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8 Staatsrecht.

2. Orteil vom as. Januar lSa3

i. S.Jura-Cementfabriken A.-G. gegen Aarpu. Besteuerung des Erwerbs von Aktiengesellschaften, die die an die Aktionäre ausgerichteten Geschäftserträgnisse trifft. Es ist keine Willkür, wenn die Verwandlung von Reserven in Aktienkapital als solche steuerpflichtige Ausrichtung behandelt wird. A. - Nach § 5 Ziff. 4 und § 8 Ziff. 3 des aargauischen Gesetzes über die Besteuerung der Aktiengesellschaften und Erwerbsgenossenschaften, vom 15. September 1910. haben die im Kanton domizilierten Aktiengesellschaften

u. a. die Erwerbssteuer auf allen Summen zu bezahlen, «welche aus den Geschäftserträgnissen an die Aktionäre tlusgerichtet werdeh (Dividenden, besondere Ausschüt- tungen, Bonus etc.), soweit diese Leistungen in einem Jahre 3 % des Aktienkapitals übersteigen. » Die Jura-Cementfabriken A.-G. in Aarau haben seit Jahren durch Abschreibungen auf Immobilien und Maschinen stille Reserven gebildet, wodurch sich der Wert der Aktien auf das doppelte des Nennwertes er- höhte. Im November 1920 hat die Gesellschaft beschlos- sen, den Immobilien- und Maschinenkonto um ins- gesamt 2,500,000 Fr. in der Bilanz zu erhöhen, das gleichviel betragende Aktienkapital zu verdoppeln und den Aktionären auf je eine älte Aktie eine neue ohne Gegenleistung zu verabfolgen. Infolgedessen zog die Gemeindesteuerkommission von Aarau für das Jahr 1921 die Gesellschaft für den Betrag von 2,500,000 Fr. « Aktienkapitalerhöhung in Form von Bonus» gestützt auf die angeführten Gesetzesbestimmungen für Staat und Gemeinde zur Erwerbssteuer heran. Die Bezirkssteuer- kommission Aarau wies eine gegen diese Besteuerung erhobene Beschwerde ab, worauf sich die Gesellschaft an das aargauische Obergericht wandte mit dem Be- gehren, der unter dem Titel « Andere Gewinnanteile, Gleichheit vor dem Gesetz. No 2. 9 Aktienkapitalerhöhung in Form von Bonus 2,500,000 Fr. » bei der Staats- und Gemeindesteuerberechnung pro 1921 von der Gemeindesteuerkommission . Aarau auf- gestellte steuerpflichtige Erwerb von 2,500,000 Fr. sei zu streichen; Es wurde geltend gemacht: Durch die Verabfolgung der aus eigenen Geldern der Aktiengesell- schaft liberierten Aktien an die Aktionäre seien keinerlei Summen an die Aktionäre ausgerichtet worden, da sich weder das Vermögen der Gesellschaft vermindert, noch dasjenige der Aktionäre vermehrt habe. Ferner habe die Gesellschaft in den voraufgehenden Jahren ihre stillen Reserven als Vermögen versteuert, eine Besteuerung derselben als Erwerb wäre unzulässig gewesen. Die beklagte Gemeindesteuerkommission von Aarau hielt an der bestrittenen Besteuerung fest, unter Berufung auf das obergerichtliche Urteil vom 6. März 1922 in Sachen der A.~G. Sprecher und Schuh (Aargauische Viertel- jahrsschrift 1922. S.127), durch welches die Umwandlung offener Reserven in Gratisaktien als erwerbssteuer- pflichtig erklärt worden war. Das Obergericht wies mit Urteil vom 15. September, mitgeteilt am 3. Oktober 1922, die Beschwerde der Jura-Cementfabriken unter Bezugnahme auf das Urteil in Sachen der A.-G. Sprecher und Schuh und mit folgender weiterer Begründung ab : ((Jener Tatbestand weicht vom vorliegenden in keinem » wesentlichen Punkte ab. Der Umstand, dass dort die » Gratisaktien aus bisher offenen Reserven gebildet I) wurden, hier dagegen aus stillen, ist ohne Bedeutung. » 'Vesentlich ist hier wie dort, dass durch die Um- » wandlung von Reserven in Aktien~apital ein Teil der » bisher nicht verteilten Jahresergebnisse der Erwerbs- » tätigkeit der Klägerin, d. h. der jährlichen Reingewi.nne » in einer geldeswerten Form, nämlich als veräusserliche) Aktien den Aktionären zugewendet worden ist. Dass » in dieser Abgabe von Gratisaktien eine geldeswerte » Ausrichtung liegt, muss auch darum angenommen » werden, weil jeder Nachweis dafür, dass die neuen

10 Staatsrecht. II Aktien nur den halben Wert der alten haben und » wirklich im Verkehr nur so viel gelten, fehlt und nicht » einmal angetragen ist. Die Erfassung solcher Zuwen- »dungen als Erwerb rechtfertigt sich auch aus der » Überlegung, dass die Anhäufung der Reingewinne in J Reserven und ihre periodische Ausschüttung durch » Gratisaktien an die Aktionäre nur eine andere Form »der Verteilung der Geschäftserträgnisse darstellt. » Zwar erhält dadurch der Aktionär nicht eine Bar- » leistung wie bei der Ausrichtung ·von Dividenden, »aber die Berechtigung zum Dividendenbezug wird » erweitert. Ist d.eshalb das Obergericht schon im Falle » Sprecher und Schuh zur Abweisung der Beschwerde » gelangt, so kann auch in diesem Falle aus denselben

l) Gründen und auch mit Rücksicht auf jenes Urteil » der Entscheid nicht anders lauten. » B. - Gegen dieses Urteil haben die Jura-Cement- fabriken A.-G. innert der gesetzlichen Frist beim Bundes- gericht Beschwerde erhoben mit dem Begehren, es sei dasselbe (und damit der Entscheid der Bezirkssteuer- kommission und· derjenige der Gemeindesteuerkom- mission) in dem Sinne aufzuheben, dass die beanstandete Steuer für einen Erwerb von 2,500,000 Fr. aus Aktien- kapitalerhöhung gestrichen wird. Das Urteil wird als willkürlich, den Art. 4 BV verletzend bezeichnet. Die ausführliche Begründung lässt sich dahin zusammen- fassen: Durch die Erhöhung des Aktienkapitals und die Verabfolgung von neuen Aktien an die Aktionäre sei keinerlei Vermögensverschiebung vor sich gegangen : Bei der Gesellschaft handle es sich nur um eine andere Buchung, indem auf der einen Seite der ·Wert der Im- mobilien und Maschinen, auf der andern derjenige des Aktienkapitals um den fraglichen Betrag heraufgesetzt worden sei. Und die Aktionäre erhielten nichts, was sie nicht schon hätten, da die Reserven in einem Mehrwert ihrer Aktien zum Ausdruck gekommen seien, der durch die Verabfolgung der neuen Aktien verschwinde. Auch Gleichheit vor dem Gesetz. No 2. 11 seien die stillen Reserven bis jetzt versteuert worde Hätten die Rückstellungen als Erwerb besteuert werd;~ ~o~en, so hätte es früher geschehen müssen, wogegen ubnge?s Beschwerde geführt worden wäre. Dadurch, dass eme solche Besteuerung nicht erfolgte, sei auf die l!nterstellung dieser Posten unter die Erwerbssteuer ver- zlcht~~ worden, eine ~achträgliche Heranziehung sei ve~patet und unzuläSSIg. Es gehe nicht an, dass die gleIche Steuerkommission, welche die Reserven fest- stellte und akzeptierte, dieselben nach Jahren als über- mässige bezeichne. Es wird dann auf Gutachten von Dr. Stucki und Professor Blumenstein in Bern verwiesen die den Standpunkt der Rekurrentin vertreten ferne; auf die Urteile des Bundesgerichts in Sachen der Ge- sellschaft Aare- und Emmenkanal (AS 48 I S. 391 ff.) und in Sachen Schmid gegen Schmid (AS 48 II S.473 ff.), und gegenüber dem Urteil in Sachen Sprecher und Schuh bemerkt, dass. die tatsächlichen Verhältnisse nicht gleich gelegen seien und dass ein einzelner Entscheid nicht Recht schaffe. C. - Die Bezirks- und die Gemeindesteuerkommission von Aarau haben auf Abweisung der Beschwerde an- getragen. Das Obergericht hat auf eine Vernehmlassuna verzichtet. 0 Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1. - § 5 Ziff. 4 und § 8 Ziff. 3 des Gesetzes über die Besteuerung der Aktiengesellschaften wollen neben dem Vermögen der Aktiengesellschaften und ErwerbsO"e- nossenschaften ihren Erwerb, den Ertrag des Geschäfts- betriebs, steuerlich fassen, und zwar in der Weise, dass alle aus dem Ertrag herrührenden Summen, die den Aktionären ausgerichtet werden, unter die Steuer fallen. Nun hat die Rekurrentin seit Jahren einen Teil des Geschäftsertrags zu Abschreibungen auf den Immo- bilien und Maschinen verwendet, der den hiefür kauf- männisch erforderlichen Betrag (den Gegenwert der

12 Staatsrecht. Abnützung und Erneuerung) übersteigt, wodurch, wie sie selber zugibt, sog. stille Reserven in der Höhe des bisherigen Aktienkapitals entstanden sind. Diese zeigen sonach einen nach und nach angesammelten Erwerb der Gesellschaft an, der nach aargauischem Recht grundsätzlich der Besteuerung unterliegt. Daran än .. dert der Umstand nichts, dass die Beträge bilanzmässig in das Vermögen der Gesellschaft übergeführt und als Vermögen besteuert worden sind. Das Gesetz knüpft die Besteuerung an den Vorgang der Ausschüttung der Erträgnisse des Betriebs an die Aktionäre an. Eine solche Regelung ist ~uch in keiner Weise zu beanstanden, sofern die als Rückstellungen sich darstellenden Ab- schreibungen nicht etwa bei der Vornahme der letztern zum steuerbaren Ertr!lg hinzugerechnet worden sind. Das war hier, wie' die Rekurrentin selber angibt, nicht der Fall; sondern es wurden bis dahin die in der Bilanz der Gesellschaft vorgenommenen Abschreibungen und Bewertungen von den Steuerbehörden hingenommen. Dann dürfen aber solche Rückstellungen ge\\iss ohne jede Willkür mit der Erwerbssteuer belastet werden, wenn die Gesellschaft selber sie beseitigt und den Aktio- nären zukommen lässt. Dass,sie bei der Gesellschaft als Vermögen besteuert word,en sind, ist unerheblich, sobald sie nicht auch zur Erwerbssteuer herangezogen wurden. Ebenso unerheblich ist es, dass die Rückstellun- gen nach und nach in einer Erhöhung des Wertes der Aktien sich geltend machten. Eine solche mittelbare Einwirkung auf das Vermögen der Aktionäre könnte aller- dings nicht einer Ausschüttung von Geschäftserträgnissen gleichgestellt werden. Dagegen ist der durch die Rück- stellungen angesammelte Erwerb infolge der Erhöhung des Aktienkapitals und der damit verbundenen Abgabe neuer Aktien an die Aktionäre zu neuem bilanzmässig festgestelltem, normalerweise unantastbarem Vermögen der Gesellschaft und der Gesellschafter geworden. Er wird damit, während er bisher der Gesellschaft als Gleichheit vor dem Gesetz. N0 2. 13 Reserve diente, über die sie verfügen konnte, den Aktio- nären als neuer Teil des Grundkapitals, über den sie verfügen köimen, dauernd gesichert, und dieser Vorgang kann ohne Willkür steuerrechtlich als Auszahlung der in der erwähnten Weise angesammelten Erträgnisse des Geschäftsbetriebes behandelt werden. Vom Standpunkt der wirtschaftlichen Identität von Gesellschaft und Gesellschaftern kann ja wohl gesagt werden, dass durch den fraglichen Vorgang weder bei der Gesellschaft, noch bei den Gesellschaftern eine Veränderung der Vermögens- lage eingetreten sei, obschon die Verselbständigung des Anteils an den Rücklagen wohl auch einen Vermögens- vorteil bedeutet. Allein rechtlich, und speziell . nach aargauischem Steuerrecht, sind Gesellschaft und Ge- sellschafter von einander verschieden, und so kann die Verwandlung der Rücklagen in neues Grundkapital wohl als steuerlich nach § 5 Ziff. 4 und § 8 Ziff. 3 leg. eil. erheblicher Vorgang angesehen werden. Danach er- scheint denn das Vorgehen der Steuerbehörden und das dasselbe schützende Urteil des aargauischen Obergerichts im vorliegenden. Falle in keiner Weise als willkürlich. Dies umsoweniger als die Steuerbehörden und das Ober- gericht bereits in einem andern Falle, der im wesent- lichen gleich lag, gleich entschieden haben. Dass es sich dort um die Verteilung offener Rücklagen handelte, macht keinen erheblichen Unterschied aus.

2. - Die von der Rekurrentin eingelegten Gut- achten, die die angefochtene Besteuerung als unzu- lässig betrachten, sind schon deshalb unbehelflich, weil sie sich nicht mit der staatsrechtlichen Frage der Rechts- verweigerung befassen. Sie sind auch innerlich nicht schlechthin überzeugend, und dasjenige, von Professor Blumenstein deutet da, wo es sich nicht an den Wort- laut der gesetzlichen Bestimmungen hält, sondern auf das Wesen der Sache eingeht; selber auf einige Zweifels- momente hin. Das bundesgerichtliche Urteil in Sachen der Gesellschaft des Aare- und Emmenkanals gegen

14 Staatsrecht. Solothurn erklärt es nur als unzulässig, dass Einlagen in einen Erneuerungsfonds, soweit sie steuerrechtlich zulässige Abschreibungen darstellen, mit der solothur- nischen Einkommenssteuer belegt werden, was mit der vorliegenden Frage nichts zu tun hat, da es sich hier eben nicht um Abschreibungen zur Erhaltung des Kapitals, sondern um Kapitalansammlungen handelt. Und steuerrechtlich gänzlich ohne Belang ist das Zivil- urteil in Sachen Schmid gegen Schmid, das sich mit der Frage befasste, ob der Eigentümer oder der Nutzniesser von Aktien auf den Bezug von Bonusaktien Anspruch habe. Demnach erkennt das Bundesgericht : Der Rekurs wird abgewiesen.

11. HANDELS- UND GEWERBEFREIHEIT LIDERTE DU COMMERCE ET DE L'INDUSTRIE

3. Al'ret du 94 fevrier 1993 dans la cause Kue Dr Boeder contre ConseU d'Etat du canton da Fribourg. Avocats: Inconstitutionnalite d'une loi cantonale excluant les femmes de l'acces a la profession d'avocat. Mademoiselle Dora Roeder a obtenu le doctorat en droit de l'universite de Zurich et a travaille pendant un certain temps chez un avocat de Zurich. Depuis septembre 1922 elle est employee chez le Dr Villars, avocat a Fribourg. Elle a sollicite du Conseil d'Etat du canton de Fribourg l'octroi d'une patente de licenciee lui permettant de pratiquer devant les tribunaux de 1 re instance sous la direction et la responsabilite de Handels- und Gewerbefreiheit. N0 3. 15 l'avocat Villars. Par arrete du 24 novembre 1922 le Conseil d'Etat du canton de Fribourg a ecarte la. de- mande de Mlle Roeder par les motifs suivants : La requerante ne peut invoquer l'art. 5 Disp. transit. Const. fed., car la patente de licencie donne au candidat l'autorisation de faire son stage, or le stage n'est pas une profession, c'est un premier stade vers la profession d'avocat et dans le canton de Fribourg les femmes ne sont pas admises a l'exercice du barreau : les avocats sont des officiers civils (art. 1 de la loi du 22 novembre

1851) et ils doivent justifier de leur qualite de citoyens actifs (art. 36 du Reglement du 2 janvier 1886). Mademoiselle Roeder a forme un recours de droit public au Tribunal federa! contre cet arrete, en invo- quant les art. 4, 31, 33 Const. fed. et l'art. 5 Disp. transit. et en exposant ce qui suit : La profession d'avocat est une profession liberale qui, d'apres l'art. 5 Disp. transit. Const. fed., doit etre ouverte aux ressortissants des autres cantons et dont l'exercice ne peut etre subordon[le qu'a des conditions egales pour tous; en reservant aux hommes le droit de pratiquer le .barreau, la loi fribourgeoise viole le principe de l'egalite de traitement. Agissant au nom du Conseil d'Etat, le Ministere public du canton de Fribourg a conclu au rejet du recours pour les motifs suivants : Le stage est une antieipation dans l'exercice du bar- reau. Ne peuvent etre done admis au stage que eeux qui sont dans les conditions requises pour pouvoir aspiI'er a la profession d'avocat. Toute la question se ramene a savoir si la recourante' peut se presenter a l'examen d'avocat dans le canton de Fribourg. Les avocats sont, d'apres l'art. 1 de la loi de 1851, des « offi- ciers civils »; la loi veut dire par Ia qu'ils remplissent une fonction quasi-publique, honoree de l'Etat et en- touree de differents priviIeges. L'art. 5 Disp. transit. ll'est pas aJ;>plicable, la recourante n'etant pas porteur