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103. Urteil vom 20. November 1903 in Sachen Aktiengesellschaft „Motor“ gegen Baden bezw. Obergericht Aargau. Besteuerung von Aktiengesellschaften, speziell deren Liegenschaften. Reinvermögen? Abzug des Wertes der ausserhalb gelegenen Liegen¬ schaften. — Art. 75 aarg. K.-V. Abgrenzung von Verfassungsrecht und Gesetzesrecht. A. Nach Art. 75 der Verfassung des Kantons Aargau haben die im Kanton domizilierten Aktiengesellschaften bis zum Erlaß eines Gesetzes folgende Steuern zu entrichten: a. Für das Kapital der einbezahlten Aktien proportionale Staatssteuern; b. für den Reservefonds progressive Staats= und Gemeindesteuern; c. für die Dividende über 4½ % proportionale Erwerbssteuern für Staats¬ und Gemeindezwecke; d. für die Liegenschaften die ordentlichen Staats= und Gemeindesteuern, wobei jedoch deren Schatzung vom Kapital in Abzug zu bringen ist. Ist das Kapital nicht mehr vollständig vorhanden oder stehen die Erträgnisse unter 4½ %, so hat eine entsprechende Steuerreduktion stattzufinden. Die Aktio¬ näre haben ihre Aktien nur den Gemeinden zu versteuern. Bei der Steuereinschatzung für das Jahr 1902 erhob zwischen der Gemeinde= und Bezirkssteuerbehörde Baden und der Rekurrentin ein Steuerkonflikt über folgende Fragen:
1. Ob die Rekurrentin berechtigt sei, vom staatssteuerpflichtigen Aktienkapital (und Reservefonds) auch den Schatzungsbetrag ihrer im Kanton Bern gelegenen Liegenschaften (die Elektrizitätswerke an der Kander und in Grindelwald) von zusammen 494,880 Fr. in Abzug zu bringen;
2. ob die Rekurrentin mit Rücksicht auf den ihren Reservefonds von 191,800 Fr. übersteigenden Schatzungswert ihrer Liegen¬ schaften für den Reservefonds in Baden gemeindesteuerpflichtig sei. Außer den Liegenschaften im Kanton Bern kommen hier einzig in Betracht diejenigen, welche die Rekurrentin in der Gemeinde Döttingen (Kanton Aargau) besitzt, und welche auf 1,196,590 Fr. taxiert sind. Nach aargauischem Steuerrecht (Gemeindesteuergesetz § 31) sind diese Liegenschaften zur Hälfte des Schatzungswertes in Baden, als der Wohnsitzgemeinde der Rekurrentin, und zur andern Hälfte in Döttingen zu versteuern. Mit Urteil vom 9. Februar 1903 entschied das Obergericht des Kantons Aargau, daß die Schatzung der bernischen Liegen¬ schaften vom staatssteuerpflichtigen Aktienkapital nicht abzuziehen sei, daß dagegen der Rekurrentin gestattet sei, den Nettowert der Liegenschaften in Baden vom daselbst gemeindesteuerpflichtigen Re¬ servefonds abzuziehen. Der Entscheid über die erste Streitfrage wird im wesentlichen wie folgt begründet: Nach Art. 75 litt. d K.=V. sei die Schatzung der Liegenschaften deshalb vom staats¬ steuerpflichtigen Altienkapital in Abzug zu bringen, weil solche Liegenschaften aus dem Aktienkapital angeschafft seien; es solle daher der den Liegenschaften entsprechende Teil des Aktienkapitals nicht nochmals besteuert werden. Da aber der Kanton Aargau von außerhalb des Kantons gelegenen Liegenschaften keine Staats¬ steuer erhebe, so beziehe sich jene Verfassungsvorschrift auch nicht auf auswärtige Liegenschaften. Eine bundesrechtlich unzulässige Doppelbesteuerung könne vorliegend nicht in Frage kommen, weil das im Kanton Aargau besteuerte Aktienkapital und die Liegen¬ schaften der Rekurrentin im Kanton Bern verschiedene Vermögens¬ objekte seien und somit die Identität des Steuerobjekts fehle. Was
die zweite Streitfrage anbetrifft, so wird ausführlich auseinander¬ gesetzt, daß nur der allein steuerpflichtige Nettowert von Liegen¬ schaften, d. h. der Bruttoschatzungswert abzüglich der Hypothekar¬ schulden, für den Abzug vom Reservefonds in Betracht kommen könne, obgleich diese Frage hier, da die Immobilien der Rekur¬ rentin in Döttingen hypothekenfrei sind, gegenstandslos und auch von keiner Seite aufgeworfen worden war. Dagegen findet sich im Urteil kein Wort der Begründung dafür, weshalb der Abzug ir für in Baden selbst gelegene Liegenschaften — die Rekurrentin besitzt keine solchen — und nicht für diejenigen in Döttingen ge¬ stattet wird. B. Gegen das Urteil des Obergerichts hat die Aktiengesellschaft „Motor“ rechtzeitig den staatsrechtlichen Rekurs beim Bundes¬ gericht eingereicht mit den Anträgen: 1. Es sei die Rekurrentin als berechtigt zu erklären, von dem staatssteuerpflichtigen Aktienkapital die Schätzung ihrer im Kanton Bern gelegenen Liegenschaften ab¬ zuziehen; 2. die Rekurrentin sei als berechtigt zu erklären, von dem in Baden gemeindesteuerpflichtigen Reservefonds den Scha¬ tzungswert ihres (außerhalb Badens gelegenen) Liegenschaften¬ besitzes, eventuell die in Baden steuerpflichtige Hälfte des Scha¬ tzungswertes der Liegenschaften in Döttingen abzuziehen, und es sei demgemäß die Besteuerung des Reservefonds in Baden als unzulässig zu erklären. Das erste Begehren wird auf das bundes¬ rechtliche Verbot der Doppelbesteuerung (Art. 46 Abs. 2 B.=V.) gestützt. Für das zweite Begehren beruft sich die Rekurrentin auf Art. 75 litt. d der Kantonsverfassung und Art. 4 B.=V., sowie auf das Urteil des Bundesgerichts vom 21. Mai 1902 in Sachen der Aargauischen Bank. Es wird ausgeführt, daß die Auffassung des Obergerichts, wonach nach Art. 75 litt. d K.=V. nur der Schatzungswert der in der betreffenden Gemeinde selbst gelegenen Liegenschaften vom gemeindesteuerpflichtigen Reservefonds abzuziehen sei, dem klaren Sinn dieser Gesetzesvorschrift widerspreche und geradezu willkürlich sei. Ganz unverständlich sei vollends, daß nicht einmal die Hälfte des Schatzungswertes der Liegenschaften in Döt¬ tingen, die in Baden der Gemeindesteuer unterliege, zum Abzug zugelassen worden sei. C. Das Obergericht des Kantons Aargau hat auf Bemerkungen verzichtet. Die Gemeindesteuerkommission und die Bezirkssteuer¬ kommission Baden haben auf Abweisung des Rekurses angetragen. In der Vernehmlassung der Gemeindesteuerkommission wird, was die Festsetzung des staatssteuerpflichtigen Aktienkapitals anbetrifft, darauf hingewiesen, daß die Rekurrentin bei einem einbezahlten Aktienkapital von 7,5 Millionen für 6 Millionen Obligationen ausgegeben habe und daß daher anzunehmen sei, in den Anlagen im Kanton Bern stecke zu einem großen Teil Obligationenkapital. Jedenfalls liege kein Nachweis dafür vor, daß für jene Anlagen nur Aktienkapital verwendet worden sei, ohne welchen Nachweis eine Doppelbesteuerung von vorneherein nicht in Frage kommen könne. D. Der ebenfalls zur Vernehmlassung eingeladene Regierungs¬ rat des Kantons Bern hat darauf verzichtet, Anträge zu stellen. Das Bundesgericht ziehl in Erwägung:
1. Aus den in Art. 75 der Kantonsverfassung enthaltenen Bestimmungen erhellt, daß nach aargauischem Steuerrecht Aktien¬ gesellschaften das einbezahlte Aktienkapital und den Reservefonds als Reinvermögen an den Staat zu versteuern haben. Das bewegliche Vermögen der Aktiengesellschaften kommt nämlich da¬ neben nicht mehr zur Besteuerung, offenbar weil sein Wert als bereits im Aktienkapital und Reservefonds inbegriffen gilt, und was die Liegenschaften anbetrifft, so sind sie zwar besonders zu versteuern, aber es ist ihr Schatzungswert vom Aktienkapital und Reservefonds in Abzug zu bringen (litt. d), aus welcher Be¬ stimmung folgt, daß auch sie als im Aktienkapital und Reserve¬ fonds inbegriffen betrachtet werden. Wenn also dergestalt die Be¬ steuerung der Aktiengesellschaften statt an die einzelnen das Ver¬ mögen ausmachenden Werte (unter Abzug der Schulden) an zwei bilanzmäßige Rechnungsposten (Aktienkapital und Reservefonds anknüpft, so liegt dem offenbar die Annahme zu Grunde, daß die letztern das Reinvermögen zahlenmäßig darstellen; denn die er¬ wähnten Vorschriften in Bezug auf das bewegliche Vermögen und die Liegenschaften, sowie die weitere Bestimmung, daß bei Ver¬ lusten oder Erträgnissen unter 4½ % das Steuerkapital ent¬ sprechend zu reduzieren ist (litt. c), zeigen deutlich, daß trotz der Verschiedenheit in der Art der Besteuerung die Aktiengesellschaften materiell nicht anders behandelt werden sollen, als alle andern Steuerpflichtigen, die ebenfalls nur das Nettovermögen zu ver¬ steuern haben.
Nun hat das Bundesgericht schon im Rekursfall der Bank in Schaffhausen (Urteil vom 30. September 1903 *) den Grundsatz ausgesprochen, daß, wenn nach kantonalem Steuerrecht Aktien¬ gesellschaften als Reinvermögen Aktienkapital und Reserven zu versteuern haben, der Wert derjenigen Liegenschaften einer Aktien¬ gesellschaft, die in andern Kantonen gelegen sind, bei Festsetzung des Steuerkapitals vom Aktienkapital und Reservefonds abgezogen werden muß. In jenem Urteile wurde ausgeführt, daß das Aktien¬ kapital (wie auch der Reservefonds) kein besonderes Vermögens¬ objekt ist, sondern nur der abstrakt juristische Begriff, durch den die Mittel einer Aktiengesellschaft umschrieben werden, und daß daher, auch wenn die Besteuerung des Reinvermögens der Aktien¬ gesellschaft hieran anknüpft, doch Steuerobjekt das Vermögen ist,
d. h. die einzelnen Objekte und Werte, aus denen es sich zusammen¬ setzt, nach Abzug der Schulden. Hieraus folgt aber, daß Doppel¬ besteuerung vorliegt, wenn neben dem Aktienkapital und Reserve¬ fonds ein bestimmter Vermögensbestandteil noch besonders besteuert wird. Diese Konsequenz hat auch das Obergericht im angefochtenen Urteil insofern anerkannt, als nach seiner Auslegung Art. 75 litt. d K.=V. wenigstens für innerkantonale Verhältnisse die aus der gleichzeitigen Besteuerung von Liegenschaften und des Aktien¬ kapitals und Reservefonds sich ergebende Doppelbesteuerung ver¬ meiden will. Sie trifft aber für interkantonale Verhältnisse gleich¬ falls allgemein zu, und es kann daher eine Auslegung von Art. 75 litt. d, die den Abzug auf die im Kanton Aargau gelegenen Immobilien beschränkt und für die einer andern kantonalen Steuer¬ gesetzgebung unterstehenden Liegenschaften verweigert, vor dem bundesrechtlichen Verbot der Doppelbesteuerung nicht standhalten. Dabei kann auch nicht von Bedeutung sein, ob diese letztern Liegenschaften aus Aktien= oder Obligationenkapital angeschafft worden sind (auf welche Unterscheidung die Gemeindesteuerkom¬ mission Baden besonderes Gewicht legt); denn auch im letztern Fall repräsentieren die Liegenschaften nicht die Passiven der Aktien¬ gesellschaft, sondern sind ein Bestandteil des Aktivvermögens. Ist somit in Gutheißung des ersten Rekursbegehrens die Re¬ kurrentin als berechtigt zu erklären, den Wert ihrer bernischen Liegenschaften vom staatssteuerpflichtigen Aktienkapital und Reserve¬ fonds in Abzug zu bringen, so kann jedoch nicht ohne weiteres der im Kanton Bern ermittelte Schatzungswert dieser Liegenschaften als für den Abzug maßgebend erklärt werden, da dieser Ansatz ir die Steuerbehörden des Kantons Aargau nicht von vorne¬ herein verbindlich ist; sondern es ist der abzuziehende Schatzungs¬ wert zunächst durch die zuständige aargauische Taxationsinstanz festzustellen, wobei einstweilen die Frage noch nicht zu lösen ist, ob und welche Rechtsmittel der Rekurrentin zur Verfügung stehen, um sich gegen eine teilweise Aufrechterhaltung des Steueranspruches durch zu niedrige Taxation der bernischen Liegenschaften zur Wehre zu setzen.
2. Was das zweite Rekursbegehren anbetrifft, so frägt es sich in erster Linie, ob eine Beschwerde wegen Verletzung des Art. 75 der aargauischen Kantonsverfassung überhaupt in die Kognitions¬ befugnis des Bundesgerichts fällt, das als Staatsgerichtshof nach Art. 175 Ziff. 3 Org.=Ges. nur über Beschwerden betreffend Ver¬ letzung verfassungsmäßiger Rechte zu erkennen hat. Das Bundes¬ gericht hat nämlich in mehreren Entscheiden (s. Amtl. Samml., XXVII, 1. Teil, S. 505, Erw. 1 b und die dortigen Citate) den § 57 der Kantonsverfassung von Baselland, der wie Art 75 der aargauischen Verfassung bis zum Erlaß eines neuen Steuergesetzes gewisse steuerrechtliche Bestimmungen aufstellt, dahin erläutert, daß er nicht Verfassungs=, sondern Gesetzesrecht enthalte, wobei außer auf den Charakter der Bestimmungen als steuerrechtlicher Detail¬ vorschriften namentlich darauf abgestellt wurde, daß deren Ab¬ änderung in der Verfassung als durch bloßes Gesetz zulässig er¬ klärt ist. An dieser Unterscheidung von eigentlichem Verfassungs¬ und bloßem Gesetzesrecht innerhalb einer Verfassung kann jedoch bei erneuter Prüfung der Frage nicht festgehalten werden. Ver¬ fassungs= und Gesetzesrecht lassen sich nämlich nicht nach einem innern, auf dem Inhalt der einzelnen Rechtssätze beruhenden Merkmal von einander sondern. Während einerseits wichtige und weniger wichtige Bestimmungen in den Verfassungen oft neben¬ einander stehen, sind anderseits tief eingreifende Regeln über staat¬ liche Organisation zuweilen in einfachen Gesetzen zu suchen; was im einen Staat in der Verfassung geordnet ist, ist es oft im andern in der Gesetzgebung und umgekehrt. Sowenig nun aber
eine Gesetzesbestimmung wegen ihrer grundlegenden Wichtigkeit als Verfassungsrecht zu bezeichnen ist, ebensowenig kann einem in der Verfassung stehenden Satz seines Inhaltes wegen dieser Cha¬ rakter abgesprochen werden. Es gibt für jene Sonderung kein anderes Kriterium, als das äußerliche Merkmal, daß eine Be¬ stimmung ihren Platz in der Verfassung oder in einem Gesetze hat, und der wesentliche rechtliche Unterschied zwischen Verfassungs¬ und Gesetzesrecht liegt lediglich in der gesteigerten formellen Ge¬ setzeskraft, mit der das erstere regelmäßig ausgestattet, d. h. in den erschwerenden Formen, an die seine Abänderung meist geknüpft ist. Vorliegend handelt es sich nun allerdings um Verfassungs¬ bestimmungen, die durch bloßes Gesetz abgeändert werden können; allein dieser Umstand ist deshalb nicht geeignet, ihnen den Cha¬ rakter von Verfassungsrecht zu nehmen, weil die Möglichkeit der Abänderung durch Gesetz wiederum auf einer positiven Verfassungs¬ vorschrift beruht und ohne solche sich zweifellos nicht als Folge aus dem Inhalt der Bestimmungen ergeben würde. Von der hier entwickelten Auffassung über die Merkmale des Verfassungsrechts ist das Bundesgericht übrigens, was speziell den Art. 75 der aargauischen Kantonsverfassung anbetrifft, schon im Fall der aargauischen Bank (Urteil vom 21. Mai 1902) ausgegangen, allerdings ohne sich damals mit der frühern, an § 57 der baselland¬ schaftlichen Verfassung anschließenden Praxis auseinanderzusetzen, Ist demnach auf das zweite Rekursbegehren materiell und nicht bloß vom Standpunkt der von der Rekurrentin ebenfalls geltend gemachten Rechtsverweigerung aus einzutreten, so ist daran zu erinnern, daß das Bundesgericht bereits im citierten Fall der Aargauischen Bank Art. 75 litt. d K.=V. dahin ausgelegt hat, daß unter Kapital auch der gemeindesteuerpflichtige Reservefonds zu verstehen ist und daß daher auch von diesem für die Erhebung der Gemeindesteuern der Schatzungswert der Liegenschaften in Abzug zu kommen hat. Auf dem Boden dieser Auslegung, an der festzuhalten ist, steht auch das angefochtene Urteil, das jedoch ohne jede Begründung — den Abzug auf solche Liegenschaften beschränkt, die in der Wohnsitzgemeinde einer Aktiengesellschaft ge¬ legen sind, was der Rekurrentin gegenüber, die in Baden keine Liegenschaften besitzt, einer Verweigerung jeden Abzugs gleichkommt. Einer solchen einschränkenden Interpretation kann nun aber ledig¬ lich die Erwägung zu Grunde liegen, daß Art. 75 litt. d nur diejenigen Liegenschaften bei Festsetzung des gemeindesteuerpflichtigen Kapitals berücksichtigen will, die in der betreffenden Gemeinde selbst schon besteuert werden. Hiebei scheint das Obergerichi jedoch übersehen zu haben, daß nach aargauischem Steuerrecht (Gemeinde¬ steuergesetz § 31) die Liegenschaften je zur Hälfte des Schatzungs¬ wertes in der Gemeinde der gelegenen Sache und in der Wohn¬ sitzgemeinde des Besitzers zu versteuern sind und daß dementsprechend Baden für die Hälfte des Schatzungswertes der in Döttingen gelegenen Liegenschaften der Rekurrentin die Gemeindesteuer erhebt. Auf Grund jener Erwägung ist daher unter allen Umständen für die letztern Liegenschaften der Abzug vom Reservefonds zu machen, und da die Hälfte ihres Schatzungswertes (rund 600,000 Fr.) den Reservefonds der Rekurrentin (191,800 Fr.) bedeutend über¬ steigt, so ergibt sich schon bei dieser engern Interpretation der Verfassung, daß die Rekurrentin in Baden den Reservefonds über¬ haupt nicht zu versteuern hat. Unter diesen Umständen kann da¬ hingestellt bleiben, ob der wahre Sinn des Art. 75 litt. d nicht vielmehr dahin geht, daß für sämtliche im Kanton gelegenen Liegenschaften oder für alle Liegenschaften einer Aktiengesellschaft überhaupt der Abzug vom gemeindesteuerpflichtigen Reservefonds zu machen ist. Demnach hat das Bundesgericht erkannt: Der Rekurs wird insofern gutgeheißen, als die Rekurrentin für berechtigt erklärt wird, vom staatssteuerpflichtigen Aktienkapital und Reservefonds den Wert der im Kanton Bern gelegenen Liegen¬ schaften abzuziehen und als die Besteuerung des Reservefonds durch die Gemeinde Baden als unzulässig erklärt wird. Demgemäß wird das Urteil des Obergerichts des Kantons Aargau vom
9. Februar 1903 aufgehoben.