72_I_29, Bundesgericht (BGE)

Sachverhalt

Der Beschwerdeführer war in den Jahren 1939 und 1940, unbeschränkt haftender Gesellschafter der Kommanditgesellschaft M., die eine Weberei betrieb. Er hat in der Wehropfererklärung vom 10. Dezember 1940'unter Berufung auf die Wehropferamnestie Fr. 200,000.- und am 3. April 1941 weitere Fr. 200,000.- Mehrwert des Warenlagers der Kommanditgesellschaft als bisher unversteuertes Vermögen angegeben. In den Büchem der Kom~ manditgesellschaftwurde eine Umwertung des Warenlagers, Höherbewertung um Fr. 400,000.-, rückwirkend auf den 1. März 1940 verbucht. Bei der Einschätzung für die I. Periode der Wehrsteuer ist diese Aufwertung des Warenlagers in der Bewertung des steuerbarenEinkommens einbezogen worden. Demgegenüber hat sich der Beschwerdeführer auf die Wehropferamnestie berufen, die eine derartige Besteuerung ausschliesse. Er habe in seiner Wehropfererklärung vom

10. Dezember 1940 einen bisher verheimlichten, im Inventar nicht aufgeführten Warenposten von 38 629.29 kg Leinen- und Baumwollgame im Werte von Fr. 200,OOO~ eingebracht und am' 3. April 1941 zufolge Anpassung der Inventaransätze an die Vorschriften des Wehrsteuerbeschlusses (Art. 33) aus freier Entschliessung weitere Fr. 200,000.- angegeben. Bis dahin seien die Steuern auf 'dem entsprechenden Vermögensbetrage von Fr. 400,000.- in Missachtung gesetzlicher Vorschriften vorenthalten worden, und der Beschwerdeführer habe das Mehrvermögen ausdrücklich unter Berufung auf die Wehropferamnestie angegeben. Unter diesen Umständen dtilfe der Bundesroohtliche 'Abgaben. N° 6. 31 Betrag nicht nachträglich noch als Einkommen besteuert werden, sonst würde die ausdrücklich anerkannte Amnestie wieder zunichte gemacht. Der Vermögensbetrag von Fr. 400,000.- betreffe Gewinne, die während langer Jahre vor dem 1. Januar 1940 allmählich angesammelt, der Besteuerung widerrechtlich entzogen, ~un aber amnestiert worden seien. Eine Besteuerung als Einkommen würde die Wehropferamnestie aufs gröbste verletzen. Auf Art. 21' WStBkönne die Besteuerung nicht gestützt werden, da Art. 3 WOB, als Ausnahme, vorgehe. Die' kantonale,Rekurskommission hat die Beschwerde am 18. August 1945 gestützt auf Art. 21, Abs.llit. f WStB abgewiesen. B. - Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird beantragt, den Rekursentscheid aufzuheben. Der Beschwerdeführer beruft sich auf seine Eingaben im kantonalen Rekurs~erfahren und führt weiter aus, die Erhebung der kantonalen Einkommenssteuer sei wegen der Amnestie ausgeschlossen worden. Bei der Wehrsteuer müsse es gleich gehalten werden. Von:' dem unter Berufung auf die Amnestie deklarierten Mehrvermögen von Fr. 400,000 . ....:..... entfalle ein Betrag von Fr. 130,6QO.- auf 38629.3 kg Garne, die auch mengenmässig verheimlicht worden seien; die Unterbewertung des übrigen Lagers habe somit Fr. 269,400;- ausgemacht. Die Verheimlic'hung der Garne sei der klassische Hinterziehungstatbestand. Für ihn gelte Art. 21 Abs, 1 lit. f WStB nicht. Er treffe nur zu bei WertvermehrUngen, die nach den massgebenden gesetzlichen Bestimmungen vor, ihrer Verbuchung nicht als Einkommen versteuert werden mussten, nicht aber, wenn verheimlichtes Vermögen neu deklariert wird. Das mit der Wehropfererklärung neu hinzugekommene Vermögen werde nicht dadurch zu einer Wertvermehrung im Sinne von Art. 21, Abs. Ilit.f WStB, dass es verbucht worden sei. Von dem Einkommensbetrage laut Rekursentscheid von Fr~ 474,000.- seien daher zunächst Fr. 130,600.- abzuziehen. Dass sodann auch die Unterbewertung ewe Steuer-

32 Verwaltungs. und Disziplinarrechtapßege. hinterziehung beWirke, .entspreche der in dem Kreissohreiben Nr. 41 der eidg. Steuerverwaltung vom 22. Juni 1943 vertretenen Auffassung. Mit Art. 21 Abs. 1 lit. f WStB hätten derartige gesetzwidrige Unterbewertungen nichts zu tun. Das Bundesgericht hat die Besohwerde abgewiesen

Erwägungen (3 Absätze)

E. 1 . .,...- Auf die Wehropferamnestie kann Aich der Beschw~rdeführer jedenfalls dann nicht beru,fen, wenn sich die angefochtene Einschätzung auf eine Vorschrift des Wehrsteuerbeschlusses stützen lässt. Denn Art. 3 WOB schliesst schon nach seinem Wortlaute nur die Auflage von « Nachzahlungen» aus, . worunter Forderungen, die aUf Grund späterer eidgenössischer Erlasse erhoben werden müssen, keinenfalls verstanden werden können. Das Bundesgericht hat in ständiger Praxis festgestellt, dass die Wehropferamnestie' nur für Nachsteuerfälle gilt, das Zurückkommen auf frühere Einschätzungen ausschliesst (BGE 68 I S. 51; 69 I S. 273; 71 I S. 178), und es besteht kein Grund hievon abzuweichen. Übrigens liesse sich aus Art. 3 WOB selbst dann nichts für den Besohwerdeführer ableiten, wenn man « Nachzahlung vorenthaltener Steuerbeträge » in einem etwas weiteren Sinne verstehen ihn, nicht auf Nach- und Stramteuern beschränken wollte (vgI. BGE 68 I S. 51). Denn auoh da:qn wäre die Amnestie nur für Nachforderungen zugesichert. Um eine solche handelt es sich bei einer erstmaligen ordentlichen Einschätzung für eine laufende Steuerperiode nicht.

E. 2 Die Aufwertung des Warenla.gers wird in die Berec~Ul1g des steuerbaren Einkommens des Beschwerdeführers einbezogen, weil sie im Verlaufe des für die Steuerbemessung massgebenden Zeitraums verbucht worden ist. In diesem Zeitpunkt war sie gemäss Art. 21, Abs. llit. f WStB als EinkoIWfiensbestandteil zu erfassen. Die sachliche Rechtfertigung liegt darin, dass sich die Verbuchung der Aufwertung aul die spätere Gewinngestaltung der Bundesrechtliche Abgaben. N° 6. 33 Unternehmung auswirkt und darum bei einer Einkommensberechnung, die sich auf die jährlichen Rechnungsabschlüsse und Gewinnberechnungen stützt, nicht übergangen werden darf, wenn die Kontinuität der periodischen Gewinnberechnung aufrechterhalten werden soll. Ohne die Verbuchung der Aufwertung hätte die Unternehmung in Zukunft bei Auflösung der stillen Reserve, spätestens im Zeitpunkt der Liquidation, entsprechend höhere Gewinne ausgewiesen. Der Besteuerung dieser Gewinne hätte die Wehropferamnestie nicht entgegengehalten werden können. Zufolge der Ordnung in Art. 21, Abs. 1 lit. f WStB werden diese Gewinne in einem früheren Zeitpunkt erfasst, die Besteuerung auf den Moment der Verbuchung vorgeschoben. Daran, dass es sich um Gewinne handelt, die auf jeden Fall der Besteuerung für Einkommen unterworfen gewesen wären, wird durch diese Verlegung der Besteuerung auf den Zeitpunkt der Verbuchung nichts geändert. Der Umstand, dass hier die Verbuchung mit der Steuererklärung für das Wehropfer in Zusammenhang gebracht wurde, ist kein Grund, Art. 21, Abs. llit. f WStB nicht anzuwenden. Die Wehropfererklärung hätte die Verbuchung des Mehrwertes nicht erfordert. Sie konnte und musste abgegeben werden g~tützt auf eine selbständige Bewertung der darin aufgeführten Vermögensbestandteile und ohne Rücksicht auf die nach kaufmännischen Ge..;. sichtspunkten orienti~~ Inventarisierung und BewertuIlg des Warenlagers durcH ä~n Geschäftsbetrieb. Wenn aber der Qe8tliiä,ftsbetrieb eine Umwertung vornimmt, die sich nacH den bestehenden Vorschriften auf die Einkommensberechnung auswirkt, so hat dies mit der Wehropferamnestie nichts zu tun, sondern ist darauf zurückzuführen i dass rue Berechnung des Einkommens für Steuerzwötdte überhaupt von der . kaufmännischen Gewinnberechnung ausgeht und sich weitgehend an sie ihschliesst.

E. 3 Dies gilt besonders auch für die steuerliche Be- 3 AB 72 I - 1946

34 Verwaltungs. und Disziplinarrechtspflege. handlung von Rückstellungen zur Deckung von Verlust-.. gefahren und zur Sicherstellung unsi~herer Posten. Es liegt in der Natur der 'Sache und ist geboten, dass Gesetzgellung und Praxis· bei unsicheren Posten Zurückhaltung üben und sich bei der steuerlichen Erfassung der zur Sicherung des Betriebes zurückgelegten Mittel weitgehend nach den Massiiahmen richten, die der Unternehmer selbst nach seinem geschäftlichen Ermessen trifft. Anderseits aber kann sich der Steuerpflichtige, der geheime Rückstellungen macht und dafür Steuerfreiheit in Anspruch nimmt, dort, wo das Gesetz solche Einkommensbestandteile später, bei der Verbuchung oder bei der Realisierung erfasst, der Besteuerung nicht mit der Behauptung entziehen, der Rückstellung habe im Zeitpunkt ihrer Errichtung geschäftsmässige Begründetheit gefehlt, sie hätte damals sofort erfasst werden sollen. Ob Verlu,st- gefahren Rückstellungen erfordern un(i in welchem Umfange, ist weitgehend eine Frage des Ermessens, wie auch die Form der zur Sicherung eines Betriebes zu treffenden Massnahmen. Es handelt sich um Verhältnisse, für die man bei Errichtung der Reserve überhaupt nur auf Mutmassungen angewiesen ist. Dem Ermessen des Steuerpflichtigen, Steuerfreiheit für einen Teil des Bruttogewinnes dadurch in Anspruch zu nehmen, dass er stille Reserven errichtet, steht das Ermessen der Steuerbehörden gegenüber, stillen Reserven nachzug~hen oder es vorläufig bei den Massnahmen bewenden zu lassen, die der Steuerpflichtige nach seinem geschäftlichen Erniessenals angezeigt befunden hat, die weitere Entwicklung abzllwarten und die Reserven, die in der Folge nicht in Anspruch genommen werden, in dem Zeitpunkt als Einkommen zu erfassen, in welchem sie frei geworden sind oder vom Steuerpflichtigen reaktiviert oder liquidiert werden (BGE 69 I S. 274). Nach Art. 21, Abs. 1 lit. f WStB sollen stille Reserven, soweit sie noch nicht besteuert sind, in dem Zeitpunkte als Einkommen behandelt werden, in welchem der Steuerpflichtige sie verbucht unddadurcIPdokumen- Bundesrechtliche Abgaben. N° 6. 36 tiert, dass er sie nun als definitiv erworbenes Geschäftsvermögen betrachtet. Diese Ordnung ermöglicht es, Rücklagen aus den jährlichen Bruttogewinnen in ei:r1em gewissen Umfange dem· geschäftsmässigen Ermessen des Steuerpflichtigen anheimzustellen, Verhältnisse, die im Zeit-- punkt der Errichtung der Reserven kaum mit Sicherheit zu beurteilen wären, vorläufig auf sich berUhen zu lassen in der Meinung, dass die Besteuerung in . dem Zeitpunkt vorzunehmen sei, in welchem der Steuerpflichtige· selbst den Ausweis der Wertvermehrung nach gesohäftliohem Ermessen für angezeigt erachtet. Dann aber kann der Steuerpflichtige der Besteuerung gegenüber nicht einwenden, das bei Verbuchung zu erfassende Einkommen sei längst erzielt gewesen und hätte früher erfasSt werden müssen. Hier würde übrigens zudem jeder Anhaltspunkt dafür fehlen, dass die Vermögenswerte, die im April 1941 rückwirkend auf den 1. März 1940 als offene Reserve verbucht worden sind, überhaupt in einem früheren Zeitpunkt als Einkommen hätten erfasst werden müssen. Nach Angabe des Beschwerdeführers soll es sich um «im Verlaufe von ca. 20 arbeitsreiohen Jahren erworbenes Vermögen» handeln (Verwaltungsgerichtsbeschwerde S. 3). Darüber, welchen Jahren die Vermögensvermehrung zuzuschreiben wäre und in welchen Beträgen, wird nichts gesagt; wie auch jede überprnfbare Angabe dafür fehlt, dass die Besteuerung als Einkommen unbedingt in bestimmten vorausgegangenen Jahren hätte vorgenommen werden müssen. Im Gegenteil hat sich der Beschwerdeführer selbst je und je darauf berufen, die Reserven seien notwendig gewesen, um die Unternehmung in KJ;isenzeiten durchzuhalten. Er hat diese Reserven also selbst als geschäftsmässig begründet angesehen und widerspricht sich, wenn er sich ihrer Erfassung als Einkommen gegenüber auf Hinterziehungsabsicht und Steuerbetrug beruft. Dies gilt auch für die Warenposten, die in den Inventaren gestrichen wurden. Die kantonale Rekurskommission dUrfte, so wie

36 Verwaltungs. und DisziplinarreohtspHege. die Dinge liegen, recht wohl davon ausgehen, dass der Beschwerdeführer, der die Beweislast hatte, seine Behauptuz:g über Tatsache 'Und Umfang der· mengenmässigen Verheimlichung von Waren nicht bewiesen habe. Allein schon der Umstand, dass die Angaben des Beschwerdeführers über den Wert der verheimlichten Waren sehr geschwankt haben, spricht gegen die Zuverlässigkeit seiner nachträglichen Darstellung. Bald wurde der Wert mit Fr. 200,000.-, dann nur mit Fr. 90,778.- angegeben, und nach der Verwaltungsgerichtsbeschwerde soll er rtUld Fr. 130,000.- betragen haben. Dazu kommt, dass im Wehropferverfahren Sachverständige eine Reihe von Wi-,dersprüchen in der Inventarisierung und das Fehlen einer Lagerbuchhaltung festgestellt haben.

Volltext (verifizierbarer Originaltext)

6. Urteil vom 15. Februar 1948 i. S. E. M. gegen Steuer-Belmrskommlsslon des Kantons St. Gallen. W wsteuer :

1. Gewinne, die sich bei einer zur Führung kaufmännischer Bücher verpflichteten Unternehmung aus einer Aufwertung des Warenlagers ergeben, unterliegen der Besteuerung für Einkommen natürlicher Personen (Art. 21, Aha. I, lit. f WStB).

2. Die Wehropferamnestie kann dieser Besteuerung auch dann nicht entgegengehalten werden. wenn die Aufwertung bei Anlass der Wehropfererklärung vorgenommen wurde. Imp8e '!Jour Ja rUfenae nationale :

1. J;ij:!s befiefices que fait apparaitre Ia. revalorisation des stocks d'üiie entreprise astreinte a. tenir des Uvres sont soumis a.l'imPÖt ~ te revenu des personnes physiques (art. 21 al. 1 lit. f AIN). S. L ~tie fisca.le EocIa.m6e en matiere de sacrifice pour Ia. dMimse nationale n y fait pas ohata.cle lorsque les stocks ont 6t6

30 Verwaltungs- und Disziplinan-oohtspflege. revaloriees a. l'occasion. de 1& dtSclaration an vue du sa.crifice pour Ja, dMense nationale. ' Irrvpoata per la dife8a naz~onale :

1. L,'utile che risuIta. dalIa. valorizzazione delle scorte d'un'azienda. obbligata. & tenere dei libri contabili e assogget,tato a.1l'imposta su1 reddito delle persone fisiche (art. 21, cp. 1, lett. f DIN).

2. L'amnisti& fiscale a.ccordata. in materia. di sa.crificio per Ja, difesa. nazionale non e un ostacolo nel caso in cui Ie scorte sono state rivalorizzate in occasione della. notmca pel suddetto sa.crificio. A. - Der Beschwerdeführer war in den Jahren 1939 und 1940, unbeschränkt haftender Gesellschafter der Kommanditgesellschaft M., die eine Weberei betrieb. Er hat in der Wehropfererklärung vom 10. Dezember 1940'unter Berufung auf die Wehropferamnestie Fr. 200,000.- und am 3. April 1941 weitere Fr. 200,000.- Mehrwert des Warenlagers der Kommanditgesellschaft als bisher unversteuertes Vermögen angegeben. In den Büchem der Kom~ manditgesellschaftwurde eine Umwertung des Warenlagers, Höherbewertung um Fr. 400,000.-, rückwirkend auf den 1. März 1940 verbucht. Bei der Einschätzung für die I. Periode der Wehrsteuer ist diese Aufwertung des Warenlagers in der Bewertung des steuerbarenEinkommens einbezogen worden. Demgegenüber hat sich der Beschwerdeführer auf die Wehropferamnestie berufen, die eine derartige Besteuerung ausschliesse. Er habe in seiner Wehropfererklärung vom

1. . .,...- Auf die Wehropferamnestie kann Aich der Beschw~rdeführer jedenfalls dann nicht beru,fen, wenn sich die angefochtene Einschätzung auf eine Vorschrift des Wehrsteuerbeschlusses stützen lässt. Denn Art. 3 WOB schliesst schon nach seinem Wortlaute nur die Auflage von « Nachzahlungen» aus, . worunter Forderungen, die aUf Grund späterer eidgenössischer Erlasse erhoben werden müssen, keinenfalls verstanden werden können. Das Bundesgericht hat in ständiger Praxis festgestellt, dass die Wehropferamnestie' nur für Nachsteuerfälle gilt, das Zurückkommen auf frühere Einschätzungen ausschliesst (BGE 68 I S. 51; 69 I S. 273; 71 I S. 178), und es besteht kein Grund hievon abzuweichen. Übrigens liesse sich aus Art. 3 WOB selbst dann nichts für den Besohwerdeführer ableiten, wenn man « Nachzahlung vorenthaltener Steuerbeträge » in einem etwas weiteren Sinne verstehen ihn, nicht auf Nach- und Stramteuern beschränken wollte (vgI. BGE 68 I S. 51). Denn auoh da:qn wäre die Amnestie nur für Nachforderungen zugesichert. Um eine solche handelt es sich bei einer erstmaligen ordentlichen Einschätzung für eine laufende Steuerperiode nicht.

2. - Die Aufwertung des Warenla.gers wird in die Berec~Ul1g des steuerbaren Einkommens des Beschwerdeführers einbezogen, weil sie im Verlaufe des für die Steuerbemessung massgebenden Zeitraums verbucht worden ist. In diesem Zeitpunkt war sie gemäss Art. 21, Abs. llit. f WStB als EinkoIWfiensbestandteil zu erfassen. Die sachliche Rechtfertigung liegt darin, dass sich die Verbuchung der Aufwertung aul die spätere Gewinngestaltung der Bundesrechtliche Abgaben. N° 6. 33 Unternehmung auswirkt und darum bei einer Einkommensberechnung, die sich auf die jährlichen Rechnungsabschlüsse und Gewinnberechnungen stützt, nicht übergangen werden darf, wenn die Kontinuität der periodischen Gewinnberechnung aufrechterhalten werden soll. Ohne die Verbuchung der Aufwertung hätte die Unternehmung in Zukunft bei Auflösung der stillen Reserve, spätestens im Zeitpunkt der Liquidation, entsprechend höhere Gewinne ausgewiesen. Der Besteuerung dieser Gewinne hätte die Wehropferamnestie nicht entgegengehalten werden können. Zufolge der Ordnung in Art. 21, Abs. 1 lit. f WStB werden diese Gewinne in einem früheren Zeitpunkt erfasst, die Besteuerung auf den Moment der Verbuchung vorgeschoben. Daran, dass es sich um Gewinne handelt, die auf jeden Fall der Besteuerung für Einkommen unterworfen gewesen wären, wird durch diese Verlegung der Besteuerung auf den Zeitpunkt der Verbuchung nichts geändert. Der Umstand, dass hier die Verbuchung mit der Steuererklärung für das Wehropfer in Zusammenhang gebracht wurde, ist kein Grund, Art. 21, Abs. llit. f WStB nicht anzuwenden. Die Wehropfererklärung hätte die Verbuchung des Mehrwertes nicht erfordert. Sie konnte und musste abgegeben werden g~tützt auf eine selbständige Bewertung der darin aufgeführten Vermögensbestandteile und ohne Rücksicht auf die nach kaufmännischen Ge..;. sichtspunkten orienti~~ Inventarisierung und BewertuIlg des Warenlagers durcH ä~n Geschäftsbetrieb. Wenn aber der Qe8tliiä,ftsbetrieb eine Umwertung vornimmt, die sich nacH den bestehenden Vorschriften auf die Einkommensberechnung auswirkt, so hat dies mit der Wehropferamnestie nichts zu tun, sondern ist darauf zurückzuführen i dass rue Berechnung des Einkommens für Steuerzwötdte überhaupt von der . kaufmännischen Gewinnberechnung ausgeht und sich weitgehend an sie ihschliesst.

3. - Dies gilt besonders auch für die steuerliche Be- 3 AB 72 I - 1946