ST.2021.37

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich

2. Abteilung 2 ST.2021.37 Entscheid

24. Oktober 2022 Mitwirkend: Einzelrichter Hans Heinrich Knüsli und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer In Sachen AB Holding AG, Rekurrentin, vertreten durch C und D, E AG, gegen Kanton Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Bau, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2017

- 2 - hat sich ergeben: A. 1. Die AB Holding AG (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in F bezweckt […] der ausländischen A Gruppe. Letztere stellt G her und ist mit zahlreichen Vertriebs- und Servicestandorten und zahlreichen Produktionswerken weltweit präsent. Im Rah- men einer grösser angelegten Umstrukturierung des Konzerns übernahm die Pflichtige auf dem Weg der Absorptionsfusion gemäss Art. 3 Abs. 1 lit. a des Fusionsgesetzes vom 3. Oktober 2003 (FusG) per … 2017 sämtliche Aktiven (Fr. 130'043'647.-) und Fremdkapital (Fr. 27'945.-) der AH Holding AG, ebenfalls mit Sitz in F. Beide fusionierende Gesellschaften gehörten zu jener Zeit vollumfänglich der AI Holding B.V. mit Sitz in J (NL). Anlässlich ihrer Löschung im Handelsregister schätz- te das Steueramt F die AH Holding AG durch Versand der Schlussrechnung am

8. November 2019 deklarationsgemäss für die Steuerperiode 1.1.-31. März 2017 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 129'911'000.- (Kapitalsteuersatz 0,15 ‰) ein, wobei der resultierende Steuerbetrag pro rata temporis auf 90 Tage umgerechnet wurde.

2. Die Pflichtige wies per Ende des Geschäftsjahrs 2017 ein Eigenkapital von Fr. 405'154'000.- aus. Im sie betreffenden Einschätzungsverfahren stellte sie sich auf den Standpunkt, das bereits von der AH Holding AG per Ende März 2017 versteuerte Eigenkapital in Höhe von (auf 90 Tage umgerechnet) Fr. 32'477'750.- sei von der Be- messungsgrundlage auszunehmen. Das kantonale Steueramt wies mit Einschätzungs- vorschlag vom 8. Juni 2020 darauf hin, dass sich das steuerbare Eigenkapital gemäss § 85 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach dem Stand am Ende der Steuerperiode bemesse. Unterjährige Zu- und Abnahmen des Eigenkapitals seien deshalb nicht zu berücksichtigen. Das kantonale Steueramt schätzte die Pflichtige am 14. Oktober 2020 für die Steuerperiode 1.1.-31.12.2017 als Holdinggesellschaft i.S.v. § 73 bzw. § 82 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 405'154'000.- (Kapitalsteuersatz 0,15 ‰) ein. Einen Einschlag für das bereits pro rata temporis besteuerte Eigenkapital AH Holding AG gewährte es nicht. 2 ST.2021.37

- 3 - B. Die hiergegen erhobene Einsprache vom 16. November 2020 wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 7. Januar 2021 ab. C. Die Pflichtige erhob am 8. Februar 2021 Rekurs mit dem Antrag, sie sei unter Berücksichtigung des anbegehrten Einschlags mit einem steuerbaren Eigenkapi- tal von Fr. 372'676'800.- einzuschätzen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Kantons. Das kantonale Steueramt schloss in der Rekursantwort vom 2. März 2021 auf Abweisung des Rechtsmittels. Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1. a) Gesellschaften können gemäss Art. 3 Abs. 1 FusG fusionieren, indem die eine die andere übernimmt (lit. a; Absorptionsfusion) oder indem sie sich zu einer neuen Gesellschaft zusammenschliessen (lit. b; Kombinationsfusion). Mit der Fusion wird die übertragende Gesellschaft aufgelöst und im Handelsregister gelöscht (Abs. 2).

b) Gegenstand der Kapitalsteuer ist das Eigenkapital (Art. 29 Abs. 1 des Bun- desgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemein- den vom 14. Dezember 1990 [StHG] bzw. § 78 StG). Die Steuern vom Reingewinn und vom Eigenkapital werden für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben (Art. 31 Abs. 1 StHG bzw. § 83 Abs. 1 StG). Als Steuerperiode gilt das Geschäftsjahr (je Abs. 2). Die Steuerpflichtigen müssen in jedem Kalenderjahr, ausgenommen im Gründungsjahr, einen Geschäftsabschluss mit Bilanz und Erfolgsrechnung erstellen (Art. 31 Abs. 2 StHG bzw. § 83 Abs. 3 StG). Das steuerbare Eigenkapital bemisst sich nach dem Stand am Ende der Steuerperiode (Art. 31 Abs. 4 StHG bzw. § 85 Abs. 1 StG). Bei über- oder unterjährigen Geschäftsabschlüssen bestimmt sich die Höhe der Kapitalsteuer nach der Dauer des Geschäftsjahrs (§ 85 Abs. 2 StG). Das StHG enthält zu den über- und unterjährigen Geschäftsabschlüssen keine entsprechende Bestim- mung. 2 ST.2021.37

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2. a) Strittig ist im vorliegenden Verfahren einzig, ob eine unterjährige, nicht rückwirkend auf den dem ordentlichen Bilanzstichtag folgenden Tag erfolgende Ab- sorption einer Schwestergesellschaft zu einer (steuerlichen) Eigenkapitalkorrektur bei der übernehmenden Gesellschaft führen muss. Während das kantonale Steueramt sich im Ergebnis auf den Wortlaut des StHG und des StG beruft, nach welchem sich das steuerbare Eigenkapital bei einem nicht über- oder unterjährigen Geschäftsjahr nach dem Stand per Ende des Geschäftsjahrs bemisst, vertritt die Pflichtige sinngemäss die Ansicht, die richtige Auslegung des Gesetzestexts müsse (zwingend) zu einer Gewäh- rung eines Einschlags im Umfang der bereits bei der absorbierten Gesellschaft anläss- lich der Löschung im Handelsregister erhobenen Kapitalsteuer führen. Andernfalls re- sultiere eine zweifache Besteuerung von identischem Steuersubstrat in derselben Steuerperiode.

b) aa) Die Sprache als Arbeitsmittel des Rechts ist naturgemäss ein unvoll- kommenes Instrument: Einzelne Ausdrücke können je nach Ort, nach Sachzusam- menhang oder nach Autor verschieden verstanden werden und dem Adressaten ganz unterschiedliche Vorstellungen vermitteln. Zwar handelt es sich bei der Rechtssprache um eine vergleichsweise präzise und – von eingeplanten Unbestimmtheiten abgesehen

– klare Sprache. Trotzdem ergeben sich zahlreiche Situationen, in denen die Bedeu- tung einer Formulierung nicht auf Anhieb klar wird (Häfelin/Haller/Keller/Thurnherr, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 10. A., 2020, Rz. 76). Geht man von der Relativi- tät jeder Auslegung aus, so ist damit auch klar, dass es nicht eine bestimmte, immer richtige Auslegungsmethode gibt. Vielmehr können verschiedene Gesichtspunkte, ver- schiedene Auslegungsmethoden nebeneinander zum Zuge kommen (Rz. 90). bb) Für die Normen des Verwaltungsrechts gelten die üblichen Methoden der Gesetzesauslegung. Das Verwaltungsrecht bedarf nicht einer besonderen Ausle- gungsmethode. Zur Anwendung gelangen die grammatikalische, die historische, die zeitgemässe, die systematische und die teleologische Auslegungsmethode (zum Gan- zen Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, VB zu §§ 119-131 N 21 ff. StG, auch zum Folgenden). Früher wurde vereinzelt die Ansicht vertreten, dass im Hinblick auf den rechtsstaatlichen Gewaltenteilungs- grundsatz die Normen des Verwaltungsrechts, insbesondere Gesetze, primär nach der historischen Auslegungsmethode auszulegen seien. Heute wird aber von Lehre und Rechtsprechung auch für das Verwaltungsrecht der Methodenpluralismus bejaht, der 2 ST.2021.37

- 5 - keiner Auslegungsmethode einen grundsätzlichen Vorrang zuerkennt. Vielmehr sollen alle jene Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables, d.h. ohne unverhältnismässig grossen Verwaltungsauf- wand durchsetzbares Ergebnis, am meisten Überzeugungskraft haben. Eine wichtige Rolle spielt in diesem Zusammenhang – im Sinne einer Ergänzung der herkömmlichen Auslegungsmethoden – auch die Interessenabwägung. Die wertende Gegenüberstel- lung gegenläufiger Interessen ist im Verwaltungsrecht von zentraler Bedeutung. Auch auf dem Gebiet des Verwaltungsrechts steht [dessen ungeachtet] ge- mäss der bundesgerichtlichen Praxis die teleologische Auslegungsmethode im Vorder- grund: "Das Gesetz muss in erster Linie aus sich selbst heraus, d.h. nach dem Wort- laut, Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen Verständnismethode ausgelegt werden. Die Gesetzesauslegung hat sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm darstellt, sondern erst das an Sachverhalten verstandene und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein be- friedigendes Ergebnis der ratio legis". In zahlreichen Fällen stellt das Bundesgericht auf Sinn und Zweck ab, auf die Wertungen, die einer Gesetzesbestimmung zu Grunde liegen. Vom eindeutigen und unmissverständlichen Wortlaut darf allerdings nur dann abgewichen werden, wenn triftige Gründe zur Annahme bestehen, dass der scheinbar klare Wortlaut nicht dem "wahren Sinn" der Norm entspricht. Dabei erachtet das Bun- desgericht meist Sinn und Zweck einer Norm als massgeblich, wie sie sich aufgrund der Anschauungen zur Zeit der Rechtsanwendung für die Normadressaten ergeben. Nach der objektiv-zeitgemässen Auslegung sollen vor allem die gegenwärtigen tat- sächlichen Gegebenheiten und die heute herrschenden Wertvorstellungen entschei- dend sein. Deshalb darf einer Norm ein Sinn beigemessen werden, der für den histori- schen Gesetzgeber nicht voraussehbar war und in der bisherigen Anwendung auch nicht zum Ausdruck gekommen ist, sofern er mit dem Wortlaut der Norm vereinbar erscheint. Das Bundesgericht stützt sich zum Teil aber auch auf eine historische Aus- legung und die Materialien der gesetzgeberischen Vorarbeiten, um den Sinn des Ge- setzes aufgrund der Absichten der an der Gesetzgebung beteiligten Organe zu ermit- teln (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. A., 2020, Rz. 177 bis 181). 2 ST.2021.37

- 6 - cc) Die teleologische Auslegung stellt ab auf die Zweckvorstellung, die mit einer Rechtsnorm verbunden ist (so genannte "ratio legis"). Der Wortlaut einer Norm soll nicht isoliert, sondern im Zusammenhang mit den Zielvorstellungen des Gesetzge- bers betrachtet werden. Dabei ist aber nicht allein der Zweck, den der historische Ge- setzgeber einer Norm gegeben hat, massgeblich; vielmehr kann sich der Zweck einer Norm in gewissem Rahmen wandeln und von zeitgebundenen historischen Vorstellun- gen abheben. Die teleologische Auslegung kann sich also je nach Fall sowohl mit der historischen wie auch mit der zeitgemässen Auslegung verbinden. Immer aber muss der Zweck in der Norm selbst enthalten sein; unzulässig ist es, normfremde Zwecke in die Norm hineinzulegen [...]. Auch bei der teleologischen Auslegung ist Ausgangspunkt stets der Wortlaut der auszulegenden Norm. Jedoch kann wie bereits weiter oben er- wähnt gemäss der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts vom Wortlaut ab- gewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme vorliegen, dass der Wortlaut nicht dem Sinn der Norm entspricht. Gerade bei der Auslegung gegen den Wortlaut kommt der Besinnung auf den Zweck einer Gesetzesbestimmung eine vorrangige Be- deutung zu. Es ist aber anzufügen, dass solche Fälle selten sind und eine teleologi- sche Auslegung einer Norm entgegen ihrem klaren Wortlaut nur zulässig ist, wenn der Zweck eindeutig feststeht und diesem Zweck innerhalb der rechtlichen Regelung eine grosse Bedeutung zukommt (Häfelin/Haller/Keller/Thurnherr, Rz. 126). dd) Eine Lücke des Gesetzes liegt vor, wenn sich eine gesetzliche Regelung als unvollständig erweist, weil sie auf eine bestimmte Frage keine oder eine sachlich unhaltbare Antwort gibt. In einem ersten Schritt ist durch Auslegung der Rechtsnorm zu ermitteln, ob sie überhaupt eine solche Lücke aufweist. In einem zweiten Schritt muss geprüft werden, ob das Fehlen einer ausdrücklichen Anordnung nicht eine bewusst negative Antwort des Gesetzes bedeutet, d.h. ein so genanntes qualifiziertes Schwei- gen darstellt. In diesem Fall hat das Gesetz eine Rechtsfrage nicht übersehen, sondern stillschweigend – im negativen Sinne – entschieden. Für Analogie und richterliche Lückenfüllung ist in diesem Fall nach traditioneller Auffassung kein Platz. Der zweite Schritt erübrigt sich, wenn die gesetzliche Regelung eine sachlich unhaltbare Antwort gibt. Ob sich dem Gesetz durch Auslegung eine Anordnung entnehmen lässt oder ob eine Lücke vorliegt, kann oft nicht klar bestimmt werden. Denn bei der Auslegung und bei der Lückenfüllung handelt es sich um zwei ineinander übergehende Formen richter- licher Rechtsfindung. Immerhin kann man sagen, dass die Auslegung versucht, den im 2 ST.2021.37

- 7 - Gesetz bereits enthaltenen Sinn zu ermitteln, während die Lückenfüllung eine Ergän- zung des Gesetzes darstellt. Die herrschende Lehre und die bundesgerichtliche Rechtsprechung unter- scheiden echte und unechte Lücken und behandeln die beiden Fälle im Verwaltungs- recht unterschiedlich. Eine echte Lücke liegt vor, wenn ein Gesetz für eine Frage, ohne deren Beantwortung die Rechtsanwendung nicht möglich ist, keine Regelung enthält. Bei der unechten Lücke gibt die gesetzliche Regelung zwar auf alle Fragen, die sich bei der Rechtsanwendung stellen, eine Antwort; weil sie aber zu einem sachlich unbe- friedigenden Resultat führt, wird sie als lückenhaft empfunden. Walther Burckhardt hat die echten Lücken als logische Mängel, die unechten Lücken dagegen als sachliche, ethische Mängel des Gesetzes bezeichnet. Das Rechtsverweigerungsverbot verpflich- tet die rechtsanwendenden Organe, echte Lücken zu füllen, während der Legalitäts- grundsatz es ihnen grundsätzlich untersagt, unechte Lücken zu schliessen und diese Aufgabe dem Gesetzgeber vorbehält. In der Praxis finden sich aber Fälle, in denen die Gerichte sich ausnahmsweise auch für befugt erachten, eine unechte Lücke zu schliessen (Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz. 201 bis 207).

3. a) Nach dem Gesetzeswortlaut bemisst sich die Höhe des steuerbaren Ei- genkapitals nach dem Stand am Ende der Steuerperiode. Damit gilt für die Kapital- steuer das Stichtagsprinzip. Unterjährige Veränderungen beim Kapital einer juristi- schen Person bleiben, sofern sie sich nicht auf den Stand am Ende der Steuerperiode auswirken, unberücksichtigt. Das Stichtagsprinzip – welches u.a. auch bei der Besteu- erung des Vermögens der natürlichen Personen zum Zug kommt – ist in erhebungs- technischer Hinsicht einfach und klar (König/Maduz, in: Kommentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2016, Art. 17 N 11 StHG). Aus grammatikalischer Sicht wirft der Gesetzestext betreffend die Bemessungsgrundlage und den Bemessungszeit- punkt keine Fragen auf, weshalb auch keine echte Lücke vorliegen kann: Das Stich- tagsprinzip hat ins Gesetz ja gerade Eingang gefunden, weil es klar verständlich und einfach zu handhaben ist. Es führt zu eindeutigen Ergebnissen. Weil es sich beim StHG um ein Bundesgesetz handelt, verbleibt den Kantonen kein Spielraum für Abwei- chungen, etwa die Gewährung eines Einschlags auf der Bemessungsgrundlage per Stichtag, wenn unterjährig eine Absorptionsfusion stattgefunden hat. 2 ST.2021.37

- 8 - Dass der Kanton Zürich den Steuerbetrag bei einem unterjährigen Geschäfts- jahr an die Dauer der Steuerperiode anpasst (§ 85 Abs. 2 StG), ist nicht zu beanstan- den, denn es handelt sich hierbei um eine Bestimmung zum Steuertarif, dessen Fest- legung den Kantonen vorbehalten ist (Art. 123 Abs. 2 BV und Art. 1 Abs. 3 StHG; vgl. Daniel Schär, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2016, Art. 31 N 7 StHG). Der Grundsatz, dass das steuerbare Kapital per Bilanzstichtag in voller Höhe zu berücksichtigen ist, erfährt schliesslich aufgrund der ausdrücklichen speziellen Regelung in Art. 22 Abs. 3 StHG zur Vermeidung einer interkantonalen Doppelbesteuerung eine Einschränkung, indem das Kapital einer juristischen Person bei Sitzverlegung in einen anderen Kanton anteilmässig (pro rata temporis) ausge- schieden wird.

b) aa) Steuerobjekt der Kapitalsteuer bildet das sogenannte Eigenkapital der Unternehmung. Damit unterscheidet es sich grundlegend vom Reinvermögen der natürlichen Person, aber auch von den Aktiven oder dem Reinvermögen der Unter- nehmung. Die Kapitalsteuer bildet somit eine nicht an die wirtschaftliche Leistungsfä- higkeit anknüpfende Abgabe, womit sie in europäischer Hinsicht ein Unikum darstellt (Zwahlen/Lissi, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2016, Art. 29/29a N 1 StHG). Dieses Steuerobjekt kann es mit sich bringen, dass die Unter- nehmung Steuern zu bezahlen hat, obwohl das ursprünglich investierte Eigenkapital von den Aktiven gar nicht mehr gedeckt ist. Eine solche Steuer wird zur reinen Objekt- steuer, welche ein fiktive Besteuerung darstellt, denn die wirtschaftliche Leistungs- fähigkeit der Gesamtunternehmung liegt nicht mehr vor [...]. Die Kapitalsteuer verfolgt den Zweck, dem Steuerwesen einen gewissen Steuerertrag zu sichern, unabhängig, ob die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit dies überhaupt zulässt (Zwahlen/Lissi, Art. 29/29a N 3 und 4). Insofern weist die Kapitalsteuer wie andere Objektsteuern Ähn- lichkeit mit einer simplen Transaktionssteuer auf, wie sie etwa die Handänderungs- steuer darstellt. Zwahlen/Lissi halten die Steuer deshalb für wirtschaftspolitisch frag- würdig, was allerdings nicht darüber hinwegtäuschen darf, dass Objekt- und Transaktionssteuern, welche legitimerweise der Finanzierung der öffentlichen Ausga- ben dienen, sowohl verfassungs- als auch bundesrechtskonform sind. Die Bundesver- fassung statuiert in Art. 127 Abs. 2, dass bei der Besteuerung insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der 2 ST.2021.37

- 9 - Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten sind, soweit es die Art der Steuer zulässt. Eine mehrmalige Besteuerung von Eigenka- pital innerhalb ein und derselben Steuerperiode – jedenfalls bei unterschiedlichen Steuersubjekten – widerspricht damit entgegen der Meinung der Pflichtigen der Kon- zeption bzw. dem Sinn und Zweck der Kapitalsteuer als Objektsteuer jedenfalls nicht von vornherein. Auch die teleologische Auslegung der strittigen Gesetzesbestimmung führt somit zu keinem anderen Ergebnis als die Auslegung nach dem Wortlaut. Dies mag bei gewissen auf dem Stichtagsprinzip beruhenden Sozialabzügen, welche bei der Besteuerung von natürlichen Personen eine wesentliche Rolle spielen, anders sein, weil in diesem Bereich die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit grundsätzlich von der Verfassung vorgeschrieben ist. Nicht zuletzt wegen den progressiven Einkommenssteuertarifen kann die uneingeschränkte Anwendung des Stichtagsprinzips zu stossenden Ergebnissen führen (vgl. StRG,

23. November 2018, 1 DB.2018.143/1 ST.2018.167). Ebenso erschien es dem Bun- desgesetzgeber mit Blick auf das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit offenbar geboten, bei der Vermögenssteuer der natürlichen Perso- nen das Stichtagsprinzip zumindest bei Erbfällen zu durchbrechen (vgl. Art. 17 Abs. 3 StHG). bb) Wie gesehen muss sich Sinn und Zweck des teleologisch auszulegenden Gesetzestexts aus dem in Frage stehenden Gesetz selber ergeben. Die Pflichtige er- wähnt in ihrer Rechtsschrift die Entstehungsgeschichte des FusG, welches sich indes- sen gemäss Ingress ausschliesslich auf Art. 122 Abs. 1 BV stützt und damit Zivil- und nicht Steuerrecht darstellt. Gegenstand des FusG ist erklärtermassen einzig die An- passung der rechtlichen Strukturen von Kapitalgesellschaften, Kollektiv- und Komman- ditgesellschaften, Genossenschaften, Vereinen, Stiftungen und Einzelunternehmen im Zusammenhang mit Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung. Es gewährleistet dabei die Rechtssicherheit und Transparenz und schützt Gläubigerinnen und Gläubiger, Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer sowie Personen mit Minderheits- beteiligungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 FusG). In das StHG fanden anlässlich des Erlasses des FusG Bestimmungen zum gewinnsteuerneutralen Übergang von stillen Reserven bei Umstrukturierungen Eingang (vgl. Art. 8 Abs. 3bis StHG, Art. 12 Abs. 4 lit. a StHG und Art. 24 Abs. 3, 3bis, 3ter StHG). Gewöhnliche (verdeckte und unversteuerte) stille Reserven werden im Normalfall bei der Kapitalsteuer allerdings gerade nicht erfasst, 2 ST.2021.37

- 10 - weshalb das Studium dieser im StHG geregelten Umstrukturierungstatbestände über Sinn und Zweck der strittigen Art. 31 Abs. 4 StHG bzw. § 85 Abs. 1 StG keine hilfrei- chen Erkenntnisse liefert. Bei der Gewinnsteuer ist darüber hinaus im Gegensatz zur Kapitalsteuer die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Unternehmens von zentraler Bedeutung. Die bei der Gewinnsteuer aufgestellten Regeln lassen sich deshalb nicht ohne Weiteres auf die Kapitalsteuer übertragen. Die Pflichtige bringt als weiteres Argument vor, die Diskussion rund um die Handänderungssteuer bzw. Art. 103 FusG zeige, dass es dem Bundesgesetzgeber an der umfassenden und konsequenten Steuerneutralität bei Umstrukturierungen gelegen habe, was folglich auch für die Kapitalsteuer von Belang sei (vgl. zur kontroversen Ent- stehungsgeschichte von Art. 103 FusG anstatt vieler: Stefan Oesterhelt, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Umstrukturierungen, 2. A., 2022, § 17 N 1 ff., auch zum Folgenden). Ob das Verbot der Erhebung von Handänderungsabgaben bei Um- strukturierungstatbeständen in Art. 103 FusG allerdings als verlässliche Auslegungshil- fe herbeigezogen werden kann, erscheint mehr als fraglich. Zunächst handelt es sich hier um eine steuerrechtliche und nicht um eine zivilrechtliche Vorschrift, deren Abde- ckung von der im Ingress des FusG erwähnten Verfassungsbestimmung, welche dem Bund das Recht auf die Regelung des Zivilrechts zuweist, zweifelhaft erscheint. Ein generelles Verbot von Handänderungssteuern bei Fusionstatbeständen ohne Rück- sicht darauf, ob sie der Höhe nach einen prohibitiven Charakter aufweisen, dürfte je- denfalls ohne Weiteres der Verfassung widersprechen, indem sie in eine Materie ein- greift, deren Regelung dem Bund gar nicht zusteht (vgl. Art. 126 ff. BV; zu diesem Thema jüngst BGE 148 II 121 E. 8.1 ff.; vgl. auch den Kommentar von Stefan Oester- helt, in: FStR 2022, 269). Hinzu kommt, dass der jüngst ergangene zitierte Bundesge- richtsentscheid nahelegt, dass selbst im Fall der Bejahung einer Bundeskompetenz zunächst auf dem gesetzgeberischen Weg ein bundesgerichtlicher Befreiungstatbe- stand betreffend Kapitalsteuer einzuführen wäre, existiert doch ein solcher derzeit un- strittig weder im FusG noch im StHG. Letzteres spricht nicht dafür, den bestehenden Art. 31 Abs. 4 StHG bzw. § 85 Abs. 1 StG im Zusammenhang mit der Erforschung vom jeweiligen Sinn und Zweck direkt dahingehend auszulegen. cc) Triftige Gründe für eine Abweichung vom Wortlaut der strittigen Bestim- mung zum Bemessungszeitpunkt des steuerbaren Eigenkapitals liegen nach dem Ge- sagten nicht vor, zumal die steuerpflichtigen Unternehmen durch die Wahl des Fusi- 2 ST.2021.37

- 11 - onszeitpunkts bis zu einem gewissen Grad frei sind, die Gesamtsteuerbelastung in Bezug auf die Kapitalsteuer bei einer Absorptionsfusion zu minimieren. Damit ist nicht von einer echten Lücke auszugehen, welche durch Richterrecht zu füllen wäre, wie dies die Pflichtige verficht. Weitere Ausführungen zur Lückenfüllung erübrigen sich damit.

4. Schliesslich fällt ins Gewicht, dass die Kapitalsteuersätze in der Regel durch die Kantone eher niedrig angesetzt sind. Bei der Pflichtigen, welche aufgrund ihres Status als Holdinggesellschaft ohnehin von einem privilegierten Tarif profitiert, fällt die Steuerbelastung mit Blick auf das stattliche Eigenkapital in dreistelliger Millio- nenhöhe nicht existenziell ins Gewicht. Von einem stossenden oder nicht wünschens- werten Ergebnis bzw. einer unechten Lücke ist damit ebenfalls nicht auszugehen, wel- che auf dem Wege der Auslegung korrigiert werden könnte. Vielmehr ist es dem Gesetzgeber anheimgestellt, allenfalls – aus seiner Sicht – unerwünschte Folgen bei der Besteuerung des Eigenkapitals durch eine Gesetzesänderung zu mildern oder zu eliminieren.

5. Nach dem Gesagten gibt es keine gesetzliche Grundlage für die Gewäh- rung des anbegehrten Einschlags bei der Kapitalsteuer. Der Rekurs ist entsprechend abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten damit der Pflichtigen aufzu- erlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und es steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1. Der Rekurs wird abgewiesen. […] 2 ST.2021.37