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90 VerwaltlUlgs- und Disziplinarrechtspflege. a Cannes, Menton, Antibes et Draguignan. Elle possede en outre des participations ades entreprises de gaz et d'eleetrieite a )'etranger. L'autorite de taxation du eanton de Geneve lui a accorde pour la premiere periode de la eontribution federale de crise le benefice de l'art. 40 ACC en reduisant des deux tiers le montant de la contribution afferente a l'exploita- tion sise a l' etranger. La eontribuable a recouru contre cette taxation en demandant la suppression du preciput de 20 % attribue par le fisc au siege social. B. - Par decision du 9 decembre 1935, la Commission genevoise de recours pour la contribution federale de crise a admis le recours et supprime le preciput. O. - L'Administration federale des contributions a interjete un recours de droit administratif tendant a l'annulation de la decision du 9 decembre 1935 et au reta- blissement de la taxation decidee par l' Administration cantonale de la eontribution federale de crise. D. - En replique, l'Administration federale des contri- butions a modifie ses conclusions en ce sens qu'elle renonce au preciput dans la repartition du capital et des reserves. Oonsiderant en droit :

1. 2. - ...

3. - Iln'est pas douteux qu'aux termes de l'art. 40 Ace la repartition entre le siege social en Suisse et les etablisse- ments a l'etranger, necessaire pour le calcul de l'impöt, doit avoir lieu en tenant compte de tous les elements de l'exploitation sans exception et par consequent aussi du röle plus ou moins considerable du siege dans la direction et l'administration des etablissements a l'etranger. Le terme « elements d'exploitation» employe a l'art. 40 a en effet une portee generale et comprend aussi ce facteur de repartition dont le fisc est des 10rs en droit d'exiger qu'il soit pris en consideration. Or cela n'est possible, etant donnee la nature particuliere de cet element, que par le Bundesrechtliche Abgaben. No 22. 91 moyen indirect d'une retenue preciputaire (cf. WEYER- MANN RDF VII p. 16 et suiv., REYRENN, L'imposition des entreprises a etablissements multiples p. 161 et 162). A la condition que les eireonstanees le justifient effee- tivement tant dans son principe que dans sa quotite, le prelevement d'un preciput n'a ainsi pas d'autre effet que de realiser, conformement a !'idee qui est a la base de l'art. 40 ACC, une complete repartition des elements d'exploita- tion entre le siege et les etablissements qui en dependent et de permettre en eonsequence d'imposer au siege des elements qui, legitimement, doivent au point de vue fiseal y etre rattaches. En faisant en revanche abstraetion du preciput, on aboutirait a ce resultat manifestement eon- traire a l'intention du legislateur que des elements en realite non afferents a l'exploitation a l'etranger seraient compris dans l'exoneration partielle dont eette exploitation bene- fieie. Non seulement la notion de preeiput n'est done pas in- compatible avee l'art. 40 ACC, mais elle est dans nombre de cas indispensable a l'application rationnelle et eomplete de la regle posee par cette disposition. Le reeours doit done etre admis en principe.

22. Urteil vom aso Mai 1936 i. S. Jsay gegen Zürich, Xrisenabgabe - Bekurskommission. K r i sen a b gab e. 1. Hat ein im Auslande wohnhafter Steuerpflichtiger in der Schweiz nur Grundeigentum und Ein- kommen daraus zu versteuern, so findet der Schulden- und Schuldenzinsenabzug verhältnismässig statt; der Steuersatz wird bestimmt nach Massgabe des Gesamtvermögens und -Einkommens.

2. Das Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland steht dem nicht entgegen. A. - Der Rekurrent wohnt in Berlin. Er hat Grund- eigentum in Adelboden und Zürich und wurde dafür in Zürieh zur Krisenabgabe eingeschätzt. Er steht auf dem

Verwaltuni(\'- und Disziplinarrecht"pflege_ Standpunkt, er: habe ein Einkommen von 10,550 Fr. und ein Vermögen von 126,340 Fr. zu versteuern. Er kommt z u diesen Ziffern dadurch, dass er vom Bruttoeinkommen aus seinem schweizerischen Grundeigentum die Unterhalts- und Verwaltungskosten, sowie die Zinsen der darauf haftenden Grundpfandschulden (12,135 Fr.) und vom Werte der Grundstücke jene Schulden (243,000 Fr.) abzieht. Die Steuerbehörden lassen indessen nur einen verhältnismässigen Teil der Schuldzinsen und der Grund- pfandschulden zum Abzuge zu und bestimmen weiterhin den Steuersatz nach dem Gesamteinkommen und -Ver- mögen. B. - Der Rekurrent beschwert sich rechtzeitig. Er beantragt, es sei die Zusammenrechnung der Einkünfte aus den Zürcher Häusern mit dem Einkommen -aus Deutschland zwecks proportionaler Verteilung der Hypo- thekenzinsen, desgleichen die Zusammenrechnung des in Zürich gelegenen unbeweglichen Vermögens mit dem deutschen Vermögen zwecks proportionaler Verteilung der Hypotheken, sowie diese Zusammenrechnung auch zwecks Feststellung des Steuersatzes als unzulässig zu erklären und die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen oder die Steuer entsprechend festzusetzen. Durch die angeordnete Besteuerung werde deutsches Einkommen und deutsches Vermögen in der Schweiz zur Besteuerung herangezogen; daraus ergebe sich auch nach der Praxis des Bundesgerichtes (BGE 31 I 33) eine Doppel- besteuerung. Der Entscheid der kantonalen Rekurs- kommission verletze Bundesrecht, da er den deutschen Grundsitz des Rekurrenten nicht völlig unberücksichtigt gelassen habe. Er verstosse sodann gegen das Doppel- besteuerungsabkommen mit dem Deutschen Reich, das die Frage des Schulden- und Schuldzinsenabzuges für die Besteuerung von Grundstücken und deren Ertrag ausdrücklich regle. Es handle sich nicht um einen der besondern Fälle, für die das Abkommen eine Fühlung- nahme der obern Finanzbehörden der Vertragsstaaten Bundesrechtliche Abgaben. ~o 22_ 93 vorsehe, sondern um einen Tatbestand, der nahezu bei jeder Liegenschaftsbesteuerung vorkomme. Bei der Auslegung des Abkommens sei zu berücksichti- gen, dass die internationale Regelung der Doppelbesteue- rung in langer Entwicklung zu einer scharfen Trennung der Steuerobjekte und einer entsprechenden Auf teilung der Steuerhoheit unter den Staat des Wohnsitzes und den Staat der Liegenschaft geführt habe, dass diese Lösung vor allem von der internationalen Handelskammer und vom Völkerbund vorgeschlagen werde und schon vorher in verschiedenen Abkommen des deutschen Reiches mit andern Staaten vorgesehen worden sei. Danach stehe der Schweiz bei Steuerpflichtigen, die ihren W ohn- sitz oder dauernden Aufeilthalt nicht in der Schweiz haben, nur eine beschränkte Steuerhohei't bezüglich des unbeweglichen Vermögens und des Einkommens daraus zu, während sie für das übrige Vermögen und Einkommen keine Steuerhoheit habe. In allen diesen Verträgen sei unter Vermögen und Einkommen nur das reine Vermögen und das reine Einkommen zu verstehen. Es habe auch in Literatur und Praxis gar nie ein Zweifel darüber bestan- den, dass für die Ermittlung des liegenden Vermögens und des Einkommens daraus die Grundpfandschulden und deren Zinse abzuziehen seien. Auf diesem Boden stehe auch die Praxis des Bundesgerichtes (BGE 45 I 188) und die schweizerische Steuerrechtslehre (BLUMENSTEIN, Steuerrecht I S. 227). Die Grundpfandschulden ständen wirtschaftlich in enger Beziehung zum Grundstück. und dürften andern Schulden nicht gleichgestellt, unter den gemeinsamen Begriff ({ Schuldenabzug » einbezogen werden. Im vorliegenden Falle seien die Grundpfandschulden vom Rekurrenten mit den Liegenschaften übernommen werden. Für die Ermittlung des Wertes einer Liegenschaft müsse daher der Betrag der Hypotheken abgezogen werden. Wenn Art. 2 des Abkommens von der Besteuerung des unbeweglichen « Vermögens» im Liegenschaftsstaat

H·I Ypnnlltnng~. und IlisziplinarI'<'ehtspflcge. spreche, so sei; damit wirtschaftlich und steuerrechtlich der Abzug der lrypothek als Passivposten des unbewegli- chen Vermögeqs selbstverständlich inbegriffen. Ebenso- wenig könne aus der Verwendung des 'V ortes « Schulden- abzug » etwas für die Ermittlung des Einkommens aus einem Grundstück, d. h. des reinen Einkommens entnommen werden. Dass vom Bruttoeinkommen, den Mietzinsen, die Hypothekenzinsen abgezogen werden, sei die ganz allgemeine und selbstverständliche Auffassung, die auch vom Bundesgericht vertreten werde (BGE 46 I 195, Erw. 3). Die dem schweizerischen Steuerrecht eigentümliche verhältnismässige Verteilung der Passiven sei bei inter- nationaler Doppelbesteuerung nicht anwendbar. Hiertrete an Stelle des Gedankens einer Zusammenfassung des Vermögens und Einkommens derjenige der völligen Trennung der einzelnen Steuerobjekte und der Auf teilung der Steuerhoheit nach Objekten unter die einzelnen souveränen Staaten. Daher habe die Zürcher Steuer- behörde kein Recht, Angaben über die Höhe der auslän- dischen Steuerfaktoren einzufordern. Dadurch dass das Abkommen bestimmte Objekte der schweizerischen Steuer hoheit entziehe, schliesse es auch aus, die Höhe der Steuer unter Hinzurechnung dieser Objekte zu bestim- men. Die Zusammenrechnung widerspreche dem Grund- gedanken des Abkommens. Damit entfalle auch das Recht, « einen erhöhten Tarifsatz wegen der ausländischen Steuerobjekte zu verlangen, der eben eine Besteuerung dieser Objekte bedeutet ». Die Sätze, die die kantonale Krisenabgabeverwaltung für Einkommen und Vermögen zu Grunde lege, seien offenbar unrichtig, weshalb die Sache an die kantonale Behörde zurückzuweisen sei.

e. - Die kantonale Krisenabgabe-Rekurskommission hat auf eine Äusserung verzichtet. Die eidgenössische Steuerverwaltung beantragt Abweisung der Beschwerde. BUlHleHI"P"htlicho Ahgnh"". :\" :!:!. Da.s Bundesgericht zieht in Erwägung :

1. - Art. 24 in Verbindung mit Art. 22, lit. d KrisAB ordnet den verhältnismässigen Schuldzinsenabzug beim Einkommen, Art. 29 den verhältnismässigen Schulden- abzug beim Vermögen an in allen Fällen, in denen nur ein Teil des Einkommens oder des Vermögens eines Pflichtigen in der Schweiz steuerbar ist. Für die Bemes- sung des Abgabesatzes ist nach Art. 60, Abs. 1 das Gesamt- einkommen und nach Art. 63, Abs. 1 das Gesamtvermögen massgebend. Die Auffassung des Rekurrenten, wonach sein ausländisches Grundeigentum nach den Vorschriften des KrisAB bei der Einschätzung überhaupt nicht in Betracht gezogen werden dürfe, ist danach rechtsirrtüm- lich, unvereinbar mit ausdrücklichen Anordnungen des Beschlusses. Den Urteilen des Bundesgerichtes, auf die sich der Rekurrent beruft, ist für die hier streitigen Fragen nichts zu entnehmen. Zwei von ihnen (41 I S. 83 f., Rrw. 1 ; 54 I S. 77, Erw. 2 ; das dritte, 46 I S. 174 erwähnt Grund- eigentum überhaupt nicht) enthalten einen allgemeinen Hinweis darauf, dass die Praxis des Bundesgerichtes das grundsätzlich für interkantonale Verhältnisse geltende Doppelbesteuerungsverbot der Bundesverfassung bezüg- lich kantonaler Steuern auf im Auslande liegende Grund- stücke ausgedehnt hat. Über Verlegung der Schulden und Schuldenzinsen und über die Bemessung des Steuersatzes in Fällen, wo ausländische Liegenschaften vorhanden sind, wird darin nichts gesagt. Es könnten daraus deshalb auch dann keine Schlüsse auf den vorliegenden, eine eidgenössische Steuer betreffenden Rekurs gezogen werden, wenn sich die Taxation nicht auf ausdrückliche Anord- nungen des Gesetzes (BRB) stützen würde.

2. - Die Entscheidung hängt deshalb davon ab, ob das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenos- senschaft und dem Deutschen Reich vom 15. Juli 1931/29. Januar 1934 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf

96 Verwaltungs. und Disziplinarrechtspflege. dem Gebiet der direkten Steuern und der Erbschaftssteuern (Ges. S. 1934, S': 106 ff.) dieser Besteuerung entgegensteht, die Anwendung jener Vorschriften des KrisAB bei Steuer- pflichtigen ausschliesst, die direkten Steuern in beiden Vertragsstaaten unterliegen, speziell solchen, die der Steuerhoheit des deutschen Reiches auf Grund ihres Wohnsitzes, derjenigen der Schweizerischen Eidgenossen- schaft auf Grund ihres Liegenschaftsbesitzes unterworfen sind.

a) Das Abkommen teilt das Besteuerungsrecht nach Gegenständen auf: unbewegliches Vermögen und Ein- künfte daraus (Art. 2), Geschäftsbetriebe und Betriebs- stätten und Einkünfte daraus (Art. 3), Einkünfte aus Arbeit (Art. 4 und 5), Kapitalvermögen und Einkünfte daraus (Art. 6), anderes Vermögen und andere Einkünfte (Art. 7). Unbewegliches Vermögen und Einkünfte daraus werden in dem Staate besteuert, in dem sich dieses Ver- mögen befindet (Art. 2, Abs. 1), hypothekarisch gesicherte Forderungen im Wohnsitzstaate des Gläubigers (Art. 2, Abs. 5), Einkünfte daraus im Staate, wo das Grundstück liegt (Art. 2, Abs. 2), wenn die Forderung nicht Bestand- teil ausländischen Betriebsvermögens bildet (Art. 2, Abs'.4). Darüber, wie die betreffenden Objekte zu besteuern sind, stellt das Abkommen keine Bestimmungen auf. Es hat besonders keine Regelung darüber getroffen, wie Schulden und Aufwendungen auf Vermögen und Einkom- men zu verlegen sind. Das Abkommen steht nicht auf dem Standpunkt, dass mit der Ausscheidung nach Gegen- ständen der berechtigte Staat auf den Reinertrag, Reinein- kommen aus den betreffenden Einkommensquellen ver- wiesen sei. Art. I, Ahs. 1 bezieht in den Geltungsbereich des Abkommens ausdrücklich Gesetze ein, die eine Besteue- rung von Roheinkünften vorsehen. Dann kann aber nicht wohl davon die Rede sein, dass bei der nachfolgenden Auf teilung der Steuerberechtigung nach Gegenständen Vermögen und Einkünfte daraus im Sinne von Rein- Bundesrechtliche Ahgaben, ~o 22. 97 vermögen und Reineinkünften verstanden werden müssen, auch nicht bei unbeweglichem Vermögen und dessen Ertrag. Die abweichende Annahme, von der die Rekurs- schrift ausgeht, ist mit dem Abkommen unvereinbar. Das Abkommen steht der Besteuerung des Reinvermögens nicht entgegen. Es schreibt sie aber nicht vor und lässt Bruttobesteuerung zu. (Auch die Vorschläge der Expertenkommission des Völkerbundes, auf die sich der Rekurrent beruft, lassen den Vertragsstaaten die nämliche Möglichkeit. Art. 2 des Vorschlages I a des Berichtes von 1928 spricht von der Besteuerung der Einkünfte aus Grundstücken nach Massgabe des Mietwertes (valeur locative), also des Grund- stückertrages ohne Berücksichtigung von Schuldenzinsen, und der zugehörige Kommentar (S. II der französischen Ausgabe) bemerkt u. a.: « Cette disposition vise les revenus des creances hypothecaires ou autres creances, qu'ils soient ou non deduits des revenus des biens immo- biliers», was ebenfalls für Zulässigkeit der Bruttobe- steuerung sprechen würde). Ist aber der Staat, dem nach dem Abkommen die Besteuerung des Grundeigentums zukommt, berechtigt, die Besteuerung nach dem rohen Werte vorzunehmen, so steht das Abkommen offenbar auch einer Besteuerung des Reinvermögens und Reineinkommens, unter Verlegung der Passiven im Verhältnis der jedem Staate zugewiesenen Bruttowerte, nicht entgegen, wie sie sich im schweizeri- schen Doppelbesteuerungsrecht durchgesetzt hat (vgl. BGE 48 I S. 346, wo die frühere Praxis, auf die sich auch das vom Rekurrenten angerufene Urteil (31 I S. 41) stützt, als überholt erklärt worden ist). Diese Ordnung des Besteuerungsrechtes beruht auf dem Gedanken, dass die Schulden auf dem ganzen Vermögen des Steuerpflichti- gen lasten, auch Schulden, für die einzelne Aktiven verpfändet sind, und dass das Besteuerungsrecht des Staates nicht davon abhängen kann, wie der Steuer- pflichtige selbst die Schulden verlegt. Ist dies doch in AS 62 1- 1936

98 Verwaltungs. und Disziplinarrechtspflege. erheblichem Masse eine Frage der allgemeinen Ordnung seiner wirtscha:ftlichen Verhältnisse und zum Teil auch persönlichen B~liebens. Es ist nicht richtig, dass Grund- pfandschuldeneine derart enge Verknüpfung der Schuld mit dem Grundstück begründen, dass es ein unausweich· liches Gebot richtiger Besteuerung wäre, Grundpfand- schulden steuerrechtlich als ausschliesslich auf dem Grund- stück lastend zu behandeln. Die schweizerische Doppel- besteuerungspraxis ist denn auch schon längst hievon abgekommen. Wohl nimmt der Staat, in dem das Grundstück liegt, gelegentlich das Besteuerungsrecht für die darauf lastenden Grundpfandforderungen in Anspruch, wie es das Abkom- men (Art. 2, Abs. 2) bezüglich der Einkünfte aus Hypo- thekarforderungen vorsieht. Das berührt aber die Be- handlung der Schuld bei der Besteuerung des Eigentümers des Unterpfandes nicht. Von ihr handelt das Abkommen nicht, wie es ja überhaupt über die Schuldenverlegung keine Vorschriften aufgesteUt hat. Sie ist deshalb nach Massgabe der Landesgesetzgebung, hier nach Krisenab- gabebeschluss, vorzunehmen. Dabei kann nun allerdings im internationalen Verhältnis eine Doppelbesteuerung eintreten, wenn der andere Vertragsstaat, das Deutsche Reich, den Schuldenabzug anders geordnet hat, nämlich wenn das Reich, wie hier, die Anerkennung einer Belastung auf Grund seiner Gesetz- gebung verweigert, die nach schweizerischem Recht und der danach vorgenommenen Steuerfestsetzung auf die ihm zur Besteuerung zustehenden Aktiven entfallen würde. Für diese Fälle hat das Abkommen das Verständigungs- verfahren zwischen den obersten Verwaltungsbehörden der beiden Länder vorgesehen (Art. 13, Abs. 1). Es ist nicht Sache des Gerichtes, das Abkommen zu ergänzen, fÜl' nicht geordnete Fragen eine Lösung zu suchen. Es hat sich vielmehr auf die Feststellung zu beschränken, dass das Abkommen dafür keine Regelung aufstellt, die Ent- scheidung daher auf Grund der inländischen, durch das j ßundesrechtliche Abgaben. N° 23. 99 Abkommen nicht eingeschränkten Gesetzgebung· zu tref- fen ist. Nach der Regelung des KrisAB aber war es richtig, den Schulden- und Schuldzinsenabzug im Verhältnis zum Gesamtvermögen und Gesamteinkommen vorzunehmen. 3; - Keine Doppelbesteuerung ergibt sich daraus, dass im vorliegenden Falle der Steuersatz nach Massgabe des Gesamtvermögens und des Gesamteinkommens bestimmt wurde (BGE 46 I S. 46 r: ; 48 I S. 55, Erw. 3). Dieser Satz wird nur angewandt auf das in der Schweiz steuerbare Vermögen und Einkommen. Der Rekurrent wird für sein schweizerisches Grundeigentum und dessen Erträgnisse nicht deshalb schwerer belastet, weil er noch einer andern Steuerhoheit unterliegt; es wird lediglich bei ihm, wie bei allen andern Steuerpflichtigen, der Steuersatz ange- wandt, der seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entspricht. Er hat nur die Steuer aufzubringen, die er für sein schweizerisches Grundeigentum und dessen Er- trägnisse unter sonst gleichen Vermögens- und Einkom - mensverhältnissen auch zu bezahlen hätte, wenn er ausschliesslich der schweizerischen Steuerhoheit unter- stände. Demnach erkennt das Bundesgericht: Die Beschwerde wird abgewiesen.

23. Arrit du. 28 m&i 1936 dans la cause SocietS financiere pour l'Industrie au Mexique, S. A., contre Clmmission genevoi&e de recours pour 111, contribution federa,1a da crise. Le benefice purement comptable realls6 par une societe anonyme en affectant une partie de sa fortune an rachat au·dessous du pair et a l'annulation de ses propres actions ne constitue pas un booefice net au sens de I'art. 48 ACC. A. - Pour la premiere periode de la contribution fede- rale de crise, la Sociew financiere pour l'IndWltrie au Mexique; a. Geneve, a ew imposee. sur un capital-actions de 7 500 000 fr. et un benefice netde 584 985 fr. La