einer Bank zu führen bzw. «Eigen­tum zu halten». Als «company» zu gelten haben daher auch die nach aus­ländischem Recht errichteten Stiftungen und Trusts, da beide dieser Rechtsein­heiten in der Lage sind, «Eigentum zu halten» und eine Kunden­be­ziehung mit einer Bank zu führen (Urteil des Bun­des­ver­wal­tungs­gerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 7.2.1). Das Bun­des­ver­waltungs­gericht hat denn auch das UBS Konto einer Foundation (mit Sitz in Liechten­stein) als «offshore company account» nach dem An­hang des Staatsvertrags 10 qualifiziert (Urteil des Bundesver­wal­tungs­ge­richts A 6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 7.2.2). 2.3.3. Zur Beurteilung, ob eine wirtschaftliche Berechtigung («bene­ficially owned») an einem «off­shore company account» vorliegt, ist entscheidend, inwiefern die «US Person» das sich auf dem UBS Kon­to der «offshore company» befindliche Vermögen und die daraus er­zielten Einkünfte durch den formellen Rahmen der Gesellschaft hin­durch weiterhin wirtschaftlich kontrollieren und darüber verfügen konnte. Hatte die fragliche «US Person» die Entscheidungsbefugnis da­rüber, wie das Vermögen auf dem UBS Konto verwaltet wurde und/oder, ob und bejahendenfalls wie dieses oder die daraus erzielten Einkünfte ver­wendet worden sind, hat sich diese aus wirt­schaftlicher Sicht nicht von diesem Vermögen und den damit er­wirtschafteten Ein­künften getrennt (Klaus Vogel, «On Double Taxation Conventions», 3. Auf­­lage, London/The Hague/Boston 1997, S. 562). Ob und ge­ge­ben­en­falls in welchem Um­fang die wirt­schaft­liche Verfügungs­macht und Kon­trol­le über das sich auf dem UBS Konto befindliche Ver­mögen und die daraus erzielten Ein­künfte tatsächlich in der relevanten Zeit­periode von 2001 bis 2008 vor­gelegen haben, ist im Einzelfall anhand des rein Faktischen zu be­ur­teilen. Ins­be­sondere sind die heran­zu­ziehenden Kriterien bzw. In­di­zi­en auch da­von abhängig, welche (Rechts-)form für die «offshore company» ge­wählt wurde (Urteil des Bundes­verwal­tungsgerichts A 6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 7.3.2). 2.3.4. Neben der Erfüllung der Identifikationskriterien gemäss Ziff. 1 Bst. B des Anhangs zum Staatsvertrag 10 hat für die Kategorie 2/B/b zu­sätzlich der begründete Verdacht auf «fortgesetzte und schwere Steuer­­delikte» zu bestehen, damit basierend auf dem Anhang zum Staatsvertrag 10 Amtshilfe geleistet werden kann. Letzterer ergibt sich bereits daraus, dass eine in das Amts­hilfe­ver­fah­ren einbezogene Person - trotz Aufforderung der ESTV - zu beweisen unterliess, dass sie ihre steuerrechtlichen Meldepflichten in Bezug auf ihre Interessen an der Foundation erfüllt hat, indem die ESTV ermächtigt worden wäre, beim IRS Kopien der FBAR-Erklä­rungen für die relevanten Jahren einzu­holen (Urteil des Bundes­verwaltungs­gerichts A 6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 2.3). Bezüglich der Kontoeigenschaften wird im Staatsvertrag 10 verlangt, dass auf dem UBS-Konto innerhalb von einer beliebigen Drei­jahres­periode, welche min­des­tens ein vom Er­suchen umfasstes Jahr ein-schliesst, jährliche Durch­schnitts­ein­künfte von mehr als Fr. 100'000.-- erzielt worden sind. Im Sinne des Staats­vertrags 10 werden für die Be­rechnung der Durch­schnitts­ein­künfte das Bruttoeinkommen (Zinsen und Dividenden) und die Kapital­ge­winne (die als 50% der Bruttover-kaufserlöse berechnet wer­den) heran­gezogen. Der Anhang zum Staatsvertrag 10 legt ver­trags­auto­nom fest, wie die Kapitalgewinne für den Zweck der Konto­analyse berechnet werden. Es besteht damit kein Raum für den Nach­weis der effektiven Gewinne bzw. Verluste (Urteile des Bundes­verwaltungsgerichts A 6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 9.1 und A 4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 8.3.3). 2.4. 2.4.1. In der Lehre wird teilweise die Auffassung vertreten, Namen von Dritten, die offensichtlich nichts mit den vorgeworfenen Handlungen zu tun ha­ben, sollen im Bereich der Amtshilfe in Steuersachen nicht an den IRS übermittelt werden (Peter Honegger/Andreas Kolb, Amts- und Rechts­hilfe: 10 Aktuelle Fragen, in ASA 77 S. 804, vgl. auch Hans-Peter Schaad, in Watter/Vogt [Hrsg.], Basler Kommentar zum Börsen­gesetz, Basel 2007, Art. 38 N. 72). 2.4.2. Zwar enthalten weder der Staats­ver­trag 10 noch das DBA-USA 96 noch die Vo DBA-USA explizite Bestimmungen, wer als «un­beteiligter Dritter» gilt. Gemäss bundesgerichtlicher Recht­spre­chung können aber die einschlägigen Grund­sätze über die internationale Rechts­hilfe auch beim Infor­ma­ti­ons­austausch nach Art. 26 DBA-USA 96 heran­ge­zogen werden ([anstelle zahlreicher] Urteil des Bun­des­gerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 3). Dies ent­spricht denn auch stän­diger Praxis und erscheint an­ge­sichts des ver­gleich­baren Zwecks von Amts- und Rechts­hilfe­ver­fahren als sach­ge­recht. Das Bun­des­verwal­tungs­ge­richt hat keinen An­lass, diese Recht­sprechung in Frage zu stellen (Urteil des Bundes­ver­wal­tungsgerichts A-­4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 7.2.1). 2.4.3. Unbeteiligter Dritter im Sinne von Art. 10 Ziff. 2 des Staats­vertrags vom 25. Mai 1973 zwischen der Schwei­ze­rischen Eid­genos­sen­schaft und den Vereinigten Staaten von Amerika über gegen­seitige Rechts­hilfe in Straf­sachen (RVUS, SR 0.351.933.6), bei welchem Beweis­mittel und Auskünfte nur unter den in Art. 10 Ziff. 2 lit. a-c aufgeführten Bedingungen übermittelt werden, ist einzig, wer nach dem Ersuchen in keiner Weise mit der diesem zugrunde lie­genden Straf­­tat verbunden zu sein scheint. Nach bundes­ge­richt­licher Recht­sprechung kann von einem un­be­teiligten Dritten dann nicht ge­sprochen werden, wenn eine wirk­liche und unmittelbare Beziehung zwischen einer Person und einer der im Er­suchen geschilderten Tat­sa­chen besteht, welche Merkmal einer Straf­tat ist. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Dritte als Teil­neh­mer im strafrechtlichen Sinne an­zu­sehen ist (BGE 120 Ib 251 E. 5b, 112 Ib 462 E. 2b, 107 Ib 252 E. 2b; Urteil des Bun­des­gerichts 2A.430/2005 vom 12. April 2006 E. 6.1). Der Inhaber eines Bank­kontos, welches für ver­dächtige Transaktionen be­nutzt wurde, ist mithin nicht als unbeteiligter Dritter zu qualifizieren (BGE 120 Ib 251 E. 5b). Weiter entschied das Bun­des­gericht, dass auch eine Gesell­schaft, welche als Mittlerin benutzt wurde, um einer anderen Gesell­schaft Gelder zur Verfügung zu stellen, die dazu be­stimmt waren, die im Rechts­hilfegesuch er­wähnte Straf­tat zu be­gehen oder zu er­mögli­chen, nicht als unbeteiligte Dritte be­trachtet werden könne. Das Gleiche gelte für die eine solche Gesell­schaft beherr­schenden oder leitenden natürlichen Per­sonen (BGE 112 Ib 462 E. 2b, 107 Ib 258 E. 2c, Urteil des Bundes­gerichts 1A.60/2000 vom 22. Juni 2000 E. 4c; vgl. auch Christoph Peter, Zum Schicksal des echten «unbeteiligten Dritten» in der Strafrechts- und Amtshilfe, in Recht­liche Rahmen­bedin­gungen des Wirtschafts­standortes Schweiz, Fest­schrift 25 Jahre juris­tische Ab­schlüsse an der Universität St. Gallen [HSG], St. Gallen 2007, S. 671). Dies muss nach dem Ausgeführten auch für die Amtshilfe gelten. 2.5. Das Prinzip der Spezialität besagt, dass der ersuchende Staat die vom er­suchten Staat erlangten Informationen einzig in Bezug auf Per­sonen oder Handlungen verwenden darf, für welche er sie verlangt und der er­suchende Staat sie gewährt hat. Beruht die internationale Hilfe auf Ver­trag, ist der ersuchende Staat durch die Abkommens­be­stim­mungen ge­bunden. Die Tragweite der Bindung für den er­su­chenden Staat muss auf­grund der in der Rechtshilfe zur Anwendung ge­langenden allgemeinen Grundsätze ergänzt wer­den, soweit sie durch Verträge nur in den Grundzügen um­schrieben ist (vgl. Urteil des Bundes­gerichts 2A.551/2001 vom 12. April 2002 E. 6a; Peter Popp, Grund­züge der inter­nationalen Rechtshilfe in Straf­sachen, Basel 2001, Rz. 287 und 326 ff.; Robert Zimmermann, La coopération judiciaire inter­nationale en matière pénale, Bern 2009, Ziff. 726). Im Bereich der Amts­hilfe nach dem Doppelbe­steuer­ungs­ab­kommen mit den USA sta­tuiert der auch vorliegend weiterhin anwendbare Art. 26 DBA-USA 96 (vgl. oben E. 2.2) selbst, für wen und zu welchem Ge­brauch die übermittelten Informationen aus­schliess­lich bestimmt sind: Sie dürfen «[...] nur Personen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und Ver­wal­tungsbehörden) zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung, Er­hebung oder Verwaltung, der Voll­streckung oder Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der unter dieses Ab­kommen fallenden Steuern befasst sind.» Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung wird die Einhaltung des Spezialitätsgrundsatzes durch Staaten, die mit der Schweiz durch einen Rechtshilfevertrag verbunden sind, nach völker­rechtlichem Ver­trauens­prinzip als selbstverständlich vorausgesetzt, ohne dass die Ein­holung einer ausdrücklichen Zusicherung notwendig wäre (BGE 107 Ib 264 E. 4b). 3. 3.1. 3.1.1. Die Beschwerdeführerin bringt vor, sie falle nicht unter das Amts­hilfeersuchen, da sie nicht «US-Person» im Sinne des Anhangs zum Staatsvertrag 10 sei. Sie macht geltend, sie habe als x._______ [x. nicht USA] Staats­bürgerin mit Wohnsitz in x._______ weder die US-amerikanische Staats­bürgerschaft besessen noch jemals Wohnsitz in den USA be­gründet. Die Vorinstanz beantragt in ihrer Vernehmlassung und ihrer Duplik die dies­be­zügliche Gutheissung der Beschwerde, da die Be­schwer­de­führerin habe "glaub­haft nachweisen können", dass sie nie eine «US-Person» gewesen sei. Sie präzisiert, sie sei beim Erlass der an­ge­fochtenen Schlussverfü­gung gestützt auf die «General power of attorney» davon ausgegangen, dass es sich bei der Beschwerde­führerin um eine «US-Person» handle. Diese Angaben seien durch die von der Beschwerdeführerin einge­reichten Belege entkräftet worden. 3.1.2. Damit gesteht die Vorinstanz selber zu, dass sich bezüglich der Beschwerdeführerin keine hin­reichenden Anhalts­punkte dafür ergeben, dass die Schwelle zur berechtigten An­nahme, dass es sich bei der Be­schwer­deführerin um eine «US-Person» handelt, erreicht ist (E. 1.5). Ohne dass es dessen noch bedurft hätte, gelingt es der Be­schwer­deführerin sodann auch, klarerweise und entscheidend zu entkräften, dass sie in den Jahren 2001 bis 2008 «US-Person» war und demnach unter den Staatsvertrag 10 fällt (E. 2.3.1). Den diesbezüglich überein­stim­menden Anträgen der Parteien kann damit ohne weiteres Folge gegeben werden. 3.1.3. Die Voraussetzungen zur Gewährung von Amtshilfe gemäss Art. 26 DBA-USA 96 sind damit vorliegend nicht erfüllt und die Be­schwerde ist gemäss übereinstimmenden Anträgen der Verfahrensbe­teiligten diesbezüglich gutzuheissen. Demgemäss sind jegliche Hin­weise auf die Beschwerdeführerin in der Schlussverfügung abzu­decken. Dabei ist insbesondere zu beachten, dass dem IRS nur die­jenigen Dokumente zu übermitteln sind, welche im Verfahren gegen­über Y._______ potentiell erheblich sind. Davon ausgeschlossen sind insbesondere solche Unterlagen, welche sich noch einzig auf­grund des Amtshilfeverfahrens gegenüber der Beschwerdeführerin in den Akten befinden, sich also ausschliesslich auf sie beziehen und keinerlei Bezug zu Y._______ aufweisen (beispielsweise die von der Beschwerdeführerin explizit erwähnten Rg.Nr._______ und Rg.Nr._______). Diese hat die Vorinstanz aus den betreffend Y._______ amtshilfeweise zu übermittelnden Akten zu entfernen. 3.2. 3.2.1. Des Weiteren verlangt die Beschwerdeführerin die Abdeckung der von der UBS AG edierten elektronischen Dateien im PDF-Format 2 bis 6.4 sowie des Certificate of Authenticity of Business Records, soweit diese Unterlagen die Beschwerdeführerin als wirtschaftlich Berechtigte nennen oder geeignet seien, Auskunft über ihre Identität zu geben. Die Beschwerdeführerin stützt sich dabei im Wesentlichen auf die Behauptung, sie sei unbeteiligte Dritte. 3.2.2. Eine Gesell­schaft, die als Mittlerin benutzt wurde, um einer anderen Gesellschaft Gelder zur Verfügung zu stellen, die dazu be­stimmt waren, die im Rechtshilfegesuch erwähnte Straftat zu er­mög­li­chen, ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht unbe­teiligte Dritte. Dasselbe gilt für natürliche Personen, die eine solche Gesell­schaft beherrschen oder leiten und Inhaber eines Bank­kontos sind, das für verdächtige Transaktionen benutzt wurde (E. 2.4.3). An­ge­sichts der Anwendbarkeit dieser Grundsätze auch auf das Amts­hilfe­verfahren folgt ohne weiteres, dass die Beschwerdeführerin als un­be­strittener­massen wirtschaftlich Berechtigte an der Foundation nicht als unbe­teiligte Dritte gelten kann. Bereits dies spricht gegen die anbe­gehrte Abdeckung der Angaben der Beschwer­de­führerin, soweit diese über die in E. 3.1.3 gewährten Ein­schrän­kungen hinaus­gehen. 3.2.3. Die Beschwerdeführerin bringt überdies vor, die Vorinstanz habe keine besondere sachliche Beziehung zu einer Straf­tat nach­weisen kön­nen, weshalb sie - die Beschwerdeführerin - auch nicht als Be­teiligte gelten könne. Die ESTV setzte den Verfügungsadressaten mit Schreiben vom 4. Mai 2010 Frist bis zum 8. Juni 2010, um die ESTV zu ermächtigen, beim IRS Kopien ihrer FBAR-Erklärungen einzuholen. Weder die Beschwer­de­führerin noch Y._______ erteilten der ESTV innert Frist eine solche Ermächtigung. Das UBS Konto der Foundation hat gemäss den an die ESTV eingereichten Bankunterlagen mindestens drei Jahre zwischen 1999 und 2008 bestanden (damit einschliesslich eines vom Ersuchen erfassten Jahres) und gemäss der Dossieranalyse der Vor­instanz sind auf dem Konto der Foundation im Jahr 2001 Erträge von Fr. 1'068'037.-- und im Jahr 2002 solche von Fr. 728'930.-- erzielt wor­den und damit im Rahmen von drei aufeinander folgenden Jahren deutlich mehr als durchschnittlich Fr. 100'000.-- pro Jahr. Die Kontoeigenschaften gemäss Ziff. 2 Bst. B/b des Anhangs zum Staatsvertrag 10 sind hiermit für das UBS Konto der Foundation erfüllt. Seitens der wirtschaftlich Berechtigten an der Foundation wurde zudem nicht dargelegt, inwiefern sie ihren steuer­recht­lichen Mel­de­pflichten in Bezug auf ihre Interessen an der Foundation als Offshore-Gesellschaft nachgekommen sind. Gemäss der ein­schlä­gigen Bestimmung im Anhang zum Staatsvertrag 10 be­steht somit der begründete Verdacht auf «fortgesetzte und schwere Steu­er­delikte» (E. 2.3.4). Damit kann die Beschwerdeführerin betreffend die für Y._______ zu leistende Amts­hilfe als wirtschaftlich Berechtigte an der Foundation nicht als in keiner Weise mit der ihr zugrunde liegenden Straftat verbunden und dementsprechend auch unter diesem Gesichtspunkt nicht als un­be­teiligte Dritte gelten (E. 2.4.3). Mit Recht hat die Vorinstanz die anbegehrten (über die in E. 3.1.3 gewährten) Ab­deckungen verweigert. Folglich ist die Beschwer­de in diesem Punkt ab­zuweisen. 3.2.4. Schliesslich ist, wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, gemäss dem Prinzip der Spezialität ohnehin davon auszugehen, dass die amerika­nischen Steuerbehörden die amts­hilfe­weise übermittelten Informa­ti­onen dem Abkommen und den allge­meinen Grundsätzen ent­sprechend und die übermittelten Daten dement­sprechend auch nur in Be­zug auf Y._______ verwenden (E. 2.5). Soweit es im Übrigen in den in den Vereinigten Staaten gegen die Be­schwerde­führerin einge­leiteten Verfahren oder erhobenen Anklagen um Fragen gehen sollte, die mit den Steuern, die unter das Abkommen fallen und für die Amts­hilfe geleistet worden ist, nichts zu tun haben, kann der Beschwer­de­führerin zugemutet werden, dass sie ent­sprechende Ein­wen­dungen in einem allfälligen amerikanischen Verfahren erhebt.

4. Die Beschwerde ist damit im Sinne der Erwägungen teilweise gutzu­heissen. Die Sache ist zur Abdeckung der Hinweise auf die Be­schwer­de­führerin in der Schlussverfügung vom 7. Juni 2010 sowie zur Ent­fer­nung der Akten, welche einzig die Beschwerdeführerin betreffen, an die ESTV zurück­zuweisen. Im Übrigen ist die Beschwerde ab­zu­weisen. Angesichts der teilweisen Gut­heissung werden der Beschwer­de­führerin die Kosten für das vorliegende Verfahren von Fr. 20'000.-- im reduzierten Umfang von Fr. 5'000.-- auferlegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Der Beschwerde­führerin wird eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 15'000.-- zu­ge­sprochen (Art. 64 Abs. 1 VwVG; Art. 8 ff. sowie Art. 13 f. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschä­digungen vor dem Bundesverwaltungsgericht, SR 173.320.2).

5. Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [SR 173.110]). Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutge­heissen. Die Angelegenheit wird zur Abdeckung der Hin­weise auf die Be­schwerdeführerin in der Schluss­ver­fügung vom 7. Juni 2010 und zum Entfernen der Dokumente, welche aus­schliess­lich die Beschwer­deführerin betreffen, an die Vor­instanz zurück­ge­wiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2. Die Verfahrenskosten von Fr. 20'000.-- werden in reduziertem Umfang von Fr. 5'000.-- der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 20'000.-- verrechnet. Der Über­schuss von Fr. 15'000.-- wird der Beschwerdeführerin zurück­erstattet. Diese wird ersucht, dem Bundesverwaltungsgericht eine Auszahlungs­stelle bekannt zu geben.

3. Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine redu­zierte Partei­entschädigung in Höhe von Fr. 15'000.-- zu bezahlen.

4. Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Einschreiben)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Einschreiben) Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Michael Beusch Gabriela Meier Versand: