WBE.2024.49

Verwaltungsgericht

2. Kammer WBE.2024.49 / jh / JH / we (3-RV.2022.68) Art. 25 Urteil vom 8. Mai 2026 Besetzung Verwaltungsrichter J. Huber, Vorsitz Verwaltungsrichterin Schircks Verwaltungsrichter Winkler Gerichtsschreiber Hössle Beschwerde- A._____ GmbH führerin vertreten durch Dr. iur. Benno Studer, Fürsprecher und Notar, und / oder MLaw Cédric Bär, dipl. Steuerexperte, Studer Anwälte und Notare AG, Hintere Bahnhofstrasse 11A, Postfach, 5080 Laufenburg gegen Kantonales Steueramt, Geschäftsbereich Recht, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau Gegenstand Beschwerdeverfahren betreffend Feststellung der Steuerpflicht Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, vom 21. Dezember 2023

- 2 - Das Verwaltungsgericht entnimmt den Akten: A. 1. Die A._____ GmbH wurde am tt.mm. 2014 ins Handelsregister eingetra- gen. Sie bezweckt den An- und Verkauf von landwirtschaftlichen Erzeug- nissen, Handel derselben und von landwirtschaftlichen Produktionsmitteln, Maschinen, Gerätschaften und dergleichen sowie Handel und Erbringen von Dienstleistungen jeglicher Art in diesem Bereich. Gesellschafter der A._____ GmbH sind seit der Gründung die Eheleute B._____ und C._____ mit Wohnsitz am Q._____, in R._____ (seit dem

1. Januar 2022 ist R._____ infolge Fusion Teil der Einwohnergemeinde U._____). Gemäss Handelsregistereintrag lag der Sitz der A._____ GmbH bis zum

7. Dezember 2023 im Kanton V._____, mit Domiziladresse bei der D._____ GmbH, R-Strasse 5, in V._____. Per 8. Dezember 2023 wurde der Sitz an die Wohnadresse von B._____ und C._____ verlegt. 2. Mit Feststellungsverfügung vom 17. Dezember 2020 verfügte das Kanto- nale Steueramt (KStA), dass die A._____ GmbH ab 1. Januar 2014 im Kan- ton Aargau unbeschränkt steuerpflichtig sei. B. 1. Dagegen erhob die A._____ GmbH mit Schreiben vom 15. Januar 2021 Einsprache beim KStA. Sie beantragte die Aufhebung der Feststellungs- verfügung vom 17. Dezember 2020 sowie die Anerkennung des steuerli- chen Sitzes im Kanton V._____. 2. Das KStA wies die Einsprache mit Entscheid vom 4. Mai 2022 ab. In Ab- weichung zur Feststellungsverfügung vom 17. Dezember 2020 hielt das KStA im Entscheiddispositiv die unbeschränkte Steuerpflicht der A._____ GmbH neu ab tt.mm. 2014 und nur für die Kantons- und Gemeindesteuern im Kanton Aargau fest. C. 1. Mit Rekurs vom 3. Juni 2022 gelangte die A._____ GmbH an das Spezial- verwaltungsgericht, Abt. Steuern, und beantragte zusammengefasst, dass der Einspracheentscheid aufzuheben und der steuerliche Wohnsitz im Kan- ton V._____ anzuerkennen sei.

- 3 - 2. Das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern, kam am 21. Dezember 2023 zu folgendem Urteil: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Rekurrentin hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus ei- ner Staatsgebühr von CHF 1'000.00, der Kanzleigebühr von CHF 190.00 und den Auslagen von CHF 100.00, insgesamt CHF 1'290.00 bezahlen. 3. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. D. 1. Mit Beschwerde vom 5. Februar 2024 gelangte die mittlerweile anwaltlich vertretene Beschwerdeführerin an das Verwaltungsgericht und stellte fol- gende Anträge: 1. Das Dossier (die Sache unter Beilagen aller Akten) sei zur materiellen Be- urteilung des Veranlagungsortes bzw. der unbeschränkten Steuerpflicht der Beschwerdeführerin an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabga- ben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern zu überweisen. Das kantonale Verfahren sei so lange zu sistieren, bis der Entscheid der ESTV vorliegt. 2. Über den Antrag nach Ziff. 1 betreffend Weiterleitung an die ESTV und An- trag auf Sistierung sei ein anfechtbarer Zwischenentscheid zu fällen. 3. Eventualiter sei der Steuerhoheitsentscheid vom 21. Dezember 2023 des Spezialverwaltungsgerichts betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2014 (3-RV.2022.68) aufzuheben. Zudem sei die Feststellungsverfügung vom 17. Dezember 2020 über die unbeschränkte Steuerpflicht im Kanton Aargau für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkten Bundes- steuern ab tt.mm. 2014 der Beschwerdeführerin aufzuheben und der Kan- ton Aargau sei zu verpflichten, auf die Inanspruchnahme der unbeschränk- ten Steuerpflicht der Beschwerdeführerin für die Zwecke der direkten Bun- dessteuern sowie Kantons- und Gemeindesteuern ab der Steuerperiode 2014 zu verzichten. 4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen (zzgl. MWST) zu Lasten der Be- schwerdegegner. 2. Am 7. Februar 2024 überwies das Spezialverwaltungsgericht die Be- schwerde mitsamt Verfahrensakten an das Verwaltungsgericht und ver- zichtete auf die Erstattung einer Vernehmlassung.

- 4 - 3. Das KStA beantragte mit Beschwerdeantwort vom 6. März 2024 die Abwei- sung der Beschwerde. 4. Mit Schreiben vom 19. April 2024 reichte die Beschwerdeführerin eine als "Ergänzung zur Beschwerde" bezeichnete Replik ein. 5. Das Verwaltungsgericht hat den Fall auf dem Zirkularweg entschieden (§ 7 des Gerichtsorganisationsgesetzes vom 6. Dezember 2011 [GOG; SAR 155.200]). Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung: I. 1. Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spe- zialverwaltungsgerichts in Kantons- und Gemeindesteuersachen (§ 198 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG; SAR 651.100]; § 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. De- zember 2007 [Verwaltungsrechtspflegegesetz, VRPG; SAR 271.200]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls zuständig und überprüft den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwerdeanträge auf un- richtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts sowie Rechts- verletzungen (§ 199 StG; § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG). 2. 2.1 Die Beschwerdeführerin verlangt in Ziffer 1 ihrer Rechtsbegehren, der Fall sei zur materiellen Beurteilung des Veranlagungsortes bzw. der unbe- schränkten Steuerpflicht der Beschwerdeführerin an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) zu überweisen und das kantonale Verfahren sei bis zum Entscheid der ESTV zu sistieren. In Ziffer 2 verlangt sie den Erlass eines anfechtbaren Zwischenentscheids zur in Ziffer 1 beantragten Weiter- leitung und Sistierung. Die Beschwerdeführerin begründet diese Anträge mit Art. 108 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11). Da sich diese Bestimmung ausschliesslich auf die direkte Bundessteuer bezieht, ist in einen ersten Schritt zu prüfen, ob diese Anträge der Beschwerdeführerin überhaupt durch den Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens gedeckt sind.

- 5 - 2.2 Das Verfahren und der Entscheid in der Sache sind grundsätzlich auf den Streitgegenstand begrenzt. Streitgegenstand kann in einem Rechtsmittel- verfahren nur sein, was die Vorinstanz überhaupt entschieden hat oder zu entscheiden gehabt hätte, also was Thema des im Anfechtungsobjekt ent- haltenen Entscheiddispositivs war oder hätte sein müssen. Als zweites Ele- ment sind die Parteibegehren heranzuziehen, die den Streitgegenstand auf Teile des jeweiligen Anfechtungsobjekts beschränken können (vgl. BGE 125 V 413, Erw. 1b; Entscheid des Verwaltungsgerichts WBE.2025.193, Erw. II/2.2.1 mit weiteren Hinweisen). 2.3 Das KStA erliess am 17. Dezember 2020 eine "Feststellungsverfügung über die unbeschränkte Steuerpflicht im Kanton Aargau für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer ab tt.mm. 2014" und verfügte, die Beschwerdeführerin sei "ab 1. Januar 2014 im Kanton Aargau unbeschränkt steuerpflichtig." Die Beschwerdeführerin erhob gegen diese Feststellungsverfügung Ein- sprache. Mit Einspracheentscheid vom 4. Mai 2022 wies das KStA die von der Beschwerdeführerin gestellten Anträge zwar vollumfänglich ab, passte den Feststellungsentscheid von Amtes wegen aber wie folgt an: Die A._____ GmbH ist ab tt.mm. 2014 unbeschränkt steuerpflichtig im Kanton Aargau für die Kantons- und Gemeindesteuern. Mit diesem Einspracheentscheid vom 4. Mai 2022 wurde die ursprüngliche Feststellungsverfügung vom 17. Dezember 2020 materiell abgeändert und ersetzt. Gemäss Einspracheentscheid besteht die unbeschränkte Steuer- pflicht der Beschwerdeführerin im Kanton Aargau erst ab dem tt.mm. 2014 (statt 1. Januar 2014) und die Feststellung der Steuerpflicht bezieht sich ausdrücklich nur auf die Kantons- und Gemeindesteuern (anstatt auch auf direkte Bundessteuer). Die vom KStA im Einspracheentscheid vorgenommene Beschränkung der Feststellung der Steuerpflicht allein auf die Kantons- und Gemeindesteuern ist dabei nicht zu beanstanden. Wie die Beschwerdeführerin in ihrer Be- schwerde selbst ausführt, bestimmt gemäss Art. 108 Abs. 1 DBG die ESTV den Veranlagungsort, wenn für die Veranlagung der direkten Bundessteuer mehrere Kantone infrage kommen. Nur die ESTV kann im interkantonalen Verhältnis einen verbindlichen Entscheid über die Veranlagungszuständig- keit für die direkte Bundessteuer fällen. Den Kantonen fehlt für einen sol- chen Entscheid die Kompetenz (Urteil des Bundesgerichts 2C_806/2019 vom 8. Juni 2020, Erw. 5.1). Das KStA war offensichtlich unzuständig, um über das Steuerdomizil der Beschwerdeführerin betreffend die direkte Bun- dessteuer zu entscheiden und hat diesen Fehler im Einspracheentscheid von Amtes wegen korrigiert.

- 6 - 2.4 Weil der Einspracheentscheid vom 4. Mai 2022 die Feststellungsverfügung vom 17. Dezember 2020 ersetzt hat, bildete nur der Einspracheentscheid Anfechtungsobjekt für das vorinstanzliche Rekursverfahren. Streitig war damit nur noch die Frage der unbeschränkten Steuerpflicht im Kanton Aargau betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern ab tt.mm. 2014. Die Beschwerdeführerin äusserte sich im Rekurs dementsprechend nicht mehr zur Steuerpflicht betreffend die direkte Bundessteuer. Ihre Argumente für ein fehlendes Steuerdomizil im Kanton Aargau stützte die Beschwerdefüh- rerin deshalb einzig auf das kantonale Steuerrecht ab und nicht auf das DBG. Ebenfalls beantragte sie weder im Einspracheverfahren noch im Re- kursverfahren eine Überweisung an die ESTV i. S. v. Art. 108 Abs. 1 DBG. 2.5 Die Beschwerdeführerin bringt nun in ihrer Beschwerde vor, sie habe mit ihrem Rekurs nicht nur die Aufhebung des Einspracheentscheids, sondern auch der Feststellungsverfügung beantragt. Daraus leitet sie ab, dass sie auch die Steuerpflicht betreffend die direkte Bundessteuer angefochten habe. Allein aus der Tatsache, dass die Beschwerdeführerin im Rekurs fälschli- cherweise auch die Feststellungsverfügung angefochten hat, kann sie nicht ableiten, dass die Zuständigkeit betreffend die direkte Bundessteuer im vo- rinstanzlichen Rekursverfahren Prozessgegenstand war. Einerseits wurde die Feststellungsverfügung nicht nur formell, sondern auch materiell durch den Einspracheentscheid ersetzt, andererseits machte die Beschwerdefüh- rerin in ihrer Rekursbegründung keinerlei Ausführungen zur direkten Bun- dessteuer. Dementsprechend musste und durfte die Vorinstanz nur über die Frage der Steuerpflicht im Kanton Aargau für die Kantons- und Gemein- desteuer entscheiden. Da die Steuerpflicht der Beschwerdeführerin für die direkte Bundessteuer nicht Gegenstand des vorinstanzlichen Entscheids war, kann sie auch im vorliegenden Verwaltungsbeschwerdeverfahren nicht Prozessgegenstand sein. Die von der Beschwerdeführerin in den Ziffern 1 und 2 gestellten Rechtsbegehren gehen deshalb am Streitgegenstand vorbei. Damit im vor- liegenden Verfahren darauf eingetreten werden könnte, hätte im vor- instanzlichen Verfahren die Steuerpflicht betreffend die direkte Bundes- steuer strittig gewesen sein müssen. Nach dem Gesagten darf auf die in den Ziffern 1 und 2 gestellten Rechts- begehren nicht eingetreten werden.

- 7 - 3. 3.1 Die Beschwerdeführerin beantragt eventualiter in Ziffer 3 der Rechtsbegeh- ren die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids und der Feststellungs- verfügung vom 17. Dezember 2020. Darüber hinaus beantragt sie im glei- chen Rechtsbegehren, dass auf die Inanspruchnahme der unbeschränkten Steuerpflicht für die Zwecke der direkten Bundessteuer sowie Kantons- und Gemeindesteuern ab der Steuerperiode 2014 zu verzichten sei 3.2 Gemäss § 198 Abs. 2 i. V. m. § 196 Abs. 2 und Abs. 3 StG (ebenso § 43 Abs. 2 VRPG) muss die Beschwerdeschrift einen Antrag sowie eine Be- gründung enthalten. Auf Beschwerden, die diesen Anforderungen trotz voll- ständiger Rechtsmittelbelehrung nicht entsprechen, ist nicht einzutreten (vgl. Botschaft des Regierungsrats des Kantons Aargau an den Grossen Rat vom 14. Februar 2007, 07.07, S. 56 f.). Das Ansetzen einer angemes- senen Nachfrist zur Verbesserung fällt nur in Betracht, wenn Antrag und Begründung zwar vorhanden, aber unklar oder widersprüchlich sind (§ 198 Abs. 2 i. V. m. § 196 Abs. 3 StG; § 43 Abs. 3 VRPG). Mit der Begründung ist darzulegen, in welchen Punkten und aus welchen Gründen der angefochtene Entscheid nach Auffassung der Beschwerde- führenden Mängel aufweist (Aargauische Gerichts- und Verwaltungsent- scheide [AGVE] 2009, S. 275, Erw. 3.1). An die Begründung werden keine hohen Anforderungen gestellt. Eine ausreichende Begründung liegt schon vor, wenn sie wenigstens im Ansatz vorhanden ist (AGVE 1998, S. 346 mit weiteren Hinweisen). Ungenügend ist anstelle einer Begründung der pau- schale bzw. globale Verweis auf vorinstanzliche Eingaben bzw. deren un- veränderte Wiedergabe (BGE 140 III 115, Erw. 2; Urteil des Bundesge- richts 2C_24/2021 vom 6. Oktober 2021, Erw. 2.2). Ein solcher Verweis bzw. eine stereotypische Wiederholung ist deshalb ungenügend, weil dar- aus nicht hervorgeht, in welchen Punkten und weshalb der Entscheid der Vorinstanz angefochten wird. Es ist nicht Aufgabe der Rechtsmittelinstanz, in vorinstanzlichen Eingaben der Beteiligten nach Gründen zu suchen, weshalb der angefochtene Entscheid unrichtig sein könnte. Die Beschwer- deführerin trifft mit anderen Worten eine Substanziierungspflicht, indem sie sich mit dem angefochtenen Entscheid konkret und genügend verständlich auseinanderzusetzen hat (Urteil des Bundesgerichts 2C_830/2019 vom

27. April 2020, Erw. 9.3.2). 3.3 Betreffend des Teilantrages, dass der vorinstanzliche Entscheid aufzuhe- ben sei, ist der Beschwerde keine Begründung zu entnehmen. Die Be- schwerdeführerin verweist in Ziffer 15 der Beschwerde lediglich pauschal auf die Ausführungen im vorinstanzlichen Verfahren. Eine substanziierte Auseinandersetzung mit den Erwägungen des vorinstanzlichen Entscheids

- 8 - nimmt die Beschwerdeführerin nicht vor. Es ist nicht ersichtlich in welchen Punkten und weshalb der Entscheid der Vorinstanz angefochten wird. Le- diglich in Ziffer 8 der Beschwerde führt die Beschwerdeführerin unter dem Titel "Tatsächliches" auf, was durch das vorinstanzliche Urteil unklar geblie- ben sein soll. Eine eigentliche Auseinandersetzung mit den Erwägungen der Vorinstanz kann darin nicht erblickt werden. Insbesondere ist nicht er- sichtlich, was am Entscheid der Vorinstanz unrichtig sein soll und wie die Vorinstanz richtigerweise hätte entscheiden sollen. Ebenso lässt sich der Replik vom 19. April 2024 keine Begründung des Eventualbegehrens ent- nehmen. Die Replik bezieht sich lediglich auf das in Ziffer 1 der Rechtsbe- gehren gestellte Überweisungsbegehren an die ESTV. Es darf von der nunmehr anwaltlich vertretenen Beschwerdeführerin erwar- tet werden, dass sie sich substanziiert mit den Erwägungen der Vorinstanz auseinandersetzt. Ein pauschaler Verweis auf die im vorinstanzlichen Ver- fahren gemachten materiellen Ausführungen würde selbst bei einer Laien- beschwerde der Begründungsanforderung nicht genügen. Darüber hinaus wurde die Beschwerdeführerin in der Rechtsmittelbelehrung des vor- instanzlichen Entscheids korrekt auf das Begründungserfordernis hinge- wiesen. Raum für eine Verbesserung besteht nicht, zumal von der anwalt- lich vertretenen Beschwerdeführerin erwartet werden darf, dass sie die for- mellen Aspekte des Verfahrens beherrscht. Schliesslich ist auch auf das Teilbegehren, die Feststellungsverfügung sei aufzuheben, nicht einzutreten. Anfechtungsobjekt bildet einzig der Ent- scheid des Spezialverwaltungsgerichts. Dieser hat den Einspracheent- scheid ersetzt, welcher seinerseits an die Stelle der Feststellungsverfügung getreten ist. Sofern die Beschwerdeführerin beantragt, dass der Kanton Aargau auf die Inanspruchnahme der Steuerpflicht für die direkte Bundessteuer sowie Kantons- und Gemeindesteuern zu verzichten habe, verkennt sie, dass dies die notwendige Konsequenz bildet, sollte der vorinstanzliche Ent- scheid aufgehoben werden. Das mit dem Teilantrag verfolgte Ziel wird be- reits durch den Teilantrag auf Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids erreicht. Sofern sich die Steuerpflicht auf die direkte Bundessteuer richtet, ist festzuhalten, dass diese nicht Streitgegenstand bildet (siehe vorne Erw. I/2.5). 3.4 Nach den gemachten Ausführungen ist auf Ziffer 3 der Rechtsbegehren nicht einzutreten.

- 9 - 4. Zusammenfassend gehen die Rechtsbegehren der Beschwerdeführerin am Streitgegenstand vorbei oder genügen der Begründungsanforderung nicht, weshalb auf die Beschwerde insgesamt nicht einzutreten ist. II. Aufgrund des Ausgangs des Verfahrens sind die Verfahrenskosten vollum- fänglich der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 189 Abs. 1 StG). Das vor- liegende Beschwerdeverfahren wurde mit Postaufgabe am 5. Februar 2024 rechtshängig gemacht und fällt damit noch unter das bis zum 30. Juni 2024 geltende Gebührenrecht (§ 29 des Gebührendekrets vom 19. Sep- tember 2023 [GebührD; SAR 662.110]). In der Verwaltungsrechtspflege betragen die Staatsgebühren für das Ver- fahren vor dem Verwaltungsgericht Fr. 500.00 bis Fr. 30'000.00 (§ 22 Abs. 1 lit. c des Dekrets über die Verfahrenskosten vom 24. November 1987 [Verfahrenskostendekret, VKD; SAR 221.150]) Innerhalb dieses Rah- mens bemisst sich die Staatsgebühr nach dem Zeitaufwand und der Be- deutung der Sache (§ 3 Abs. 1 VKD). Da kein Entscheid in der Sache gefällt werden musste, kann die Staatsgebühr angemessen reduziert werden. Die Staatsgebühr wird unter Berücksichtigung der angefallenen Kosten und der Bedeutung der Sache auf Fr. 600.00 festgelegt. Parteikosten sind nicht zu ersetzen (vgl. § 189 Abs. 2 StG). Das Verwaltungsgericht erkennt: 1. Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten. 2. Die verwaltungsrechtlichen Verfahrenskosten, bestehend aus einer Staats- gebühr von Fr. 600.00 sowie der Kanzleigebühr und den Auslagen von Fr. 148.00, gesamthaft Fr. 748.00, sind von der Beschwerdeführerin zu be- zahlen. 3. Es werden keine Parteikosten ersetzt. Zustellung an: die Beschwerdeführerin (Vertreter) das Kantonale Steueramt die Eidgenössische Steuerverwaltung Mitteilung an: das Spezialverwaltungsgericht, Abt. Steuern

- 10 - Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-rechtli- chen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht, Schwei- zerhofquai, 6004 Luzern, angefochten werden. Die Frist steht still vom

7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. Au- gust und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Be- schwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Ent- scheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110]). Aarau, 8. Mai 2026 Verwaltungsgericht des Kantons Aargau

2. Kammer Vorsitz: Gerichtsschreiber: J. Huber Hössle