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~ verw~ und Disziplina.rreobt. derogation 8. 10, valeur venale, mais bien d' un proced6 pour determiner cette derniere; le cours de la cote n'a done de sens qu'en tant qu'il exprime 10, valeur venale. D'ailleurs 1~ con~tion~see d'~ titre « r6gulierement coM » marqu~ bIen 1 mtentlon du legislateur de se referer aux seules especes de titres faisant l'objet de transactions reguIieres en bourse. Comme les titres bloques aux Etats-Unis ne faisaient pas l'objet de transactions r6gulieres en bourse il convient d'en revenir a l'evaluation de 10, valeur venale: conformement au principe general de l'art. 30 Am (cf. BLUMENSTEIN, System, p. 121; Instructions de l'AFC sur 10, maniere d'estimer les titres non coMs,'p. 1 litt. AI).

6. - En consequence, il y a lieu de renvoyer Ja cause a. l~ CC~ en vue d'une nouve1le decision. TI appartiendra a. 1 autonM oontonale de determiner, en appreciant l'ensemble des circonstances qui peuvent avoir influe sur 10, valeur ~~ titres et en recourant eventuellement 8. une expertise,. SI, pa~ rapport au cours de Ja cote en bourse suisse pendant le molS de decembre 1944, les actions Nestle appartenant au .:r&courant ont subi une moins-value en raison des mesures da bloooge temporaire dont elles faisaient l'objet aux E~ts-Unis le l er janvier 1945, date de leur estimation et quelle est l'importance de cette moins-value. ,. Par ces motils, le· Tribunal lederol prononce : .:U: recours est admis, la cause etant renvoyee A1a Com- IDlSSlon cantonale de recours pour nouvelle decision. Bundesrechtliche Abgaben. N° 85.

86. UI1eß vom 26. November 1948 i. S. Aberegg-SteiDer & Cle. A.G. gegen eldg. Stenerverwaltung. WarenumsatzBteue1': Werkstoff in der Cliche·Fabrikation. I.t BUr k MiUre d'aUaires: Matiere premiere da.ns la. fabrication des dicbes. . ImpOlfta suUa eifra d'aUari: Materia prima nella. fahbricazione di stereo tipi. AJ - Die Beschwerdeführerin stellt Cliches, Stereotypie- Matern, Stereos, Galvanos, Photolithos und Duplikat- photolithos her, die sie auf Bestellung gegen Entgelt an Dritte liefert. Zwei Steuerkontrollen haben der eidg. Steuerverwaltung Anlass gegeben anzunehmen, dass die ~schwerdeführerin in den Steuerperioden 1. Quartal 1943 bis und mit 4. Quar- tal 1946 gegen Grossistenerklärung steuerfrei pezogene sowie in ihrem Geschäftsbetrieb gewerbsmässig hergestellte Waren anders als zum Wiederverkauf oder als Werkstoff für die gewerbsmässigeHerstellung von Waren verwendet habe, ohne dafür die Eigenverbrauchssteuer zu entrichten. Die Verwaltung hat die Steuer nachgefordert. Die Be~ schwerdeführerin hat die Höhe und die ziffemmässige Auf- teilung der Nachforderung auf die einzelnen Posten aner- kannt, die Nachforderung aber dem Grundsatze nach bestritten. Die Meinungsverschiedenheit bezieht sich im Wesent- lichen auf die Charakterisierung der im Betriebe der Be~ schwerdeführerin hergestellten Hilfsmittel für die Aus- führung von Kundenaufträy~m, Fabrikaten, die im Betriebe der Beschwerdeführerin verbleiben, also nicht zur Ablie- ferung an den Kunden, sondern zur internen Verwendung im Betriebe bestimmt sind. Die Behörde nimmt die Steuer- barkeit der für diese Hilfsprodukte verwendeten Materia- lien in Anspruch, zum Teil weil dem Produkt die Eigen- schaft gewerbsmässiger Herstellung (Art. 10 Abs. 2 WUStB) abgehe, zum Teil weil, soweit gewerbsmässige Herstellung 406 Verwaltungs_ und Disziplinarreeht. anzunehmen sei, gemäss feststehender Praxis entweder die Werkstoffeigenschaft zu verneinen oder die Verwen- dung der Hilfsprodukte als steuerbarer Eigenverbrauch zu charakterisi,eren sei. Im Einzelnen wird angenommen :

1) In der OlicMfabrikation seien die als Vorlagen für das Cliche dienenden Photo kopien und Entwürfe, ferner die Negative und die Diapositive zur internen Verwendung bestimmt, also nicht gewerbsmässig hergestellt, weshalb das Material als Gegenstand von Detaillieferung bezogen werden müsse. Gewerbsmässig hergestellt werde die Posi- tivkopie auf Metall; das für sie verwendete Material könne gegen Grossistenerklärung steuerfrei bezogen werden, näm- lich die MetaUplatte selber und das bei ihrer Bearbeitung verwendete Material, ferner das Material für den Ätz- prozess, die Abzüge und die Montage.

2) Die Maternherstellung für Stereotypie erfolge zum Teil zu direkter Veräusserung, zum Teil zu eigener Stereo- fabrikation. Das Erfordernis gewerbsmässiger Herstellung treffe zu; das Material könne gegen GrOssistenerklärung steuerfrei bezogen werden. Andersei~s falle die Verwen- dung von Matern zur Herstellung von Stereos unter den Eigenverbrauch.

3) Bei der Herstellung von Stereos (für Stereotypie) wird Gewerbsmässigkeit und für das dabei verwendete Material Werkstoffeigenschaft anerkannt.

4) Das Nämliche gelte bei den Galvanos (in der Galvano- plastik) hinsichtlich der Materialien für den galvanischen Prozess, sowie denjenigen für die Montage des fertigen Abzuges. Dagegen seien die Folien nicht Werkstoff, da sie weder in das Endprodukt übe~ehen, noch zu der Energie- erzeugung ähnlichen Zwecken abfallen.

5) In der Photolithog~fjJJhie gelte für Vorlagen und Negative das Nämliche'" bei der Clichefabrikation. Von den Kopien auf Film und Glas würden die Ersteren an den Kunden abgeliefert und hätten als gewerbsmässig herge- stellt zu gelten; die Materialien seien Werkstoff. Bei den Kopien auf Glas sei gewerbsmässige Herstellung nur in den ~----..~ .. - -'-- .--~------------_._--- 507 Bundesreohtliche Abgaben. N0 85. .Ausnahmefällen gegeben, wo sie dem Kunden abg~li~fert werden nicht dagegen, wo sie zur Herstellung von Origmal- :zinkpla~ten oder von Duplikatphotolithos im Betriem: d~r Steuerpflichtigen dienen, wonach sich auch Steuett:eihelt und Steuerbarkeit der Materialien beim Bezug bestImme. ::Bei den Kopien auf Zink sei zu unterscheiden zwischen ~~n .Abzügen auf Originalzinkplatten, bei denen gewerbsma~­ sige Herstellung nur in den Ausnahmefällen gegeben seI, wo die Zinkplatten dem Kunden abgeli~fert werden. Maschinenzinkplatten (und nur diese) selen stets .als ,gewerbsmässig hergestellt anzusehen. Als ~ erksto~ se~en :zu betrachten die Maschinenzinkplatten, die Chemikalien Reinigen (vor der Kopiernng) und zum Entsäuern :::UPlatte diejenigen für die lichtempfindliche Schicht und für die E~twicklung. der Grundlack und die Kopierfarben, die Chemikalien für Entschichtung, Reinigung (na?h der Xopierung) und Druckfertigmachung der. Platte. Die Ma- terialien zum Körnen und Polieren der Zmkplatte (Korn- :sand, Glaskugeln) seien dagegen nicht als Werkstoff anzu- sehen. .. Gewerbsmässig hergestellt seien auch die A?zuge ..

6) Bei der Duplilcatphotolithographie rechtfertIge ~~ SICh, von einer Angleichung des Negativfilms an den POSItIVfilm abzusehen, den ersteren als Ware anderer ?attung a~u­ sprechen. Dann sei er, weil nicht zu uDmlttelbarer .. Li~­ ferung an den Kunden bestimmt, als nicht ge~er~massig hergestent anzusehen, weshalb die dazu benötIgten Roh- stoffe steuerbelastet zu beziehen seien. Erfolge der Bezug der Werkstoffe fälschlich gegen Grossistenerklärung steuer- frei, so liege Eigenverbrauch steue~i b~zogener Waren nur mit Bezug auf die Materialien (mcht illlt Bezug auf den fertigen Negativfilm) vor. . Dagegen seien die für den Positivfilm bestimmten Werk-' stoffe steuerfrei beziehbar.

7) W eitere Materialien: Die im Betriebe der Beschwerde- führerin verwendeten Mittel zum Kleben, das Laval zur Reinigung von Zylindern, Glyzerin, ferner Watte, Flaschen 508 Verwaltungs_ und Disziplinarrecht. und Korke seien Betriebsmittel, denen Werkstoffeigen~ schaft nicht zukomme. Mit Einspracheentscheid vom 28: November 1947 hat. die eidg. Steuerverwaltung ihre grundsätzliche Stellung- nahme bestätigt. O. - Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird bean- tragt, den Einspracheentscheid aufzuheben und die Be- schwerdeführerin für die im Einsprachenentscheid behan- delten Umsätze abgabefrei zu erklären. Zur Begründung wird im wesentlichen ausgeführt :

a) Aus der Botschaft des Bundesrates vom 19. Januar 1940 über Massnahmen zur Ordnung des Finanzhaushaltes des Bundes, aus ausdrücklichen Erklärungen in der Bundes- versammlung und aus dem Gesetzestext ergebe sich mit. aller Deutlichkeit, dass die WUSt nach dem Prinzip der Einphasensteuer ausgestaltet worden sei. Der grundlegende Bundesbeschluss vom 11.4.40 sei nie abgeändert, sondern ausdrücklich als Grundlage beibehalten worden. Auch der BRB vom 29. Juli 1941 habe bezüglich des Prinzipes der Einphasensteuer keine Änderung gebracht. An diesem klaren Prinzip, das ke~e Ausnahme zulasse, könne auf dem Wege der Interpretation nichts geändert werden. Durch die Revision von Art. 18 gemäss BRB vom 13. De- zember 1943 sei daran nicht geändert worden. Das Bundes- gericht habe in BGE 70 I 288 anerkannt, dass durch die vorgenommene Streichung der angeführten Beispiele nichts geändert worden sei. Die Beispiele hätten aber eine ganz. bestimmte Auffassung bekundet, bei dieser sei die Behörde zu behaften. Daher sei auch der Entscheid in BGE 73 1164- u~chtig. Art. 18 sage gerade das Gegenteil von dem, was bIsher angenommen worden sei. Als Ausführungsbestim- mung zu Art. 6 des BIYt vom 30. April 1940 könne er nichts anderes bestätigerals dass die Warenumsatzsteuer einzig und allein vom Endprodukt zu beziehen sei und alle Zwischenstadien steuerfrei bleiben. Art. 6 des BRB von 1940 mache durch alle seitherigen Beschlüsse hindurch den Detailverkaufspreis zur allein massgebenden Grundlage,. B1l11deareohtHohe Abgaben. N° 85. weil in ihm sämtliches Material von der Steuer erfasSt -werde, das bei der Erzeugung irgendwie mitgewirkt habe. Die Steuer dürfe den Detailverkaufspreis höChstens einmal belasten. Die Belastung dürfe somit erst dann stattfinden, -wenn das Endprodukt zum Detaillisten oder zum Ver- braucher komme. Das schliesse die Metamorphosen wäh- :rend der Herstellung von der Steuerpflicht aus. Daher dürften Fabrikationsmittel, ivenn sie nicht wiederholt . gebraucht würden, erst in der fertigen Ware erfasst werden. Es sei dabei vollständig gleichgültig, ob ein Stoff im End- :produkt erscheine oder abfalle',Besteuert werde der Preis. Alles was bei der Herstellung mitwirke, sei. notwendiger- -weise im Preise eingerechnet, auch wenn es im Endprodukt nicht erscheine und auch nicht in Trümmern auf dem Kehricht liege. Deshalb sei alles, was bei der Herstellung von ClicMs verbraucht werde oder abfalle (beschädigt oder unbeschädigt), Werkstoff und daher steuerfrei.

b) Gewerbsmässig hl'!tndle, wer sich aus seiner Tätigkeit fortgesetzt Einnahmen verschaffen wolle. Er fabriziere im Sinne von Art. 10 WUStB « für fremde Rechnung, zum Zwecke der Veräusserung, Vermietung oder Verpachtung » seiner Ware. Die Herstellung für fremde Rechnung meine _ den Werkverkehr und den Auftrag. « Veräusserung» im Sinne von Art. 10 heisse nicht, dass das Ergebnis jedes 'ßinzelnen Produktionsstadiums tel quel dem Kunden ver": kauft werden müsse. • Die Auffassung der eidg. Steuerverwaltung Widerspreche Art. 16 lit. b WUStB. Art. 16 nehme Eigenverbrauch nur dann an, wenn das gewerbsmässig Hergestellte anders ver- -wendet werde als zum Wiederverkauf oder als Werkstoff. Nach Art. 18 seien auch ganz abfallende Zwischenerzeug- nisse Werkstoff. Eigenverbrauch. liege nur vor, wenn die Ware vom Fabrikanten nicht in seinem Gewerbe, sondern privat ver- braucht werde. Dieser befinde sich dann in der Stellung ~ines Konsumenten.

c) Die bisherige Praxis des Bundesgerichts bedürfe einer 510 Verwaltungs. und Disziplinarrecht. "Überprüfung. Sie sei zu sehr auf die Ausführungsbestim- mungen und die Auffassung der Steuerbehörden gestützt. worden. Die Auslegung nach den Grundlagen des Gesetzes und dem wirklichen Inhalt der darin verwendeten Begriffe. sei dabei zu kurz gekommen. Vor allem seien einzelne. Erwägungen in BGE 71 I 451 (Hoffmann-La Roche) und 73 I 164 (Wittwer) zu beanstanden. Nicht nur der Abfall von Zwischenerzeugnissen, sondern ebenso Zwischener- zeugnisse, die bei der Warenherstellung ganz abfallen, seien· Werkstoff. Ob man sie als ein Durchgangsstadium ansehe. oder nicht, sei unerheblich. Unrichtig sei, dass es bei der Energieerzeugung « ähnlichen Zwecken » auf ein Aufgehen des Stoffes im Endprodukt ankomme und dass sich Werk- stoffe im Endprodukt müssten nachweisen lassen, damit man sie bei der Warenumsatzsteuer erfassen könne. Das. Bundesgericht berufe sich in BGE 73 I 164 auf seine frühere Praxis. Diese müsse aber auf Grundlage des Bundesrats- beschlusses von 1940 neu aufgebaut werden, könne somit. nicht massgebend sein.

a) . Gestützt auf diese grundsätzlichen Ausführungen und in teilweiser Berichtigung tatsächlicher Annahmen wird zu den einzelnen Positionen wie folgt Stellung ge- nommen:

1) In der OlicMfabrikation seien die Vorlagerr ausnahms- los Gegenstand von Lieferungen an den Kunden und würden ihm gesondert fakturiert. Eine Steuerpflicht für die dafür verwendeten Materialien komme daher hier nicht. in Frage. Negative und Diapositive seien Träger des Bildes" das in das Endprodukt übergehe; der Rest sei Abfall. Di& Gläser, die mehrfach verwendet werden, würden versteuert.

2) Bei den Matern für Stereos und bei den in der Gal- vanop~astik ver,:ende~olien verhalte es sich wie beim NegatIV. Das Bild gehe m das Endprodukt über und der Träger falle ab. Es handle sich um gewerbsmässige Her- stellung und um Zwischenerzeugnisse, auf jeden Fall seien sie steuerfrei.

3) Bei der Photolithographie gehe die Lieferung nie an - Bunde8rOOhtliohe Abgaben. N° 85. 511 den Privatmann, sondern stets an den lithographischen Drucker. Bei Vorlagen und Negativen verhalte es sich gleich wie in der ClicMfabrikation. Die Kopien auf Glas seien nur deshalb von der Lieferung ausgeschlossen, weil sie nicht transportierbar seien. Darum würden sie durch Kopien auf Film ersetzt. Das Glas falle ab und sei als Werkstoff steuerfrei. Bei den Kopien auf Zink werde für die Zinkplatten, die mehrfach verwendbar seien, di& Steuerpflicht zu 50 % und bei den Glaskugeln ganz aner- kannt. Dagegen sei das Material zum Schleifen und Körnen als Werkstoff steuerfrei. Die Steuerverwaltung berufe sich zu Unrecht auf eine angebliche Revision von Art. 18 WUStB. Die damals vorgenommene Streichung der Bei- spiele bedeute keine Änderung der Bestimmung selber.

4) Der bei der Duplikatphotolithographie verwendete Zwischennegativfilm sei entweder Werkstoff oder Zwischen- erzeugnis, auf keinen Fall Werkzeug. Er diene der Herstel- lung der Positivfilme, die nötig werden, weil die Glasplatte nicht zur Post gegeben werden könne. Er sei Träger des Endproduktes und werde aus Auftrag für den Kunden erstellt, nicht zur Konsumation durch den Ersteller , gleich- gültig ob er Gegenstand einer Lieferung werde Oder nicht. 5} Bei den weiteren Materialien werde die Steuerbarkeit für Flaschen, Korken und Glyzerin anerkannt, im übrigen werde auf die grundsätzlichen Ausführungen verwj.esen. D. - Die eidg. Steuerverwaltung beantragt Abweisung der Beschwerde. Das Bundesgericht hat die Beschwerde teilweise gut- geheissen und eine Ergänzung der Untersuchung durch die Verwaltung angeordnet in Erwägung:

1. - Das Bundesgericht hat die in Art. 18 WUStB nie- dergelegte Ordnung des sog. Einphasenprinzips bei der Warenumsatzsteuer bisher in feststehender Praxis im Sinne einer Steuer auf dem Fabrikat aufgefasst, wobei jedes Er- zeugnis grundsätzlich einmal in die Steuer fällt und ,zwar. 112 Verwaltungs- und Disziplinarraoht. spätestens dann, wenn es seiner bestimmungsgemäs8en Verwendung zugeführt Wird (BGE 73 I 165). Die Auffas- sung beruht auf dem Gedanken einer Besteuerung der Ware als körperlichen Gegenstand, wobei als Grundlage der Stoff dient, aus dem das Erzeugnis gebildet ist. Sie führt dazu, die Werkstoffeigenschaft danach zu charakterisieren, ob der Stoff (Rohmaterial oder Zwischenerzeugnis ) Bestand- teil des Endproduktes wird, in dieses übergeht, oder ob er in der Herstellung lediglich als Hilfsririttel dient. Und zwar wird bei der Ausscheidung der in das Erzeugnis über- gehenden Stoffe ein weiter Masstab zugebilligt (BGE 71 I

453) mit im Hinblick darauf, dass das Gesetz - mit der Sondervorschrift für Stoffe zu Energieerzeugung und ähn- lichen Zwecken - gewissen im Produktionsprozess aufge- brauchten Stoffen Werkstoffcharakter zuerkennt, worin man glaubte, einesteils eine Ausdehnung, andernteils aber auch eine Schranke der Umgrenzung erblicken zu müssen. Weiterhin ist aber auf dem Boden dieser Auffassung den Hilfsmitteln der Fabrikation, die nicht lediglich unfertige Fabrikate (Halbfabrikate) sind, also den Erzeugnissen, die der Herstellung dienen, ohne in das Endprodukt auf- genommen zu werden, Werkstoffcharakter abzusprechen. So werden z. B. Filter- und Reagenzpapiere für die che- mische Produktion und Industriediamant in der Uhren- steinfabrikation als Hilfsmittel der Herstellung ohne Werkstoffeigenschaft charakterisiert (BGE 71 I 452, 73 I 164). Als unerheblich wkd angesehen, dass dabei diese industriellen Hilfsmittel der Herstellung unter Umständen wirtschaftlich mehrfach belastet werden, soweit ihre Ko- sten sich, gleich denjenigen der Rohstoffe und Zwischen- erzeugnisse, die im Produkt selbst enthalten sind, auf die Preisbild~ng des Endp~ktes auswirken (BGE 71 I 185). Der GeSIchtspunkt emmaliger Besteuerung ist damit gewahrt, dass der einzelne Gegenstand als solcher grund- sätzlich nur einmal belastet wird.

2. - Es besteht kein Grund von dieser Praxis abzu- gehe~. Die Beschwerdeführerin bestreitet deren Richtig- Bundesreob.tliohe Abgaben. N° 81S. 613 keit. Sie versucht vor allem aus Art. 18 WUStB abzuleiten, dass alle im Fabrikationsprozess abfallenden und aufge- brauchten Stoffe und Hilfsprodukte als Werkstoff zu be- handeln seien. Sie setzt sich dabei aber darüber hinweg, dass Art. 18, ausdrücklich und offensichtlich bewusst, den bei der Herstellung «aufgebrauchten» Stoffen nur dann Werkstoffeigenschaft zuerkennt, wenn der Verbrauch der Energieerzeugung und ähnlichen Zwecken dient. Stoffe, die im Herstellungsprozess anders als .zur Energieerzeugung und ähnlichen Zwecken aufgebraucht 'werden, sind dem- nach nicht Werkstoff. Die erwähnte Beschränkung war ,schon in der ursprünglichen Fassung des WUStB, vom

29. Juli 1941, ausgesprochen, und bei der Revision vom

13. Dezember 1943 wurde daran nichts geändert. (Die damals vorgenommene .Änderung bestand im Wesentlichen in der Streichung der in Klammer beigefügten Beispiele; diese hatten sich in der Praxis z. T. als irrtümlich erwiesen, was zu der Streichung Anlass gab). Der Gesetzgeber hat also unter den Stoffen, die im Herstellungsprozess aufgebraucht werden, eine Auswahl getroffen. Nicht der Verbrauch als solcher bestimmt den Charakter als Werkstoff, sondern die Funktion des Stoffes im Herstellungsprozess, hier die Verwendung zur Energie- erzeugung und ähnlichen Zwecken. Entsprechend kommt es beim eigentlichen Werkmaterial- seien es Stoffe oder Zwischenerzeugnisse - wiederum nicht auf den Verbrauch an sich an, sondern in erster Linie auf den übergang in das Ergebnis der Herstellung. Stoffe und Erzeugnisse, die nicht in das Endprodukt übergehen, gelten nicht als Werkstoff, sondern als Güter, bei denen der für die Warenumsatz- steuer massgebende Umlauf seinen Abschluss im Betriebe des Fabrikanten findet (BGE 71 I 453, 73 I 165). Diese Ordnung führt dann weiter zu der Feststellung, dass unter « Abfall )) jedenfalls grundsätzlich die im Herstellungspro- zess sich ergebenden Rückstä.nde übergegangener Stoffe und Erzeugnisse zu verstehen sind, nicht Rückstä.ndeaus der Herstellung überhaupt (BGE 71 I 186), wie es übrigens 33 AB 74 I - 1948 514 Verwaltungs. und DiszipIina.rrooht. auch dem genauen Wortsinne des Ausdrucks « Abfall » entspricht, dass es sich um Reste von etwas handelt, das in der Hauptsache bestehen bleibt. (Wo letzteres nicht der Fall ist, wo' von dem verwendeten Stoff oder Erzeugnis. nichts in Ware übergeht, würde « Abfall» höchstens in einem übertragenen Sinne zutreffen). Danach ist bei den bei der Herstellung verwendeten Erzeugnissen zu unter- scheiden zwischen Erzeugnissen, die ganz oder teilweise in die Ware übergehen (Zwischenerzeugnisse, objets- matiere), und Hilfsmitteln der Erzeugung (Hilfsproduk- ten), bei denen dies nicht der Fall ist; meist Produkte, die der äussern Bearbeitung dienen (objets-instruments de fabrication). Der Warenumsatzsteuerbeschluss bezieht nur Zwischenerzeugnisse, nicht auch Hilfsprodukte in die Charakterisierung als Werkstoff ein. Bei der Frage, unter welchen Voraussetzungen ein über- gang in das Endprodukt anzunehmen ist, durch den das Produkt als Zwischenerzeugnis charakterisiert wird, muss allerdings der Mannigfaltigkeit der in der Warenproduktion vorkommenden Tatbestände angemessen Rechnung ge- tragen werden. Es ist denn auch feststehende Praxis, dass. bei der Kennzeichnung von Stoffen und Zwischenerzeug- nissen als Werkstoff ein weiter Masstab anzulegen ist (BGE 71 I 452, bes. 454, und 73 I 165). Der in BGE 71 I 185- ausgesprochene Grundsatz ist in dem durch die nachfol- gende Praxis festgelegten, weiten Sinne zu verstehen und wird dadurch in seiner Bedeutung präzisiert. Auch die allgemeine Feststellung, dass als Werkstoff anzusehen ist,. was sich irgendWie ~wenn auch in entfernter Weise - im Endprodukt wiederfindet (vgl. 71 I 186 und 73 I 165), bedarf der Ergänzung und teilweisen Berichtigung. Es kann vorkommen, dass#;>ffe und· Erzeugnisse im Laufe des Herstellungsprozesses dem Produkte beigefügt werden,. im späteren Verlauf aber wieder daraus entfernt werden,. etwa nachdem mit ihnen, in einem Vorstadium, eine be- stimmte Umgestaltung. des Produktes erzielt worden ist. Solches Material findet sich im Endprodukt nicht, es ist Bundesrechtliohe Abgaben. N° 85. 515 aber gleichwohl Werkstoff, weil bei ihm die Voraussetzung, die für die Charakterisierung als Werkstoff massgebend ist, im Laufe des Herstellungsprozesses erfüllt war. Werkstoff ist also auch, was in irgend einem Stadium der Herstel- lung Bestandteil des künftigen Produktes ist. Entsprechend verhält es sich bei Produkten, die sich als die Ware in einem Vorstadium darstellen.

3. - Die in der Clichefabrikation und in den verwandten Produktionszweigen verwendeten Vorlagen, Negative, Ma- tern usw. gehen nicht in das Endprodukt über, sondern sie werden selbständig gebraucht. Sie haben also im allgemei- nen als Hilfsmittel der Herstellung zu gelten. Als Hilfs- mittel der Herstellung erweisen sie sich unzweideutig, wenn sie mehrmals verwendet werden, der Ausführung mehrerer , Aufträge oder der Herstellung eine'r Mehrzahl von Abzügen. Cliche etc" dienen. Dann treffen auf sie übrigens auch die Voraussetzungen ohne weiteres zu, unter denen Art. 18 WUStB die Werkstoffeigenschaft ausdrücklich verneint. Sie erscheinen als Werkzeug in der Hand des Cliche-Fabri- kanten und sind daher nicht Werkstoff (Art. 18, letzter Satz). Anders verhält es sich nur, wo z. B. ein Negativ oder eines der andern Hilfsprodukte für einen einmaligen Auf- trag zur Herstellung eines oder einer geringen Zahl von Abzügen eigens angefertigt wird. Hier darf das Hilfspro- dukt (Vorlage, Negativ, Diapositiv usw.) mit der Ware identifiziert werden. Es ist die Ware in einem Vorstadium der Herstellung. Ihren äussern Ausdruck findet diese Be- ziehung darin, dass das Vorprodukt in solchen Fällen unter Umständen mit der Ware abgeliefert wird. Demnach ist den von der Beschwerdeführerin hergestellten Hilfsmitteln der Fabrikation, wie Negativen, Matern etc. der Charakter von Werkstoff beizumessen, wenn sie für die Herstellung eines. einzigen oder weniger Abzüge besonders angefertigt wer-' den; wo dies nicht der Fall ist, kommt ihnen Werkstoff- eigenschaft nicht zu.

4. - Dass diese Waren als im Betriebe der Beschwerde- 516 Verwaltung&. und Disziplinarrecht. führerin gewerbsmässig hergestellt (Art. 16 lit. b WUStB) zu gelten haben, kann nicht zweifelhaft sein. Denn der Geschäftsbetrieb der Beschwerdeführerin bezweckt die Herstellung' des Endproduktes, in allen seinen Stadien, für Recooung der Besteller (Art. 10 Abs. 2, letzter Satz WUStB). Darauf, ob die Herstellung im einzelnen Fall für fremde oder für eigene Rechnung erfolgt, kommt es bei der Frage der Gewerbsmässigkeit nicht an. Die Steuerbar- keit oder Steuerfreiheit der Materialbezüge bestimmt sich nach der Verwendung des Hilfsprodukts, nach seiner Be- stimmung für Eigenverbrauch einer- und für den Verkauf oder als Werkstoff anderseits. In dieser Beziehung ergibt sich:

1) Die Vorlagen, die sIem Kunden zur Wahl vorgelegt und extra fakturiert werden, bilden Gegenstand selbstän- diger Lieferungen, sie sind zum Verkauf bestimmt, die dafür verwendeten Materialien bilden Werkstoff, soweit sie in die Vorlagen übergehen oder dabei abfallen. Ebenso verhält es sich bei den andern Hilfsprodukten, die sei es selbstän- dig, sei es mit dem Endprodukt geliefert und besonders fakturiert werden (Negative, Matern, Kopien auf Film, Glas und Zink in der Photolithographie und dgl.). 2} Im übrigen ist bei diesen und den andern Hilfspro- dukten eine Ausscheidung vorzunehmen, je nachdem sie- für die Ausführung eines einmaligen Auftrages für einen oder eine geringe Zahl vo~ Abzügen oder für einen grössern Auftrag oder sonst für eine weiter gehende Verwendung hergestellt werden. Je nachdem ist Werkstoff oder« Werk- zeug» anzunehmen. Wie weit das im Einzelnen zutrifft, ist aus den Akten nicht ersichtlich, da die eidg. Steuerver- . waltung diese Hilfsmit.!W- als grundsätzlich steuerpflichtig behandelt hat. Die u&rsuchung ist daher zu ergänzen.

3) Bei den im Herstellungsprozess verwendeten Ma- terialien bestimmt sich die Werkstoffeigenschaft danach, ob ein Teil des Materials in das Produkt übergeht (BGE 71 I 452). Materialien zum Körnen, Polieren, Mittel zum Registe_oben. N° 86. 517 Kleben, Lava! zum Reinigen, Glyzerin, Watte, Flaschen und Korke sind nicht Werkstoff. Die abweichende Auf- fassung der Beschwerdeführerin ist mit der Ordnung des, WUStB nicht vereinbar. H. REGISTERSACHEN REGISTRES

86. UrteU der I. ZivßabteUung vom 15. Juni 1948 i. S. Genossen- sehalt «.Jupiter zum Stejnhol » gegen Direktion der .Jnstlz des Kantons Zftrich. Ge'IW886fI,8chajt; Anpa881mg an da8 geltende Recht. Unter der Herrschaft des alten Rechts gegründete GenossenscW-. ten, deren strukturelle Eigenart den Vorschriften des neuen Rechts nicht entspricht und ihnen durch biosse Statuten- änderung nicht angepasst werden kann, haben sich in eine Handelsgesellschaft umzuwandeln oder aufzulösen (Axt. 828 Abs. 1 OR in Verbindung mit Axt. 2 und 4 UeBest). Verhältnis von Axt. 2 UeBest revOR zu den Bestimmungen des SchlT ZGB (Präzisierung und Berichtigung der bisherigen Praxis). SooieM coop&-oove; adaptation au droit en vigueur. Las societes coopera.tives fondees sous l'empire de l'ancien droit, dont la. structure particuliere ne repond pas a.ux prescriptions du nouvea.u droit et ne peut pas leur ~tre adaptee par une s~ple modification des statuts, doivent se transformer en une sOClete commercia.le ou se dissoudre (art. 828 al. 1 CO combine a.vec les art. 2 et 4 disp. fin. CO rev.). Rapports de l'art. 2 disp. fin. CO rev. a.vec les dispositions du Titre final du Code civil (precisions et corrections apportOOs a la jurisprudence anterieure). Societd cooperativa; ada,tta'fJ1,6nto al diritto vigenw. Le societa. cooperative costituite sotto i1 diritto anteriore. 111. particolare struttura. delle quali non e conform~ ai di~sti deI nuovo diritto .e non pub essere. adattata ad eSSl medi~~e una semplice modifica degIi Statutl. debbono trasformarsl m uns. societa commerciale 0 procedere aHa loro dissoluzione (art. 828 cp. I CO combinato cogli art. 2 e 4 delle disposizioni :finali e transitorie dei CO riveduto). ReIa.zione tra l'art. 2 disp. fin. e trans. CO riv. e le disposizioni deI titolo finale deI ce (precisazioni e rettifiche della giurisprudenza. anteriore ).