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34 Staatsrecht. im Jahre 1948 nicht vergleichen, sondern unterscheiden sich wesentlich von diesen. Der Kanton Bern darf daher bei der Veranlagung des Beschwerdeführers für 1948 nicht a~ das .im Kanton Aargau in den Jahren 1945/46 er- Zielte Emkommen zurückgreifen, sondern hat - in ana- loger Anwendung von Art. 42 Aha. 2 StG - auf die Verhältnisse im Jahre 1948 abzustellen. In diesem Sinne ist der angefochtene Entscheid aufzuheben.

7. Urteil vom 24. Januar 1951 i. S. Esso Standard (Switzerland) gegen Kantone Zfirich und Dern. Doppelbesteuerung :

1. D~e EinIage;ung von Wa.ren bei Dritten begründet für den Einlagerer . J.edenfalls dann keine Betriebsstätte, sekundäres SteuerdoIllizil am Lagerort, wenn die Besorgung des Lagers Sache des Dritten ist.

2. Steuerliche Behandlung. von Pflichtlagern, die in Anlagen des Bundes untergebracht smd und nach Anordnungen des Bundes als Vorräte für Notzeiten verwaltet werden. Double imposition :

1. Le ~epot de marchandises chez un tiers ne coustitue pas un ~oIllicil~ fiscal (secondaire) au lieu du depot lorsque c'est le tIers qUl en a la surveillance.

2. Jn:1positio:r: des. ~tocks obligatoires deposes dans des entrepots ml!' ~ la ~OSltlO:r: des deposants par la Confederation et sur- veill~ SUlvant les mstructlOus de celle-ci en vue des ~6~iodes de CrISe_ f""'- Doppia imposta:

1. Il deposito di merci presso un terzo non costituisce un domicilio ~ale (secondario) d~I deponente nel luogo in cui il deposito e stat~ ~atto, q?-ando ~ ~rzo ~e ha la sorveglianza.

2. Impos~lOne deI deposltl obbligatori in magazzini ehe Ja Con- federaz~o:r:e ha messo Il; disposizione dei deponenti e ehe sono s0r:'"eg~la~l s~c~mdo le 18truzioni da lei impartite in vista dei perlOdi di Cr181. . A. - Um die Landesversorgung sicherzustellen ver- pflichtet der Bund die Importeure flüssiger Treib~ und Brennstoffe, ständige Vorratsmengen (PHichtlager) zu halten. Für die Hälfte der einzulagernden Vorräte stellt der Bund die notwendigen Tankanlagen kostenfrei zur Verfügung. Die andere Hälfte der Pflichtvorräte haben Doppelbesteuerung. N° 7. 35 die Importeure in eigenen Anlagen einzulagern. Die Tank- anlagen des Bundes und die darin eingelagerten Vorräte werden, im Auftrage des Bundes, von der Schweizerischen Zentralstelle für die Einfuhr flüssiger Brenn- und Treib- stoffe « Carbura » verwaltet. Die Tankanlagen des Bundes sind über das Land verteilt, zwei davon befinden sich im Gebiete des Kantons Bern. B. - Die Beschwerdeführerin, Esso Standard (Switzer- land), früher Standard-Mineralölprodukte A.-G., befasst sich mit dem Import und dem Vertrieb flüssiger Brenn- und Treibstoffe. Sie hat ihren Hauptsitz mit der Geschäfts- leitung in Zürich und Betriebsstätten in allen Kantonen. Sie unterliegt den Vorschriften des Bundes über Pflicht- lagerhaltung. Gestützt auf eine Mitteilung der « Carbura J), wonach am

31. Dezember 1948 von den Pflichtvorräten der Esso Standard Bestände an Dieselöl, Heizöl, Reinbenzin und Traktorenpetroleum im Werte von Fr. 1,1l4,708.12 in den im Kanton Bern gelegenen Bundestankanlagen unterge- bracht seien, hat die Beschwerdeführerin in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1948 diese im Kanton Bern lagernden PHichtmengen den im Kanton Bern lokalisierten Aktiven zugewiesen. Die übrigen in Bundeslagern untergebrachten Pflichtlagermengen, deren Lagerort nicht bestimmt wer- den konnte (die « Carbura » scheidet die in den einzelnen Bundeslagern aufbewahrten Waren in der Regel nicht nach Lieferanten aus), hat sie dem Sitzkanton zugeschrie- ben. Nach der Aufstellung der Beschwerdeführerin würden von den Gesamtaktiven 6,134 % auf den Kanton Bern, 55,538 % auf Zürich entfallen. Ohne die in den Bundes- anlagen im Kanton untergebrachten Pflichtvorräte wäre die Quote des Kantons Bern um 1,672 % niedriger .. C. -Mit Einschätzungsverfügungvom 19. Oktober 1949 für die Steuerjahre 1949 und 1950 hat der Kanton Bern den ihm zur Besteuerung zustehenden Anteil am Gesamt- kapital, übereinstimmend mit der Ausscheidung der Be- schwerdeführerin, mit 6,134 % angenommen.

36 Staatsrecht. Im Kanton Zürich ist die Beschwerdeführerin für 57,21 % des steuerrechtlichen Gesamtkapitals eingeschätzt worden. Dabei werden die in der Bilanz dem Kanton Bern zuge- wiesenen Pflichtlagervorräte in Bundeslagern für den Hauptsitz Zürich in Anspruch genommen, was zu der Erhöhung des prozentualen Anteils am Gesamtkapital um 1,672 % von 55,538 % nach Bilanz auf 57,21 % führt. D. - Die Esso Standard (Switzerland) erhebt die Be- schwerde wegen Doppelbesteuerung und beantragt, zu entscheiden, ob die Pflichtlagerbestände in den Bundes- lagern im Kanton Bern im Werte von Fr. 1,114,708.12 für die Steuerausscheidung bezüglich der Kapitalbesteuerung dem Kanton Bern oder dem Kanton Zürich zuzuteilen seien, beziehungsweise welchem Kanton das Besteuerungs- recht für den quotenmässigen Anteil dieser Pflichtlager an den Aktiven der Gesellschaft zustehe, - unter Kosten- und Entschädigungsfolge für den unterliegenden Kanton. Zur Begründung wird im wesentlichen ausgeführt, die Be- schwerdeführerin werde sowohl im Kanton Zürich wie im Kanton Bern für die Quote von 1,672 % des steuerbaren Kapitals herangezogen, die den in Bundesanlagen im KantonBernlagernden Warenvorräten von Fr. 1,114,70812 entspreche. Sie erleide damit eine unzulässige Doppelbe- steuerung, die durch Feststellung der massgebenden Aus- scheidung zu beseitigen sei. Die Besteuerung der Beschwer- deführerin für die im Kanton Bern gelegenen Pilichtlager hänge davon ab, ob durch die Pflichtlagerhaltung im Kanton Bern ein sekundäres Steuerdomizil im Kanton Bern begründet werde. Nach Auffassung der Beschwerdeführerin liege ein Grenzfall vor. Für das Bestehen einer Betriebsstätte spreche der Umstand, dass es sich bei den Pflichtlagern um Lager handle, in denen quantitativ erhebliche Mengen von Waren der Beschwerdeführerin eingelagert seien, wo- bei nach der Praxis nicht verlangt werde, dass die Anlagen selbst im Eigentum der Steuerpflichtigen stehen (BGE 61 I 180). Dagegen sei anderseits anzuführen, dass die Vor- Doppelbesteuerung. N0 7. 37 räte der Beschwerdeführerin, welche in den unter Verwal- tung der « Carbura» stehenden Bundesanlagen unterge- bracht sind, mengenmässig nicht ausgeschieden seien, und das.s dort, wo im Gegensatz zum vorliegenden Posten gleiche Produkte in mehreren Kantonen lagern, eine quo- tenmässige Ausscheidung unter den Importeurfirmen kaum durchzuführen sei. - Wie aber auch der Entscheid über die Behandlung der Pflichtlager bei der Steuerausschei- dung zwischen den Kantonen Bern und Zürich auszufallen habe, so sei jedenfalls für die Beschwerdeführerin nicht tragbar, dass sie für die den Pflichtlagern im Kanton Bern entsprechende Quote der Aktiven in Bern und in Zürich für Kapitalsteuern herangezogen werde. E. - Im Instruktionsverfahren vor Bundesgericht ist ein unter Verwaltung der « Carbura» stehendes Bundes- lager, sowie eines der eigenen Lager der Beschwerdefüh- rerin besichtigt worden. Es wurde festgestellt, dass die in den Bundesanlagen untergebrachten und von der {( Carbura}) verwalteten Lagerbestände im allgemeinen nicht nach ihrer Herkunft, sondern nach Warengattungen ausgeschieden werden. Die Lageranteile der Importeure werden lediglich rechnungsmässig festgehalten, und zwar werden sie jährlich neu festgesetzt (nach den Importen im Vorjahr) und die Spitzen unter den Firmen abgerechnet. Der Lageranteil der einzelnen Importeure richtet sich also nicht nach dem Quantum der von ihnen in das Lager gebrachten Ware, sondern nach dem Ergebnis der jähr- lichen Abrechnung. - Die in den Bundesanlagen unter- gebrachten und von der « Carbura» verwalteten Lager- bestände werden als eiserner Bestand zur Deckung des Landesbedarfs in Notzeit behandelt. Die einlagernden Importeure können sie nicht für ihren Geschäftsbedarf in Anspruch nehmen. Die Abgabe von Ware aus den Bundes- lagern findet vielmehr nur- auf Anordnung der « Carbura » statt. Massgebend sind dabei einzig technische Gründe, vor allem die Auswechslung im Hinblick auf Anpassung der Lagerbestände an die fortschreitende Entwicklung der

38 Staatsrecht. Motortechnik. Die auszulagernde Ware wird unter die Importeure im Verhältnis der zur Zeit der Auslagerung geltenden Lageranteile verteilt. Die Importeure sind zur Abnahme der ihnen zukommenden Ware verpilichtet. Der Ersatz wird nach den gleichen Ansätzen angefordert. Das eigene Lager der Beschwerdeführerin enthält unaus- geschieden Pilichtlagerware und freie Handelsware. Das Pilichtlagerquantum wird lediglich mengenmässig be- stimmt ; die Firma hat dafür zu sorgen, dass das Pilicht- quantum stets im Lager vorhanden ist. Sie darf nur über das darüber hiIiausgehende Quantum frei verfUgen (Ma- növriermengen ). Das Bundesgericht hat die Beschwerde begründet erklärt und die Verteilung der in Bundesanlagen untergebrachten Pilichtlager auf den ganzen Betrieb angeordnet in Erwägung:

2. - Dadurch, dass die in den Pilichtlagern des Bun- des im Gebiete des Kantons Bern untergebrachten Vor- räte der Beschwerdeführerin an flüssigen Brenn- und Treib- stoffen im Bilanzwerte von Fr. 1,1l4,708.12 bei der Aus- scheidung für die Vermögens- oder Kapitalsteuern gleich- zeitig von den Kantonen Bern und Zürich in Anspruch genommen werden, ist die Beschwerdeführerin einer ver- fassungsrechtlich unzulässigen Doppelbesteuerung ausge- setzt. Die dagegen erhobene Beschwerde ist begründet. Das Bundesgericht hat die Ausscheidung so zu treffen, dass die Doppelbelastung behoben wird.

3. - Die Inanspruchnahme des Postens durch den Kan- ton B~rn beruht auf der Annahme, dass die betreffenden Pilichtlager als Betriebsstätten der Beschwerdeführerin anzusehen seien. Nach der Begründung in der staatsrecht- lichen Beschwerde, der sich der Regierungsrat des Kantons Bern in seiner Vernehmlassung angeschlossen hat, wird die Eigenschaft einer Betriebsstätte daraus abgeleitet, dass die Pilichtlager quantitativ erhebliche Mengen von Vorräten der Beschwerdeführerin umfassen. Es wird dabei über- Doppelbesteuerung. N0 1. 39 sehen, dass Einlagerung von Waren höchstens dann eine Betriebsstätte begründet, wenn mit ihr ein eigener Betrieb, eine Tätigkeit verbunden ist (Urteile vom 8. Juli 1946 i. S. Mitrodracha Holz A.-G. gegen St. Gallen und Zürich; vgl. auch 28. Oktober 1948 i. S. Jezler & Co. gegen Zürich und Schaffhausen (Musterlager». Unter dieser Voraussetzung kommt es dann allerdings nicht darauf an, ob die Lager in eigenen oder fremden, z. B. in zu diesem Zwecke gemieteten Anlagen und Einrichtungen untergebracht werden. Wo aber jene Voraussetzung fehlt, kann eine Betriebsstätte unmöglich angenommen werden. Warenvorräte, die Lager- häusern zur Aufbewahrung und Besorgung übergeben wer- den, begründen für die einlagernde Unternehmung keine Beziehung zum Orte der Lagerung, die die Annahme eines (sekundären) Steuerdomizils zu rechtfertigen vermöchte. Um eine solche Einlagerung handelt es sich hier. Mit der Besorgung der eingelagerten Vorräte hat die Beschwerde- führerin nichts zu tun. Diese liegt ausschliesslich in den Händen der « Carbura » und ihres Personals. Die Beschwerdeführerin hat allerdings Betriebsstätten im Kanton Bern und unterliegt daher der bernischen Steuerhoheit. Indessen besteht zwischen ihnen und den hier in Frage stehenden Lagern keine Beziehung, die es rechtfertigen würde, die Lager als zu diesen Betriebsstätten gehörend anzusehen. Anderseits ist aber auch die Annahme irrtümlich, von der der Kanton Zürich ausgeht und wonach die in den Bundeslagem untergebrachten Vorräte an flüssigen Brenn- und Treibstoffen als Eigentum der {( Carbura » anzusehen wären. Der Kanton Zürich beruft sich auf Art. 481 OR über die Hinterlegung vertretbarer Sachen. Nach Art. 481 OR darf aber der Aufbewahrer nur dann über die Sache verfügen, wenn ihm diese Befugnis vom Hinterleger aus- drücklich eingeräumt worden ist. Hier hat die « Carbura » allerdings die Verfügung über die Waren. Sie ist ihr aber nicht von den Hinterlegern eingeräumt worden, sondern sie beruht auf einer durch das öffentliche Recht des Bundes

40 Staatsrecht. getroffenen Ordnung, wonach die « Carbura» als Verwal- terin der in die Bundeslager eingebrachten Vorräte er- scheint. Kraft dieser Ordnung tritt die « Carbura» auf als Treuhändenn im Auftrage des Bundes. Sie ist nicht Eigentümerin, sondern lediglich Verwalterin der Bundes- lager und der darin befindlichen Waren. Ihre Stellung entspricht derjenigen eines Lagerhalters, der Waren zur Aufbewahrung in ein Vermengungsdepot übernimmt. Das Vermengungsdepot im Lagergeschäft, gleichwie das Sam- meldepot, hat aber rechtlich nicht den Charakter des irre- gulären Depots im Sinne von Art. 481 OR, sondern es ist eine besonders gestaltete Erscheinungsform gewöhnlicher Hinterlegung. Im Gegensatz zum irregulären Depot wird der Aufbewahrer hier nicht Eigentümer; das Eigentum bleibt vielmehr bei den Hinterlegern. Sie haben Miteigen- tum an der im Sammeldepot liegenden Ware (OSER- SCHÖNENBERGER, Komm. N. 23 zu Art. 481 und N. 4 zu Art. 494 OR ; BECKER, Komm. N. I zu Art. 481 und N. 2 zu Art. 484 OR). Das Eigentum ginge nur auf den Aufbe- wahrer über, wenn der Eigentumsübergang ausdrücklich vereinbart würde (Art. 481 Abs. 3 OR). Das ist hier nicht der Fall. Tatsächlich werden denn auch die in die Bundeslager eingebrachten Vorräte als gemeinsame Lager der Impor- teure behandelt. Die Anteile jedes Beteiligten an den einge- lagerten Waren werden alljährlich festgestellt, die dabei sich ergebenden Verschiebungen ausgeglichen, und es wird darüber unter den Importeuren abgerechnet. Der Posten im Werte von Fr. 1,1l4,708.12, der Ende 1948 als ausgeschiedene Ware in den Bundesanlagen im Kanton Bern festgestellt wurde, ist daher Ware, die im Eigentum der Beschwerdeführerin stand.

4. - Da dieses Lager keine Betriebsstätte im Kanton Bern begründet und auch zu keiner der im Kanton Bern bestehenden Betriebsstätten der Beschwerdeführerin in unmittelbarer Beziehung steht, kann es sich nur fragen, ob es bei der Aufstellung des Verteilers für die Ausschei- Doppelbesteuerung. N° 7. 41 dung der kantonalen Besteuerungsrechte ganz dem Kanton Zürich zuzuweisen oder unter allen Betriebsstätten aufzu- teilen ist. Ausschliesslich dem Kanton des Hauptsitzes zuzuteilen wäre das Lager, wenn es den Charakter eines mobilen Kontos im Sinne der doppelsteuerrechtlichen Aus- scheidungsgrundsätze hätte. Denn diese werden bei Han- deIsunternehmungen nach feststehender Praxis in der Regel dem Hauptsitz zugewiesen (BGE 50 I 180, vgl. 62 1141 Erw. 4 c und Zitate). Das Lager wäre vielleicht dann den mobilen Konten zuzurechnen, wenn es im Eigentum der « Carbura » stände und die Beschwerdeführerin nur eine Forderung gegen die « Carbura » hätte. Die Beschwer- deführerin ist aber, wie bereits festgestellt wurde, Eigen- tümerinder eingelagerten Vorräte. Warenlager und Eigen- tumsanteile an solchen können aber mobilen Konten nicht ohne weiteres gleichgestellt werden. Es kommt auf ihre wirtschaftliche Zugehörigkeit an. Nun kann es zwar bei Grosshandelsunternehmungen Zentrallager geben, die ihrer wirtschaftlichen Funktion nach zum Hauptsitz gehören und für die Steuerausscheidung diesem zuzuweisen sind. Bei dem hier in Frage stehenden Lager hat sich aber eine Beziehung zur Zent:ralleitung, die die Zuweisung zum Hauptsitze rechtfertigen würde, nicht nachweisen lassen. Aus den Erhebungen beim Augenschein geht vielmehr hervor, dass das Lager dem Gesamtbetriebe dient. Es besteht auf Grund einer öffentlichrechtlichen Verpflich- tung, deren Übernahme Voraussetzung für den Betrieb des Geschäftes in der Schweiz ist. Ohne diese Pflichtlager könnte die Beschwerdeführerin ihr Geschäft überhaupt nicht betreiben. Das Lager wird geführt als eiserner Bestand für Notzeiten, wobei für die Verwaltung nicht die Bedürf- nisse des Handelsgeschäfts massgebend sind, sondern einzig Gesichtspunkte zweckmässiger Vorrats haltung ün Dienste der Landesversorgung. Über Ein- und Auslagerungen ver- fügt nicht der Eigentümer, sondern die Lagerverwaltung im Auftrage des Bundes. Unter diesen Umständen er- scheint es als richtig, das Lager auf den ganzen Betrieb

42 Staatsrecht. aufzuteilen, und zwar ist die Verteilung nach dem Ge- schäftsumsatze vorzunehmen (vgl. BGE 41 I 436). Eine Verteilung nach lokalisierten Aktiven, wie sie bei Fabri- kationsunternehmungen Praxis ist (BGE 62 1140), kommt nicht in Frage. Am Umsatze ist Bern mit 7,143 %, Zürich mit 46,358 % beteiligt, woraus sich für die Verteilung des hier streitigen Postens unter den Parteien Anteile von 7/53 und 46/53 ergeben. Sollten nachträglich andere Kantone Anspruch auf Einbezug in die Verteilung erheben, so wäre die Ver- teilung entsprechend zu ändern. Für künftige Steuerjahre mag bemerkt werden, dass die Ausführungen über den hier umstrittenen Posten in gleicher Weise auch für nichtausgeschiedene Vorräte in Bundes- lagern gelten und dass bei der Verteilung auch die Kantone zu berücksichtigen sein werden, die in das vorliegende Ver- fahren nicht einbezogen worden sind. IH. STAATSVERTRÄGE TRAITES INTERNATIONAUX

8. Urteil vom 25. April 1951 i. S. Firma Knnsagi Szoevoegyar gegen Nagimihaly, Obergericht und Kassationsgericht des Kantons Zürich. Staatsrechtliche Bf38chwerde: Zuläasigkeit der Beschwerde gegen Kostensicherungsauflagen. Haager tJbereinkunjt betr. Zivilpr0ze8srecht vom 1'1. Juli 1905 : Axt. 17 befreit nicht nur die Angehörigen der Vertragsstaa.ten, sondern auch die Vertragsstaaten selber von der Kautionspfficht. Recours de droit public : Le recours est recevable contre In dooision imposant a une partie Ie versement de sUretes en garantie des frais de proces. (Jon'IJmtion de la Haye du 1'1 iuület 1905 aur la procedure ci'lJÜe. L'art. 17 dispense de Ia cautio judicatum solvi non seulement les ressortissants des Etats signataires, mais aussi ces Etats eux·mfunes. Staatsverträge. N° 8. 43 Ricorso di diritto pubblico. TI ricorso e ricevibile contro la decisione che impone a.d una. parte un deposito a garanzia deI pagamento delle spese giudiziarie.. . . . Convenzione conclusa all'Am il1'1lugho 1905 relativa alla procedura civile. L'art. 17 dispensa dall'obbligo di fornire una cauzione non soltanto i sudditi degli Stati firmata.ri della convenzione, ma anche gli Stati medesimi. A. - Gaspar Nagymihaly betrieb in Kiskundorozsma ~Ungarn) unter der Einzelfirma « Kunsagi Szoevoegyar Nagy Mihaly Gaspar » eine Textilfabrik. Im Jahre 1944 bestellte er bei der Firma Grob & Co. A.-G. in Horgen Maschinen zum Preis von Fr. 10,535.- und zahlte hieran Fr. 9300.- an. In der Folge wurde sein Unternehmen auf Grund ungarischer Gesetze aus dem Jahre 1948 verstaat- licht ; es wird heute durch das staatliche Zentralinstitut der Finanzgesellschaften in Budapest liquidiert. Nagymi- haly verliess Ungarn am 24. September 1948 und hält sich seither in einem Flüchtlingslager in Oesterreich auf. Eine Entschädigung für die Enteignung wurde ihm bisher nicht ausgerichtet. Da sowohl Nagymihaly wie auch die verstaatlichte Firma Kunsagi die Lieferung der Maschinen gegen Bezahlung des Restkaufpreises verlangten, wurde der Verkäuferin Grob & Co. A.-G. die gerichtliche Hinterlegung bewilligt und der Firma Kunsagi Frist zur Klage auf Herausgabe ge- setzt. Durch Urteil vom 18. April 1950 wies das Bezirks- gericht Horgen diese Klage ab und hiess die Widerklage des Beklagten auf Herausgabe der Maschinen gut. Nachdem die Firma Kunsagi gegen dieses Urteil Beru- fung eingelegt hatte, verpflichtete sie das Obergericht des Kantons Zürich durch Beschluss vom 13. Juni 1950 <dn analoger Anwendung von § 59 Ziff. 5 ZPO» unter der Androhung, dass sonst auf die Berufung nicht eingetreten werde, zur Leistung einer Prozesskaution von Fr. 1200.-, da « sich die der staatlichen Verwaltung unterstellte Klä- gerin in Liquidation befindet und sie nach ihren eigenen Angaben überschuldet ist ». Die Firma Kunsagi reichte hiegegen eine Nichtigkeits- beschwerde gemäss § 344 Ziff. 6 (und 9) zürch. ZPO ein,