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28 Staatsrecht. Steuerlast den neuesten Entscheid vom 22. Dezember 1945

i. S. Odermatt und Mitbeteiligte gegen Landrat Nidwalden E. f}.

2. - Auf die Beschwerde ist noch au,s einem andern Grunde nicht einzutreten. Wie in anderen Kantonen, so werden auch in Glarus die Befugnisse der Ortsgemeinde, ihr eigener Wirkungskreis, nicht durch die Verfassung, sondern durch das Gesetz umschrieben (Art. 72 KV). Auch Art. 73 KV bestimmt infolgedessen den Umfang der staa.t~ lichen Aufsichtsgewalt nicht erschöpfend, sondern erwähnt nur einen einzelnen Tatbestand, für den sie j~denfalls Vor- behalten bleibt, und schliesst die Erweiterung auf andere Fragen durch die Gesetzgebung nicht aus. Durch die Übernahme in das Gemeindegesetz (§ 34) sind überdies die Grundsätze des Art. 73 KV ebenfalls zu. einem Bestandteil der Gesetzgebung geworden und im Zusammenhang mit dieser auszulegen. Die Anwendung einfachen kantonalen Gesetzesrechts kann aber der Staatsgerichtshof nur im beschränkten Rahmen von Art. 4 BV, der Willkür und Rechtsverweigerung, nachprüfen. Nur in diesem beschränk- ten Rahmen steht ihm deshalb auch die Überprüfung der Frage zu, ob durch einen staatlichen Aufsichtsentscheid die gesetzlichen Vorschriften über das Selbstbestimmungs- recht der Gemeinden missachtet worden seien (nicht ver- öffentlichte Urteile vom 6. Mai 1921 i. S. Einwohner- gemeinde Baden E. 1, vom 8. Mai 1936 i. S. Weber, vom

6. November 1936 i. S. Jolissaint E.4). Zur Begründung der staatsrechtlichen Beschwerde hätte deshalb die Behaup- tung gehört, dass der Regierungsrat sich durch den ange- fochtenen Entscheid einer willkürlichen. Überschreitung der ihm zustehenden Aufsichtsgewalt schuldig gemacht, die in Betracht kommenden Gesetzesvorschriften in· einer Weise ausgelegt habe, die mit deren klarem Wortlaut und Sinn unvereinbar, mit keinen sachlichen Überlegungen vertretbar sei. Diese Rüge wird aber nicht erhoben. Die Beschwerdeführer begnügen sich vielmehr, ihre eigene Gesetzesauslegung derjenigen des Regierungsrates. ent- ·Bundesrechtliohe Abgaben. N° 6. 29 gegenzusetzen und diese als irrtümlich hinzustellen. Es fehlt demnach an der Geltendmachung eines Mangels des angefochtenen Entscheides, der die Zuständigkeit des Staatsgerichtshofes begründen könnte. DemnaclI, erkennt das Bwndesgericht : Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten. B. VERWALTUNGS· UND DISZIPLINARRECHTS PFLEGE JURIDICTION ADMINISTRATIVE ET DISCIPLINAIRE

1. BUNDESRECHTLICHE ABGABEN CONTRIBUTIONS DE DROIT PUBLIC

6. Urteil vom 15. Februar 1948 i. S. E. M. gegen Steuer-Belmrskommlsslon des Kantons St. Gallen. W wsteuer :

1. Gewinne, die sich bei einer zur Führung kaufmännischer Bücher verpflichteten Unternehmung aus einer Aufwertung des Waren- lagers ergeben, unterliegen der Besteuerung für Einkommen natürlicher Personen (Art. 21, Aha. I, lit. f WStB).

2. Die Wehropferamnestie kann dieser Besteuerung auch dann nicht entgegengehalten werden. wenn die Aufwertung bei Anlass der Wehropfererklärung vorgenommen wurde. Imp8e '!Jour Ja rUfenae nationale :

1. J;ij:!s befiefices que fait apparaitre Ia. revalorisation des stocks d'üiie entreprise astreinte a. tenir des Uvres sont soumis a.l'imPÖt ~ te revenu des personnes physiques (art. 21 al. 1 lit. f AIN). S. L ~tie fisca.le EocIa.m6e en matiere de sacrifice pour Ia. dMimse nationale n y fait pas ohata.cle lorsque les stocks ont 6t6

30 Verwaltungs- und Disziplinan-oohtspflege. revaloriees a. l'occasion. de 1& dtSclaration an vue du sa.crifice pour Ja, dMense nationale. ' Irrvpoata per la dife8a naz~onale :

1. L,'utile che risuIta. dalIa. valorizzazione delle scorte d'un'azienda. obbligata. & tenere dei libri contabili e assogget,tato a.1l'imposta su1 reddito delle persone fisiche (art. 21, cp. 1, lett. f DIN).

2. L'amnisti& fiscale a.ccordata. in materia. di sa.crificio per Ja, difesa. nazionale non e un ostacolo nel caso in cui Ie scorte sono state rivalorizzate in occasione della. notmca pel suddetto sa.crificio. A. - Der Beschwerdeführer war in den Jahren 1939 und 1940, unbeschränkt haftender Gesellschafter der Kom- manditgesellschaft M., die eine Weberei betrieb. Er hat in der Wehropfererklärung vom 10. Dezember 1940'unter Berufung auf die Wehropferamnestie Fr. 200,000.- und am 3. April 1941 weitere Fr. 200,000.- Mehrwert des Warenlagers der Kommanditgesellschaft als bisher unver- steuertes Vermögen angegeben. In den Büchem der Kom~ manditgesellschaftwurde eine Umwertung des Waren- lagers, Höherbewertung um Fr. 400,000.-, rückwirkend auf den 1. März 1940 verbucht. Bei der Einschätzung für die I. Periode der Wehrsteuer ist diese Aufwertung des Warenlagers in der Bewertung des steuerbarenEinkommens einbezogen worden. Dem- gegenüber hat sich der Beschwerdeführer auf die Wehr- opferamnestie berufen, die eine derartige Besteuerung ausschliesse. Er habe in seiner Wehropfererklärung vom

10. Dezember 1940 einen bisher verheimlichten, im Inventar nicht aufgeführten Warenposten von 38 629.29 kg Leinen- und Baumwollgame im Werte von Fr. 200,OOO~ ein- gebracht und am' 3. April 1941 zufolge Anpassung der Inventaransätze an die Vorschriften des Wehrsteuer- beschlusses (Art. 33) aus freier Entschliessung weitere Fr. 200,000.- angegeben. Bis dahin seien die Steuern auf 'dem entsprechenden Vermögensbetrage von Fr. 400,000.- in Missachtung gesetzlicher Vorschriften vorenthalten worden, und der Beschwerdeführer habe das Mehr- vermögen ausdrücklich unter Berufung auf die Wehropfer- amnestie angegeben. Unter diesen Umständen dtilfe der Bundesroohtliche 'Abgaben. N° 6. 31 Betrag nicht nachträglich noch als Einkommen besteuert werden, sonst würde die ausdrücklich anerkannte Amnestie wieder zunichte gemacht. Der Vermögensbetrag von Fr. 400,000.- betreffe Gewinne, die während langer Jahre vor dem 1. Januar 1940 allmählich angesammelt, der Besteuerung widerrechtlich entzogen, ~un aber amnestiert worden seien. Eine Besteuerung als Einkom- men würde die Wehropferamnestie aufs gröbste verletzen. Auf Art. 21' WStBkönne die Besteuerung nicht gestützt werden, da Art. 3 WOB, als Ausnahme, vorgehe. Die' kantonale,Rekurskommission hat die Beschwerde am 18. August 1945 gestützt auf Art. 21, Abs.llit. f WStB abgewiesen. B. - Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird be- antragt, den Rekursentscheid aufzuheben. Der Beschwer- deführer beruft sich auf seine Eingaben im kantonalen Rekurs~erfahren und führt weiter aus, die Erhebung der kantonalen Einkommenssteuer sei wegen der Amnestie ausgeschlossen worden. Bei der Wehrsteuer müsse es gleich gehalten werden. Von:' dem unter Berufung auf die Am- nestie deklarierten Mehrvermögen von Fr. 400,000 . ....:..... ent- falle ein Betrag von Fr. 130,6QO.- auf 38629.3 kg Garne, die auch mengenmässig verheimlicht worden seien; die Un- terbewertung des übrigen Lagers habe somit Fr. 269,400;- ausgemacht. Die Verheimlic'hung der Garne sei der klas- sische Hinterziehungstatbestand. Für ihn gelte Art. 21 Abs, 1 lit. f WStB nicht. Er treffe nur zu bei Wertver- mehrUngen, die nach den massgebenden gesetzlichen Be- stimmungen vor, ihrer Verbuchung nicht als Einkommen versteuert werden mussten, nicht aber, wenn verheim- lichtes Vermögen neu deklariert wird. Das mit der Wehr- opfererklärung neu hinzugekommene Vermögen werde nicht dadurch zu einer Wertvermehrung im Sinne von Art. 21, Abs. Ilit.f WStB, dass es verbucht worden sei. Von dem Einkommensbetrage laut Rekursentscheid von Fr~ 474,000.- seien daher zunächst Fr. 130,600.- abzu- ziehen. Dass sodann auch die Unterbewertung ewe Steuer-

32 Verwaltungs. und Disziplinarrechtapßege. hinterziehung beWirke, .entspreche der in dem Kreissohrei- ben Nr. 41 der eidg. Steuerverwaltung vom 22. Juni 1943 vertretenen Auffassung. Mit Art. 21 Abs. 1 lit. f WStB hätten derartige gesetzwidrige Unterbewertungen nichts zu tun. Das Bundesgericht hat die Besohwerde abgewiesen in Erwägung:

1. . .,...- Auf die Wehropferamnestie kann Aich der Be- schw~rdeführer jedenfalls dann nicht beru,fen, wenn sich die angefochtene Einschätzung auf eine Vorschrift des Wehrsteuerbeschlusses stützen lässt. Denn Art. 3 WOB schliesst schon nach seinem Wortlaute nur die Auflage von « Nachzahlungen» aus, . worunter Forderungen, die aUf Grund späterer eidgenössischer Erlasse erhoben werden müssen, keinenfalls verstanden werden können. Das Bun- desgericht hat in ständiger Praxis festgestellt, dass die Wehropferamnestie' nur für Nachsteuerfälle gilt, das Zu- rückkommen auf frühere Einschätzungen ausschliesst (BGE 68 I S. 51; 69 I S. 273; 71 I S. 178), und es besteht kein Grund hievon abzuweichen. Übrigens liesse sich aus Art. 3 WOB selbst dann nichts für den Besohwerdeführer ableiten, wenn man « Nachzahlung vorenthaltener Steuer- beträge » in einem etwas weiteren Sinne verstehen ihn, nicht auf Nach- und Stramteuern beschränken wollte (vgI. BGE 68 I S. 51). Denn auoh da:qn wäre die Amnestie nur für Nachforderungen zugesichert. Um eine solche handelt es sich bei einer erstmaligen ordentlichen Ein- schätzung für eine laufende Steuerperiode nicht.

2. - Die Aufwertung des Warenla.gers wird in die Berec~Ul1g des steuerbaren Einkommens des Beschwerde- führers einbezogen, weil sie im Verlaufe des für die Steuer- bemessung massgebenden Zeitraums verbucht worden ist. In diesem Zeitpunkt war sie gemäss Art. 21, Abs. llit. f WStB als EinkoIWfiensbestandteil zu erfassen. Die sach- liche Rechtfertigung liegt darin, dass sich die Verbuchung der Aufwertung aul die spätere Gewinngestaltung der Bundesrechtliche Abgaben. N° 6. 33 Unternehmung auswirkt und darum bei einer Einkom- mensberechnung, die sich auf die jährlichen Rechnungs- abschlüsse und Gewinnberechnungen stützt, nicht über- gangen werden darf, wenn die Kontinuität der periodi- schen Gewinnberechnung aufrechterhalten werden soll. Ohne die Verbuchung der Aufwertung hätte die Unter- nehmung in Zukunft bei Auflösung der stillen Reserve, spätestens im Zeitpunkt der Liquidation, entsprechend höhere Gewinne ausgewiesen. Der Besteuerung dieser Ge- winne hätte die Wehropferamnestie nicht entgegengehalten werden können. Zufolge der Ordnung in Art. 21, Abs. 1 lit. f WStB werden diese Gewinne in einem früheren Zeit- punkt erfasst, die Besteuerung auf den Moment der Ver- buchung vorgeschoben. Daran, dass es sich um Gewinne handelt, die auf jeden Fall der Besteuerung für Einkom- men unterworfen gewesen wären, wird durch diese Ver- legung der Besteuerung auf den Zeitpunkt der Verbuchung nichts geändert. Der Umstand, dass hier die Verbuchung mit der Steuer- erklärung für das Wehropfer in Zusammenhang gebracht wurde, ist kein Grund, Art. 21, Abs. llit. f WStB nicht anzuwenden. Die Wehropfererklärung hätte die Verbu- chung des Mehrwertes nicht erfordert. Sie konnte und musste abgegeben werden g~tützt auf eine selbständige Bewertung der darin aufgeführten Vermögensbestandteile und ohne Rücksicht auf die nach kaufmännischen Ge..;. sichtspunkten orienti~~ Inventarisierung und BewertuIlg des Warenlagers durcH ä~n Geschäftsbetrieb. Wenn aber der Qe8tliiä,ftsbetrieb eine Umwertung vor- nimmt, die sich nacH den bestehenden Vorschriften auf die Einkommensberechnung auswirkt, so hat dies mit der Wehropferamnestie nichts zu tun, sondern ist darauf zurückzuführen i dass rue Berechnung des Einkommens für Steuerzwötdte überhaupt von der . kaufmännischen Gewinnberechnung ausgeht und sich weitgehend an sie ihschliesst.

3. - Dies gilt besonders auch für die steuerliche Be- 3 AB 72 I - 1946

34 Verwaltungs. und Disziplinarrechtspflege. handlung von Rückstellungen zur Deckung von Verlust-.. gefahren und zur Sicherstellung unsi~herer Posten. Es liegt in der Natur der 'Sache und ist geboten, dass Gesetz- gellung und Praxis· bei unsicheren Posten Zurückhaltung üben und sich bei der steuerlichen Erfassung der zur Sicherung des Betriebes zurückgelegten Mittel weitgehend nach den Massiiahmen richten, die der Unternehmer selbst nach seinem geschäftlichen Ermessen trifft. Ander- seits aber kann sich der Steuerpflichtige, der geheime Rückstellungen macht und dafür Steuerfreiheit in An- spruch nimmt, dort, wo das Gesetz solche Einkommens- bestandteile später, bei der Verbuchung oder bei der Realisierung erfasst, der Besteuerung nicht mit der Be- hauptung entziehen, der Rückstellung habe im Zeitpunkt ihrer Errichtung geschäftsmässige Begründetheit gefehlt, sie hätte damals sofort erfasst werden sollen. Ob Verlu,st- gefahren Rückstellungen erfordern un(i in welchem Um- fange, ist weitgehend eine Frage des Ermessens, wie auch die Form der zur Sicherung eines Betriebes zu treffenden Massnahmen. Es handelt sich um Verhältnisse, für die man bei Errichtung der Reserve überhaupt nur auf Mut- massungen angewiesen ist. Dem Ermessen des Steuer- pflichtigen, Steuerfreiheit für einen Teil des Bruttoge- winnes dadurch in Anspruch zu nehmen, dass er stille Reserven errichtet, steht das Ermessen der Steuerbehörden gegenüber, stillen Reserven nachzug~hen oder es vorläufig bei den Massnahmen bewenden zu lassen, die der Steuer- pflichtige nach seinem geschäftlichen Erniessenals ange- zeigt befunden hat, die weitere Entwicklung abzllwarten und die Reserven, die in der Folge nicht in Anspruch genommen werden, in dem Zeitpunkt als Einkommen zu erfassen, in welchem sie frei geworden sind oder vom Steuerpflichtigen reaktiviert oder liquidiert werden (BGE 69 I S. 274). Nach Art. 21, Abs. 1 lit. f WStB sollen stille Reserven, soweit sie noch nicht besteuert sind, in dem Zeitpunkte als Einkommen behandelt werden, in welchem der Steuerpflichtige sie verbucht unddadurcIPdokumen- Bundesrechtliche Abgaben. N° 6. 36 tiert, dass er sie nun als definitiv erworbenes Geschäfts- vermögen betrachtet. Diese Ordnung ermöglicht es, Rück- lagen aus den jährlichen Bruttogewinnen in ei:r1em gewissen Umfange dem· geschäftsmässigen Ermessen des Steuer- pflichtigen anheimzustellen, Verhältnisse, die im Zeit-- punkt der Errichtung der Reserven kaum mit Sicherheit zu beurteilen wären, vorläufig auf sich berUhen zu lassen in der Meinung, dass die Besteuerung in . dem Zeitpunkt vorzunehmen sei, in welchem der Steuerpflichtige· selbst den Ausweis der Wertvermehrung nach gesohäftliohem Ermessen für angezeigt erachtet. Dann aber kann der Steuerpflichtige der Besteuerung gegenüber nicht ein- wenden, das bei Verbuchung zu erfassende Einkommen sei längst erzielt gewesen und hätte früher erfasSt werden müssen. Hier würde übrigens zudem jeder Anhaltspunkt dafür fehlen, dass die Vermögenswerte, die im April 1941 rück- wirkend auf den 1. März 1940 als offene Reserve verbucht worden sind, überhaupt in einem früheren Zeitpunkt als Einkommen hätten erfasst werden müssen. Nach Angabe des Beschwerdeführers soll es sich um «im Verlaufe von ca. 20 arbeitsreiohen Jahren erworbenes Vermögen» handeln (Verwaltungsgerichtsbeschwerde S. 3). Darüber, welchen Jahren die Vermögensvermehrung zuzuschreiben wäre und in welchen Beträgen, wird nichts gesagt; wie auch jede überprnfbare Angabe dafür fehlt, dass die Besteuerung als Einkommen unbedingt in bestimmten vorausgegangenen Jahren hätte vorgenommen werden müssen. Im Gegenteil hat sich der Beschwerdeführer selbst je und je darauf berufen, die Reserven seien notwendig gewesen, um die Unternehmung in KJ;isenzeiten durchzu- halten. Er hat diese Reserven also selbst als geschäfts- mässig begründet angesehen und widerspricht sich, wenn er sich ihrer Erfassung als Einkommen gegenüber auf Hinterziehungsabsicht und Steuerbetrug beruft. Dies gilt auch für die Warenposten, die in den Inventaren gestrichen wurden. Die kantonale Rekurskommission dUrfte, so wie

36 Verwaltungs. und DisziplinarreohtspHege. die Dinge liegen, recht wohl davon ausgehen, dass der Beschwerdeführer, der die Beweislast hatte, seine Behaup- tuz:g über Tatsache 'Und Umfang der· mengenmässigen Verheimlichung von Waren nicht bewiesen habe. Allein schon der Umstand, dass die Angaben des Beschwerde- führers über den Wert der verheimlichten Waren sehr geschwankt haben, spricht gegen die Zuverlässigkeit seiner nachträglichen Darstellung. Bald wurde der Wert mit Fr. 200,000.-, dann nur mit Fr. 90,778.- angegeben, und nach der Verwaltungsgerichtsbeschwerde soll er rtUld Fr. 130,000.- betragen haben. Dazu kommt, dass im Wehropferverfahren Sachverständige eine Reihe von Wi-,dersprüchen in der Inventarisierung und das Fehlen einer Lagerbuchhaltung festgestellt haben.

7. Urteil vom 1. März 1946 i. S. L. M. gegen Lnzern, Wehrstener-Reknrskommisslon. We1w8tefw': Ausschüttungen auf Genussscbeine sind bei Berech- nung des für die Festsetzung der Zusatzsteuer gemäss Al't. 40, Abs. 2 WStB lll8Bsgebenden Einkommens natürlicher Personen zn berücksichtigen, auch wenn der Handelswert des Genuss- scheins bei jedem Gewinnbezug sinkt. Imp6t pour ~ ~fenB6 nati~: Les repartitions afferentes 8. des bons de JOUlssance s'aJoutent au revenn determina.nt des personnes physiques pour la. fixation de l'impöt compIementaire conformement 8.l'art. 40 al. 2 AIN. TI en est ainsi m&ne lorsque la. valeur marchande desdits bons diminue chaque fois qu'une part de Mnefice est touchee. lmpost.a per la, dilel!a nazionale: Le somme pagate su buoni di godimento SI aggtungono al reddito determinante delle persone fisiche per stabilire l'imposta complementa.re conformemente a~'art.,40 cp. ~ DIN: Ci.o !alE? anche quando il valore commer. clale di qUestl buoru dimmUlsce ogni volta che viene riscossa. una parte di beneficio. . A. - Die Aktiengesellschaft Lonza hat im Jahre 1937 zum Zwecke einer Bilanzbereinigung ihr Aktienkapital um 18 Millionen Franken, von 48 auf 30 Millionen Franken, herabgesetzt, indem sie den Nennwert ihrer 240,000 Aktien von bisher Fr. 200.- auf Fr. 125.- festsetzte. Mit Rück- Bundesreohtliche Abgaben. N0 7. 37 sieht darauf, dass die Kapitalherabsetzung als weitgehend angesehen wurde, beschloss die Generalversammlung auf Antrag des Verwaltungsrates die Ausgabe von 60,000 Genussseheinen, die den bisherigen Aktionären ausgehän~ digt wurden. Auf je vier von der Kapitalherabsetzung betroffene Aktien wurde ein Genussschein abgegeben. Die Genussscheine berechtigen während 20 Jahren, d. h .. bis und mit dem Geschäftsjahre 1956/57, zu einem statutarisch näher bestimmten, auf Fr. 200.- im ganzen begrenzten Anteil an den jährlichen Reingewinnen und - im Falle, dass die Gesellschaft in diesem Zeitraum aufgelöst werden sollte ..,- am Liquidationsergebnis. Sie erlöschen, sobald die Ausschüttungen pro Genussschein Fr. 200.- erreicht haben. Andere Ansprüche sind mit den Genuss- scheinen nicht verbunden, vor allem gewähren sie keinen Kapitalanspruch, kein Recht auf Dividenden oder Zinsen, keine Mitgliedschaftsrechte und keine Bezugsrechte bei Aktienemissionen. Der jährlich auf die Genussscheine ent- fallende Anteil am bilanzmässig festgestellten Reingewinn wird einem besondern, unverzinslichen Kreditorenkonto gutgeschrieben. Ausschüttungen an die Inhaber. der Ge- nussscheine erfolgen stets dann, wenn der Saldo dieses Kontos ausreicht, um auf jeden Genussschein einen Be- trag von Fr. 10.- oder ein Mehrfaches davon zu entrichten (Art. 8 der Statuten vom 18. September 1937). Die Lonza A.G. hat in den Jahren 1937/38 bis 1941/42 je Fr: 10.- und 1942/43 bis 1944/45 je Fr. 20.~ pro Genussschein ausgerichtet. B. - Der Beschwerdeführer war im Jahre 1940 Inhaber von 400 Genussscheinen, die er zum Teil bei der Bilanz- bereinigung 1937 nach Massgabe seiner damaligen Aktien- beteiligung bezogen, zum Teil sonst erworben hatte. Strei- tig ist ob der Betrag, der im Jahre 1940 auf diese Genuss- scheine ausgerichtet wurde (Fr. 3760.- netto, nach Abzug der eidg. Couponsabgabe) bei Bestimmung des Gesamt- einkommens (Art. 40, Abs. 2, vgL auch Art. 44 Abs. I WStB) mitzuberücksichtigen ist. Der Beschwerdeführer