AGVE 2017 18

Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 02.11.2017 AGVE 2017 18

18 Mitwirkungspflicht; Erträge aus unbeweglichem Vermögen und übrigeEinkünfte (§ 30 Abs. 1 lit. a und § 32 Abs. 1 lit. f StG)fahrenim verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahrenin Liegenschaft des Ex-Partners

AGVE - Archiv 2017 Steuern 113 [...] 18 Mitwirkungspflicht; Erträge aus unbeweglichem Vermögen und übrige Einkünfte (§ 30 Abs. 1 lit. a und § 32 Abs. 1 lit. f StG) - Zulässigkeit von Noven im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdever- fahren - Tragweite der Mitwirkungspflicht bei Ermittlung des Sachverhalts im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren - Steuerliche Qualifikation des Anspruchs auf unentgeltliches Wohnen in Liegenschaft des Ex-Partners 2017 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 114 Aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 30. Novem- ber 2017, i.S. K.M. gegen KStA (WBE.2017.291) Aus den Erwägungen 2. 2.1. Auf die von der Vorinstanz dargelegten Grundlagen zum Warenlagerdrittel kann verwiesen werden. Für die Beanspruchung dieser Wertberichtigung ist dabei erforderlich, dass Steuerpflichtige ein mengenmässig vollständiges Inventar führen und der Veranla- gungsbehörde genügende Angaben über die Anschaffungs- und Her- stellungskosten oder den niedrigeren Marktwert liefern (P ETER L OCHER , Kommentar zum DBG, I. Teil, Basel 2001, Art. 29 N 38 f). Die Bildung eines Warenlagerdrittels ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts nicht berechtigt, wo nach dem Prinzip der Einzelbewertung ermittelte Warenbestände einen realistischen Wert ergeben, da nach realistisch - und damit in aller Regel auch vorsich- tig - vorgenommener Einzelbewertung keine weiteren Risiken mehr mittels Rückstellung abzudecken sind (AGVE 1996 S. 233 f. mit Hinweisen). Da es sich um steuermindernde Tatsachen handelt, trifft den Steuerpflichtigen die Beweislast. 2.2. Der Beschwerdeführer räumt selber ein, das Inventar über die Motorräder sei fehlerhaft. Zudem hat die Vorinstanz unwiderspro- chen festgestellt, es sei unklar, welche Motorräder der Kollektiv- gesellschaft und welche der vom zweiten Gesellschafter beherrschten A. GmbH gehörten. Entgegen dem Beschwerdeführer verneinte die Vorinstanz nicht das Vorliegen eines detaillierten Inventars, sondern die Korrektheit desselben. Obwohl bloss Rechnungen von 10 Motor- rädern vorliegen, weist das Inventar 12 Motorräder auf, ebenfalls sind die Typenbezeichnungen nicht korrekt. Auch der Revisor des Kantonalen Steueramts legte in seiner Stellungnahme vom 30. März 2016 lediglich dar, es liege ein detailliertes Inventar über die Motor- räder vor - keine Aussage machte er jedoch zum Inhalt und ob dieser 2017 Steuern 115 korrekt ist. Da der Revisor bereits bei der Bewertung der Schmuck- artikel Mängel erkannt haben will und dies als Hindernis für die Gewährung des Warenlagerdrittels betrachtete, sah er davon ab, das Motorradinventar auf inhaltliche Richtigkeit zu überprüfen. Der Revisor, wie auch die Steuerkommission B. gingen damit fälsch- licherweise von der Unteilbarkeit des Warenlagers aus. Das Waren- lagerdrittel kann jedoch auch bloss auf einem Teil der Waren bean- tragt und gewährt werden, falls die Voraussetzungen dafür erfüllt sind. Dies hat die Vorinstanz, indem sie das Motorrad-Inventar ge- prüft hat, richtig erkannt. 2.3. Der anwaltlich vertretene Beschwerdeführer hat im verwal- tungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren beantragt, ihm sei Frist einzuräumen, das (nunmehr korrekte) Motorrad-Inventar nach- zureichen. Diesem Verfahrensantrag zu entsprechen, bestand kein Anlass: Zwar sind neue tatsächliche Vorbringen auch im Be- schwerdeverfahren ohne zeitliche Beschränkung bis zum Entscheid zulässig, soweit sie sich auf den durch den Streitgegenstand be- stimmten Sachverhalt beziehen oder mit diesem in einem engen Sachzusammenhang stehen (M ARKUS B ERGER , in: M ARIANNE K LÖTI -W EBER /D AVE S IEGRIST /D IETER W EBER [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri/Bern 2015, [Kommentar StG] § 198 N 9). Davon ist hier ohne weiteres auszugehen. Es ist indessen nicht Aufgabe des Verwaltungsgerichts, Beschwerdeführer, welche wie hier nicht nur im Einsprache-, sondern auch im anschliessenden Rekursverfahren Möglichkeit und Anlass gehabt hätten, ihrer Mitwirkungspflicht im Hinblick auf die Feststellung des entscheidrelevanten Sachverhalts nachzukommen, auf entsprechende Versäumnisse hinzuweisen und zur Einreichung der Sachverhaltsaufklärung dienender Unterlagen aufzufordern. Im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren ist es vielmehr Aufgabe des Beschwerdeführenden, von sich aus substanziiert den Sachverhalt darzustellen und die erforderlichen Beweismittel anzubieten. Das bedeutet mit Bezug auf Unterlagen wie hier das Motorradinventar, dass diese spontan, von sich aus, dem Gericht einzureichen sind. Dies ist hier nicht geschehen, was umso 2017 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 116 erstaunlicher ist, als der Beschwerdeführer, nachdem das Verwaltungsgericht die Trennungsvereinbarung zwischen ihm und seiner Ehefrau, nicht aber das Inventar der Motorräder einverlangt hatte, klar sein musste, dass das Verwaltungsgericht ihn nicht von sich aus auffordern würde, ein neues, nunmehr korrektes Wareninventar einzureichen. Bei dieser Sachlage bleibt es somit dabei, dass ein korrektes Wareninventar fehlt und das Waren- lagerdrittel schon deshalb zu Recht verweigert wurde. Als Folge des Fehlens eines korrekten Wareninventars kann offen bleiben, ob das Warenlagerdrittel nicht auch deshalb zu verwei- gern wäre, weil hier der erforderliche Rückstellungsbedarf ohne weiteres durch Einzelbewertung ermittelt werden kann (vgl. Erw. 2.1). 3. 3.1. (...) 3.2. Gegen die Aufrechnung der unentgeltlichen Überlassung der Wohnung in der Form als Unterhaltsbeitrag wehrt sich der Beschwer- deführer nicht. Er beantragt jedoch, die von ihm getragenen Liegen- schaftsunterhaltskosten in Abzug bringen zu können. 3.2.1. Bei der Regelung des Getrenntlebens im Urteil vom 2. Juni 2009 wurde, neben dem Unterhalt für den gemeinsamen Sohn, keine Verpflichtung für die Leistung von Unterhaltsbeiträgen zwischen den Ehegatten vereinbart, sondern lediglich die Liegenschaft für die Dauer der Trennung dem Beschwerdeführer zur Benützung zugewie- sen. Im "Mietvertrag" vom 1. Januar 2007 hatte sich der Beschwer- deführer bereit erklärt - im Austausch für die unentgeltliche Nutzung der Wohnung - für den Unterhalt des Hauses und der Umgebung zu sorgen, alle Reparaturen und Renovationen werterhaltend auszu- führen und jederzeit für den gemeinsamen Sohn zu sorgen, falls dies aufgrund beruflicher Abwesenheiten seiner von ihm getrennt leben- den Ehefrau notwendig sein sollte. 3.2.2. Ist der nutzungsberechtigte Ehegatte rein obligatorisch nutzungsberechtigt, so liegt aus steuerrechtlicher Sicht beim Eigentü- 2017 Steuern 117 merehegatten weiterhin Eigennutzung vor. Der Eigentümerehegatte bleibt demnach steuerpflichtig für den Eigenmietwert; er kann aber (neben dem Liegenschaftsunterhalt und allfälligen Schuldzinsen) einen dem Eigenmietwert entsprechenden Betrag als Unterhaltsbei- trag (Alimente) abziehen. Der nutzungsberechtigte Ehegatte seiner- seits hat den entsprechenden Betrag als (Alimenten-)Einkommen zu versteuern. Dies führt dazu, dass der nutzungsberechtigte Ehegatte als für den Eigenmietwert nicht Steuerpflichtiger auch keinen Abzug für Liegenschaftsunterhaltskosten machen darf (C ORDULA L ÖTSCHER , Besteuerung des gemeinschaftlichen Eigentums von Ehegatten nach Aufnahme des Getrenntlebens, in: recht 01/2016, S. 9 f. mit Verweis auf M ARIANNE K LÖTI -W EBER , Steuerfolgen von Auflösung der ehelichen Gemeinschaft und Scheidung, in: Fest- schrift 100 Jahre Aargauischer Anwaltsverband, Zürich 2005, S. 301 f.). Nur wenn der Nutzungsberechtigte gemäss Gerichtsurteil oder Parteivereinbarung zur Übernahme der Liegenschaftsunterhalts- kosten verpflichtet ist, werden sie steuerwirksam. Sie sind aber auch in diesem Fall nicht als Liegenschaftsunterhaltskosten abziehbar, sondern bewirken eine Reduktion des steuerbaren Unterhaltseinkom- mens (K LÖTI -W EBER , a.a.O.). Die davon abweichende Auffassung will nicht den Eigentümer über die Eigennutzung besteuern, sondern gestützt auf den Wortlaut von § 30 Abs. 1 lit. b StG ("Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die der steuerpflichtigen Person auf Grund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigen- gebrauch zur Verfügung stehen"; vgl. auch den Wortlaut von Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG) direkt den Nutzungsberechtigten in die Steuer- pflicht nehmen (D IETER E GLOFF , Kommentar StG, § 30 N 92; vgl. dazu auch B ERNHARD Z WAHLEN , in: M ARTIN Z WEIFEL /M ICHAEL B EUSCH [Hrsg.] Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bun- desgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Auflage, Basel 2017, Art. 21 N 21e). Dem Nutzungsberechtigten steht dann auch ohne weiteres der Abzug für Liegenschaftsunterhaltskosten zu. Am Ergebnis ändert die Kontroverse im vorliegenden Fall nichts. Dem Beschwerdeführer sind die Liegenschaftsunterhalts- kosten nämlich unter beiden Argumentationslinien zu gewähren. 2017 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 118 3.2.3. Wird der zweiten Lehrmeinung (Ehegatte als Eigengebraucher aufgrund eines unentgeltlichen Nutzungsrechts) gefolgt, versteht sich von selbst, dass dem Beschwerdeführer ein Abzug für Unterhalts- kosten zusteht. Wird dagegen auf die erste Lehrmeinung (Nutzung als Unterhaltssurrogat nach § 32 lit. f StG) abgestellt, muss zusätz- lich eine Parteivereinbarung über die Tragung der Liegenschafts- unterhaltskosten bestehen. Eine solche besteht, haben die getrennt lebenden Ehepartner doch im "Mietvertrag" vom 1. Januar 2007 vereinbart, dass der Beschwerdeführer für den Unterhalt des Hauses zu sorgen hat und alle Reparaturen und Renovationen werterhaltend auszuführen sind. Damit werden die Ausgaben steuerwirksam. Dementsprechend ist der beim Beschwerdeführer als Unterhalts- beitrag aufgerechnete Betrag, herrührend aus der unentgeltlichen Überlassung der Wohnung, um die von ihm getragenen Liegen- schaftsunterhaltskosten zu reduzieren. Der Beschwerdeführer hat jedoch im bisherigen Verfahren, ob- wohl er von der Vorinstanz mit Schreiben vom 13. März 2017 auf die beabsichtigte reformatio in peius aufmerksam gemacht worden war, keine substanziellen Ausführungen zum Liegenschaftsunterhalt ge- macht, geschweige denn entsprechende Belege eingereicht. Unter diesen Umständen war es weder Sache der Vorinstanz noch ist es Aufgabe des Verwaltungsgerichts weitere Nachforschungen in diese Richtung anzustellen, womit der Antrag des Beschwerdeführers "die Unterhaltsarbeiten für die Wohnliegenschaft einzureichen" abzuwei- sen ist. Indessen rechtfertigt es sich, den Pauschalabzug gemäss § 39 Abs. 5 lit. b StG von 20% zu gewähren, wodurch sich die vorinstanz- liche Aufrechnung entsprechend reduziert. Die Beschwerde erweist sich in diesem Punkt als begründet. 3.3. Der im angefochtenen Urteil festgesetzte Aufrechnungsbetrag von Fr. 14'003.00, welcher dem gesamten Eigenmietwert der Liegen- schaft entspricht, ist jedoch vorher aus einem anderen Grund zu reduzieren: Die Liegenschaft weist einen gewerblichen Teil und einen solchen mit Wohnnutzung auf. Da der Beschwerdeführer nicht die gesamte Liegenschaft sondern nur den Wohnteil nutzt, ist der als 2017 Steuern 119 Unterhaltsbeitrag aufzurechnende Eigenmietwert entsprechend zu kürzen. Für den gewerblichen Teil der Liegenschaft hat der Revisor des KStA einen Nutzanteil von 24.29% festgelegt, welcher von der Personengesellschaft angemietet worden ist. Der Beschwerdeführer nutzt dementsprechend bloss 75.71% der Liegenschaft, womit bei ihm auch lediglich Fr. 10'601.00 aufzurechnen sind. Von diesen Fr. 10'601.00 ist nun der Pauschalabzug von 20% für Liegenschaftsunterhaltskosten in Abzug zu bringen, entsprechend Fr. 2'120.00, womit die Aufrechnung noch Fr. 8'481.00 beträgt. Nach der von der Vorinstanz richtigerweise vorgenommenen Korrektur des Gewinnanteils des Beschwerdeführers an der Personengesellschaft im Betrag von Fr. 6'815.00 verbleibt schlussendlich noch ein Betrag von Fr. 1'666.00 (Fr. 8'481.00 - Fr. 6'815.00), welcher zum steuerba- ren Einkommen hinzu gerechnet werden muss. Damit reduziert sich das steuerbare Einkommen im Vergleich zum angefochtenen Urteil auf Fr. 205'686.00. Die Beschwerde ist damit teilweise gutzuheissen.