DB.2025.210

E. 1 ST.2025.247

- 7 -

E. 1a Zur Ermittlung des Reineinkommens werden von den gesamten steuerba- ren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen (= sog. Gewin- nungskosten) und die allgemeinen Abzüge abgezogen (Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG, bzw. § 25 des Steuer- gesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Betreffend die Gewinnungskosten verweisen Art. 25 DBG und § 25 StG namentlich auf Art. 26 ff. DBG resp. § 26 ff. StG. Art. 25 DBG und § 25 StG stellen aber Generalklauseln dar. Alle mit der Einkommens- erzielung zusammenhängenden Aufwendungen sind abzugsfähig, auch wenn sie in Art. 26 ff. DBG resp. § 26 ff. StG nicht ausdrücklich genannt werden (Richner/Frei/Kau- fmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. A., 2023, Art. 25 N 4 DBG, und Kom- mentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 25 N 4 StG). aa) Vom steuerbaren Einkommen können insbesondere gewisse namentlich aufgeführte Berufsauslagen in Abzug gebracht werden (Art. 26 Abs. 1 DBG und § 26 Abs. 1 StG). Berufsauslagen sind Auslagen, die dem Arbeitnehmer allgemein durch die Verrichtung seiner dienstlichen Tätigkeit erwachsen, diese als Ganzes erst ermögli- chen und auch ohne einen "konkreten Auftrag" angefallen wären. Es handelt sich um Aufwendungen, die grundsätzlich vor dem (eigentlichen) Arbeitsbeginn oder nach Be-

E. 1a/aa Vom steuerbaren Einkommen können insbesondere gewisse namentlich aufgeführte Berufsauslagen in Abzug gebracht werden (Art. 26 Abs. 1 DBG und § 26 Abs. 1 StG). Berufsauslagen sind Auslagen, die dem Arbeitnehmer allgemein durch die Verrichtung seiner dienstlichen Tätigkeit erwachsen, diese als Ganzes erst ermögli- chen und auch ohne einen "konkreten Auftrag" angefallen wären. Es handelt sich um Aufwendungen, die grundsätzlich vor dem (eigentlichen) Arbeitsbeginn oder nach Be-

E. 2 Die C AG stellte den Pflichtigen eine Bestätigung zuhanden der Steuerbe- hörden aus, wonach sie als selbstständige Agenten im Agenturvertrag gemäss Art. 418a ff. OR beauftragt seien (R-act. 3/1, auch zum Folgenden). Die Entschädigung für die Tätigkeit der Agenten bestehe aus umsatzabhängige Provisionen ohne Fixum. Für die durch die Tätigkeit verursachten Spesen wie Büroaufwendungen, Unterlagen, Ma- terialien, Fahrzeugabgaben habe der Agent selbst aufzukommen. Zur Ausübung seiner Tätigkeit sei er zudem auf ein Fahrzeug angewiesen. Sozialversicherungsrechtlich würden die C AG Agenten in der Regel als unselbständigerwerbend betrachtet, wes- wegen die Sozialversicherungsabgaben direkt von den Provisionen abgerechnet wür- den, wobei die AHV-Pflichtige Provision 75% der Bruttoprovision betrage.

a) Agent ist, wer die Verpflichtung übernimmt, dauernd für einen oder mehrere Auftraggeber Geschäfte zu vermitteln oder in ihrem Namen und für ihre Rechnung abzuschliessen, ohne zu den Auftraggebern in einem Arbeitsverhältnis zu stehen (Art. 418a Abs. 1 OR). Der Agent ist zivilrechtlich grundsätzlich selbstständiger Gewer- betreibender (Kurt Pärli, in: Basler Kommentar Obligationenrecht I, 8 A., 2026, Art. 418a N 3 ff. OR, auch zum Folgenden); er hat mit anderen Worten die Freiheit, die eigene Tätigkeit nach eigenem Ermessen zu organisieren und die Zeit einzuteilen. Der Agent ist im Unterschied zum Arbeitnehmer lediglich beschränkt weisungsabhängig. Insbesondere sind ohne anderweitige Vereinbarung kostspielige Weisungen, die dem Agenten die Erreichung des Auftragserfolgs erschweren, unzulässig. Der Agent hat Anspruch auf die vereinbarte oder übliche Provision (Art. 418g Abs 1 OR), welche in der Regel aus einer Umsatzperzentuale besteht (Kurt Pärli, Art. 418g N 7 OR) und hat mangels anderweitiger Vereinbarung keinen Anspruch auf Ersatz für Kosten und Auslagen (Art. 418n Abs. 1 OR). Der Agenturvertrag ist eine Sonderform des Auftrags.

b) Im Versicherungswesen wird unterschieden zwischen dem Unternehmer- Generalagenten und dem Regie-Generalagenten (RB 1983 Nr. 44, auch zum Folgen- den). Ersterer steht zu seiner Versicherungsgesellschaft in einem Agenturvertrag. Um seine Tätigkeit auszuüben, das heiss Versicherungsgeschäfte vermitteln oder ab- schliessen zu können, hat er eine geeignete Innen- und Aussenorganisation aufzuzie- hen. Zwar hat er sich an Weisungen der Versicherungsgesellschaft zu halten. Gleich- 1 DB.2025.210 1 ST.2025.247

- 8 - wohl ist er in der Gestaltung seiner Organisation und in der Verwendung seiner Zeit frei. Als Gegenleistung für seine Tätigkeit richtet ihm die Versicherungsgesellschaft primär Abschluss- und Inkassoprovisionen aus. Der Regie-Generalagent hat in der Ordnung seiner Tätigkeit weitgehend die gleichen Befugnisse wie der Unternehmer- Generalagent, doch unterliegt er einer weit strengeren Kontrolle durch die Versiche- rungsgesellschaft als dieser. Er erhält für seine Tätigkeit einen Lohn im Sinn von Art. 319 Abs. 1 und 322 OR, der sich regelmässig aus einem (hohen) Fixum und Provi- sionen bzw. einem Anteil am Geschäftsergebnis zusammensetzt. Hinsichtlich Ferien- regelung, Entlöhnung bei Unfall, Krankheit und Militärdienst, Altersvorsorge und Tra- gung der Sozialversicherungsbeiträge ist er einem Arbeitnehmer im Sinn von Art. 319 ff. OR gleichgestellt. Nicht der Agent, sondern die Versicherungsgesellschaft trägt das Unternehmerrisiko. Steuerrechtlich übt nur der Unternehmer-Generalagent eine selbst- ständige Erwerbstätigkeit aus.

c) Im Einzelfall ist die Frage, ob ein Versicherungsagent/Finanzdienstleis- tungsagent selbstständig Erwerbender ist, aufgrund der Gesamtumstände zu beurtei- len. Auch wenn die Versicherung/der Finanzdienstleister gegenüber dem Agenten Weisungs- und Kontrollbefugnisse hat, bleibt dieser Selbstständigerwerbender, wenn er in der Art der Auftragserfüllung grosse Handlungsfreiheit besitzt und ein gewisses finanzielles Risiko trägt (ASA 57, S. 677). Das Vermitteln oder Abschliessen von Geschäften zum Verkauf von Finanz- produkten, darum scheint es vorliegend bei beiden Pflichtigen zu gehen, ist eine Ar- beitsleistung, welche zivilrechtlich sowohl Inhalt eines Arbeitsvertrags wie auch eines Agenturvertrags/Auftrags sein kann (StRG, 31. Mai 2011, ST.2011.43 E 2/c/aa, auch zum Folgenden). Mangels gegenständlicher Unterscheidung lässt sich der Arbeitsver- trag vom Agenturvertrag nur aufgrund der Subordination im weiteren Sinn unterschei- den. Es kommt einerseits auf die Selbstständigkeit der Tätigkeit und andererseits auf die Tragung des Geschäftsrisikos an.

d) Bekannt ist, dass beide Pflichtigen als Teamleiter und Finanzberater im Aussendienst fungieren. Ihr Einkommen setzt sich gemäss Mitteilung der C AG aus- schliesslich aus Provisionen zusammen und sie beziehen kein fixes Gehalt. Spesen werden den Pflichtigen nicht vergütet, sodass sie das finanzielle Risiko ihrer Tätigkeit tragen. Ungeachtet dessen, dass Lohnausweise vorliegen und dass die Sozialversi- 1 DB.2025.210 1 ST.2025.247

- 9 - cherungsabgaben direkt von den Provisionen abgerechnet bzw. abgezogen werden, bestehen konkrete Anhaltspunkte dafür, dass die Erwerbstätigkeit der Pflichtigen als selbstständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren ist. Allerdings ist nach der Aktenlage diesbezüglich vieles unklar. So fehlen insbesondere die Agenturverträge zwischen den Pflichtigen und der C AG sowie allfällige für sie geltende Reglemente.

e) Sollte sich erweisen, dass die Pflichtigen selbstständig erwerbstätig sind, ist zu prüfen, wo sich der Mittelpunkt ihres Geschäftsbetriebs (Geschäftsort) befindet, da sie für die Abteilung ʺZN Drittkantonʺ jedoch im Aussendienst tätig sind. Nur wenn kein solcher ausserhalb des Kantons bzw. der Wohnsitzgemeinde zu lokalisieren ist, sind Erwerbseinkommen und -vermögen am Hauptsteuerdomizil steuerbar (Daniel de Vries Reilingh, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuer- recht, 2. A., 2021, § 10 N 21).

f) Erst wenn feststeht, ob den Pflichtigen Abzüge für Berufsauslagen gestützt auf Art. 26 oder 27 DBG bzw. auf §§ 26 oder 27 StG zustehen und ob ihre Einkünfte steuerbar oder lediglich satzbestimmend zu berücksichtigen sind, können die abzugs- fähige Aufwendungen bestimmt werden. Dabei ist im Fall einer selbstständigen Er- werbstätigkeit das Auflageverfahren zu wiederholen. Die zuständige Instanz wird im Rahmen der allfälligen Wiederholung des Auflageverfahrens die eingereichten Unterla- gen (insb. Belege für geltend gemachte Berufsauslagen bzw. geschäfts-/berufsmässig begründeten Kosten) detailliert daraufhin zu prüfen haben, ob die geltend gemachten Kosten rechtsgenügend nachgewiesen bzw. geschäftsmässig begründet sind. Wie sich aus den Akten des vorinstanzlichen Verfahrens ergibt, ist aufgrund der eingereichten Kreditkartenabrechnungen und mangels Originalbelege nicht ersichtlich, dass es sich bei den gestützt darauf geltend gemachten Kosten tatsächlich um solche handelt. Vielmehr ist bei diversen Positionen davon auszugehen, dass es sich um private Aus- gaben handelt (beispielweise apple.com-Zahlungen oder Zahlung in der Türkei bzw. Flüge dorthin). Ebenfalls ist festzustellen, dass gewisse Abrechnung (beispielsweise Periode 26. Mai 2023 - 28. Juni 2023) mehrfach eingereicht wurden. Hinsichtlich der Belege, welche mit Foto eingereicht wurden, ist festzuhalten, dass diese teilweise un- lesbar sind bzw. es sich höchstwahrscheinlich um privaten Ausgaben handelt (bei- spielsweise Rechnung Zahnarzt vom 19. Juli 2023 oder vom 25. Dezember 2023). Es zeigt sich damit eine Sachlage, bei welcher sich vertiefte Detailabklärungen aufdrän- gen. 1 DB.2025.210 1 ST.2025.247

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E. 2a Agent ist, wer die Verpflichtung übernimmt, dauernd für einen oder mehrere Auftraggeber Geschäfte zu vermitteln oder in ihrem Namen und für ihre Rechnung abzuschliessen, ohne zu den Auftraggebern in einem Arbeitsverhältnis zu stehen (Art. 418a Abs. 1 OR). Der Agent ist zivilrechtlich grundsätzlich selbstständiger Gewer- betreibender (Kurt Pärli, in: Basler Kommentar Obligationenrecht I, 8 A., 2026, Art. 418a N 3 ff. OR, auch zum Folgenden); er hat mit anderen Worten die Freiheit, die eigene Tätigkeit nach eigenem Ermessen zu organisieren und die Zeit einzuteilen. Der Agent ist im Unterschied zum Arbeitnehmer lediglich beschränkt weisungsabhängig. Insbesondere sind ohne anderweitige Vereinbarung kostspielige Weisungen, die dem Agenten die Erreichung des Auftragserfolgs erschweren, unzulässig. Der Agent hat Anspruch auf die vereinbarte oder übliche Provision (Art. 418g Abs 1 OR), welche in der Regel aus einer Umsatzperzentuale besteht (Kurt Pärli, Art. 418g N 7 OR) und hat mangels anderweitiger Vereinbarung keinen Anspruch auf Ersatz für Kosten und Auslagen (Art. 418n Abs. 1 OR). Der Agenturvertrag ist eine Sonderform des Auftrags.

E. 2b Im Versicherungswesen wird unterschieden zwischen dem Unternehmer- Generalagenten und dem Regie-Generalagenten (RB 1983 Nr. 44, auch zum Folgen- den). Ersterer steht zu seiner Versicherungsgesellschaft in einem Agenturvertrag. Um seine Tätigkeit auszuüben, das heiss Versicherungsgeschäfte vermitteln oder ab- schliessen zu können, hat er eine geeignete Innen- und Aussenorganisation aufzuzie- hen. Zwar hat er sich an Weisungen der Versicherungsgesellschaft zu halten. Gleich- 1 DB.2025.210 1 ST.2025.247

- 8 - wohl ist er in der Gestaltung seiner Organisation und in der Verwendung seiner Zeit frei. Als Gegenleistung für seine Tätigkeit richtet ihm die Versicherungsgesellschaft primär Abschluss- und Inkassoprovisionen aus. Der Regie-Generalagent hat in der Ordnung seiner Tätigkeit weitgehend die gleichen Befugnisse wie der Unternehmer- Generalagent, doch unterliegt er einer weit strengeren Kontrolle durch die Versiche- rungsgesellschaft als dieser. Er erhält für seine Tätigkeit einen Lohn im Sinn von Art. 319 Abs. 1 und 322 OR, der sich regelmässig aus einem (hohen) Fixum und Provi- sionen bzw. einem Anteil am Geschäftsergebnis zusammensetzt. Hinsichtlich Ferien- regelung, Entlöhnung bei Unfall, Krankheit und Militärdienst, Altersvorsorge und Tra- gung der Sozialversicherungsbeiträge ist er einem Arbeitnehmer im Sinn von Art. 319 ff. OR gleichgestellt. Nicht der Agent, sondern die Versicherungsgesellschaft trägt das Unternehmerrisiko. Steuerrechtlich übt nur der Unternehmer-Generalagent eine selbst- ständige Erwerbstätigkeit aus.

E. 2c Im Einzelfall ist die Frage, ob ein Versicherungsagent/Finanzdienstleis- tungsagent selbstständig Erwerbender ist, aufgrund der Gesamtumstände zu beurtei- len. Auch wenn die Versicherung/der Finanzdienstleister gegenüber dem Agenten Weisungs- und Kontrollbefugnisse hat, bleibt dieser Selbstständigerwerbender, wenn er in der Art der Auftragserfüllung grosse Handlungsfreiheit besitzt und ein gewisses finanzielles Risiko trägt (ASA 57, S. 677). Das Vermitteln oder Abschliessen von Geschäften zum Verkauf von Finanz- produkten, darum scheint es vorliegend bei beiden Pflichtigen zu gehen, ist eine Ar- beitsleistung, welche zivilrechtlich sowohl Inhalt eines Arbeitsvertrags wie auch eines Agenturvertrags/Auftrags sein kann (StRG, 31. Mai 2011, ST.2011.43 E 2/c/aa, auch zum Folgenden). Mangels gegenständlicher Unterscheidung lässt sich der Arbeitsver- trag vom Agenturvertrag nur aufgrund der Subordination im weiteren Sinn unterschei- den. Es kommt einerseits auf die Selbstständigkeit der Tätigkeit und andererseits auf die Tragung des Geschäftsrisikos an.

E. 2d Bekannt ist, dass beide Pflichtigen als Teamleiter und Finanzberater im Aussendienst fungieren. Ihr Einkommen setzt sich gemäss Mitteilung der C AG aus- schliesslich aus Provisionen zusammen und sie beziehen kein fixes Gehalt. Spesen werden den Pflichtigen nicht vergütet, sodass sie das finanzielle Risiko ihrer Tätigkeit tragen. Ungeachtet dessen, dass Lohnausweise vorliegen und dass die Sozialversi- 1 DB.2025.210 1 ST.2025.247

- 9 - cherungsabgaben direkt von den Provisionen abgerechnet bzw. abgezogen werden, bestehen konkrete Anhaltspunkte dafür, dass die Erwerbstätigkeit der Pflichtigen als selbstständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren ist. Allerdings ist nach der Aktenlage diesbezüglich vieles unklar. So fehlen insbesondere die Agenturverträge zwischen den Pflichtigen und der C AG sowie allfällige für sie geltende Reglemente.

E. 2e Sollte sich erweisen, dass die Pflichtigen selbstständig erwerbstätig sind, ist zu prüfen, wo sich der Mittelpunkt ihres Geschäftsbetriebs (Geschäftsort) befindet, da sie für die Abteilung ʺZN Drittkantonʺ jedoch im Aussendienst tätig sind. Nur wenn kein solcher ausserhalb des Kantons bzw. der Wohnsitzgemeinde zu lokalisieren ist, sind Erwerbseinkommen und -vermögen am Hauptsteuerdomizil steuerbar (Daniel de Vries Reilingh, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuer- recht, 2. A., 2021, § 10 N 21).

E. 2f Erst wenn feststeht, ob den Pflichtigen Abzüge für Berufsauslagen gestützt auf Art. 26 oder 27 DBG bzw. auf §§ 26 oder 27 StG zustehen und ob ihre Einkünfte steuerbar oder lediglich satzbestimmend zu berücksichtigen sind, können die abzugs- fähige Aufwendungen bestimmt werden. Dabei ist im Fall einer selbstständigen Er- werbstätigkeit das Auflageverfahren zu wiederholen. Die zuständige Instanz wird im Rahmen der allfälligen Wiederholung des Auflageverfahrens die eingereichten Unterla- gen (insb. Belege für geltend gemachte Berufsauslagen bzw. geschäfts-/berufsmässig begründeten Kosten) detailliert daraufhin zu prüfen haben, ob die geltend gemachten Kosten rechtsgenügend nachgewiesen bzw. geschäftsmässig begründet sind. Wie sich aus den Akten des vorinstanzlichen Verfahrens ergibt, ist aufgrund der eingereichten Kreditkartenabrechnungen und mangels Originalbelege nicht ersichtlich, dass es sich bei den gestützt darauf geltend gemachten Kosten tatsächlich um solche handelt. Vielmehr ist bei diversen Positionen davon auszugehen, dass es sich um private Aus- gaben handelt (beispielweise apple.com-Zahlungen oder Zahlung in der Türkei bzw. Flüge dorthin). Ebenfalls ist festzustellen, dass gewisse Abrechnung (beispielsweise Periode 26. Mai 2023 - 28. Juni 2023) mehrfach eingereicht wurden. Hinsichtlich der Belege, welche mit Foto eingereicht wurden, ist festzuhalten, dass diese teilweise un- lesbar sind bzw. es sich höchstwahrscheinlich um privaten Ausgaben handelt (bei- spielsweise Rechnung Zahnarzt vom 19. Juli 2023 oder vom 25. Dezember 2023). Es zeigt sich damit eine Sachlage, bei welcher sich vertiefte Detailabklärungen aufdrän- gen. 1 DB.2025.210 1 ST.2025.247

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E. 3 Stellt das Steuerrekursgericht einen Verfahrensmangel des kantonalen Steueramts fest, sorgt es grundsätzlich selbst für dessen Behebung und legt im Rah- men seiner umfassenden Kognition (Art. 140 Abs. 3 DBG bzw. § 147 Abs. 3 StG) die Steuerfaktoren aufgrund eigener Erhebungen fest (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 143 N 26 f. DBG und § 149 N 29 f. StG, auch zum Folgenden). Nur ausnahms- weise weist es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache zur Neu- beurteilung an das kantonale Steueramt zurück, namentlich, wenn der vorinstanzliche Entscheid an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet. Ein Fehler, der eben- so gut vom Steuerrekursgericht wie von der Vorinstanz behoben werden kann, führt dagegen regelmässig nicht zu einer Rückweisung (RB 1983 Nr. 56). Insbesondere ist eine Rückweisung dann nicht geboten, wenn sie bloss zu einem formalistischen Leer- lauf führen würde. Die mangelhafte Untersuchung des Grundsachverhalts betreffend die Er- werbstätigkeit der Pflichtigen erweist sich als schwerwiegender Verfahrensmangel, der vor Steuerrekursgericht nicht ohne Nachteile für die Pflichtigen geheilt werden kann, weswegen das Verfahren an die Vorinstanz zur Nachholung des Versäumten im Rah- men eines zweiten Rechtsgangs zurückzuweisen ist.

E. 4 Ergänzend ist Folgendes festzuhalten:

a) Die aus dem in Art. 29 Abs. 2 BV statuierten rechtlichen Gehör fliessende Begründungspflicht ist bei Ermessenseinschätzung eingeschränkt, da sich Schätzun- gen ihrem Wesen nach im Regelfall einer Begründung entziehen (VGr, 22. Juli 2020, SB. 2019.00113, E. 4.3 ff., auch zum Folgenden). Zumindest die Grundannahmen der Schätzung müssen aber nachvollziehbar sein, um eine sachgerechte Anfechtung zu ermöglichen. Eine mangelhafte Begründung rechtfertigt in aller Regel eine Rückwei- sung an die Vorinstanz, zumal ohne Kenntnis der Schätzungsgrundlagen eine Über- prüfung des vorinstanzlichen Entscheids kaum möglich ist. Die Einschätzungsbehörde hat sodann eine Einschätzung vorzunehmen, die dem Prinzip der vollständigen, ge- rechten und gleichen Besteuerung entspricht. Die Einschätzung soll dem realen Sach- verhalt und der materiellen Wahrheit möglichst nahekommen, was eine Würdigung der 1 DB.2025.210 1 ST.2025.247

- 11 - gesamten Verhältnisse voraussetzt. Dabei sind alle im Zeitpunkt der Einschätzung be- kannten Tatsachen zu berücksichtigen und ist von Amtes wegen allen Unterlagen Rechnung zu tragen, die zur Verfügung stehen. Das gilt selbst für solche Umstände, die möglicherweise nicht in den Akten vermerkt sind, soweit sie bekannt sind. Wenn die Ermessensveranlagung im Ergebnis der materiellen Wahrheit möglichst nahekom- men soll, steht es der Behörde nicht zu, eine Einschätzung nach freiem Belieben vor- zunehmen. Ebenso wenig darf die Veranlagung aus fiskalischen oder pönalen Motiven bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen von der Wirklichkeit abweichen. Das Aus- mass des Ermessensspielraums hängt insbesondere von den aktenkundigen, unbe- strittenen und bewiesenen Tatsachen ab. Je prekärer die Datenlage, desto grösser ist der Ermessensspielraum.

b) Das kantonale Steueramt veranlagte gemäss Berechnungsmitteilung vom

24. Juni 2025 die Fahrkosten der Pflichtigen jeweils mit Fr. 0.- mit der Begründung, bei den übrigen Berufsauslagen seien die effektiven Fahrkosten geltend gemacht worden, weswegen ein zusätzlicher Pauschalabzug nicht zulässig sei. Die übrigen Berufskosten wurden sodann nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 13'000.- für den Pflichtigen (statt wie deklariert Fr. 20'471.-) bzw. Fr. 10'000.- für die Pflichtige (statt wie deklariert Fr 17'535.-) geschätzt. Ferner halbierte die Vorinstanz die Mehrkosten der Verpflegung der Pflichtigen, da bei den übrigen Berufsauslagen Kosten für Geschäfts- und Team- essen deklariert worden seien. Das kantonale Steueramt suggeriert damit in der Begründung für die Verwei- gerung des Fahrkostenabzugs sowie für die Halbierung der Verpflegungskosten, dass die deklarierten effektiven Mehrkosten an deren Stelle zum Abzug zugelassen würden. Stattdessen erfolgt jedoch keine Ermessenseinschätzung der übrigen Berufsauslagen, sodass es für das Steuerrekursgericht unmöglich ist, festzustellen, welcher Anteil an Fahrkosten und an Verpflegungskosten darin enthalten sind. Diese mangelhafte Be- gründung verunmöglicht eine Überprüfung des Einspracheentscheids. Ferner hat es die Vorinstanz versäumt, sich im Einspracheentscheid mit dem zentralen Argument der Pflichtigen auseinanderzusetzen, dass die unter übrige Berufskosten geltend gemach- ten effektiven Kosten nicht auf den Arbeitsweg bezogen seien, sondern für Fahrten zur Kundschaft und zu internen Terminen (also im Rahmen von dienstlichen Verrichtun- gen) entstanden seien. 1 DB.2025.210 1 ST.2025.247

- 12 - Sollte das kantonale Steueramt im Rahmen des zweiten Rechtsgangs zum Schluss kommen, dass die Pflichtigen eine unselbstständige Erwerbstätigkeit ausüben und die bisherige Veranlagung zu bestätigen ist, wird es diese Begründungsversäum- nisse nachholen müssen.

E. 4a Die aus dem in Art. 29 Abs. 2 BV statuierten rechtlichen Gehör fliessende Begründungspflicht ist bei Ermessenseinschätzung eingeschränkt, da sich Schätzun- gen ihrem Wesen nach im Regelfall einer Begründung entziehen (VGr, 22. Juli 2020, SB. 2019.00113, E. 4.3 ff., auch zum Folgenden). Zumindest die Grundannahmen der Schätzung müssen aber nachvollziehbar sein, um eine sachgerechte Anfechtung zu ermöglichen. Eine mangelhafte Begründung rechtfertigt in aller Regel eine Rückwei- sung an die Vorinstanz, zumal ohne Kenntnis der Schätzungsgrundlagen eine Über- prüfung des vorinstanzlichen Entscheids kaum möglich ist. Die Einschätzungsbehörde hat sodann eine Einschätzung vorzunehmen, die dem Prinzip der vollständigen, ge- rechten und gleichen Besteuerung entspricht. Die Einschätzung soll dem realen Sach- verhalt und der materiellen Wahrheit möglichst nahekommen, was eine Würdigung der 1 DB.2025.210 1 ST.2025.247

- 11 - gesamten Verhältnisse voraussetzt. Dabei sind alle im Zeitpunkt der Einschätzung be- kannten Tatsachen zu berücksichtigen und ist von Amtes wegen allen Unterlagen Rechnung zu tragen, die zur Verfügung stehen. Das gilt selbst für solche Umstände, die möglicherweise nicht in den Akten vermerkt sind, soweit sie bekannt sind. Wenn die Ermessensveranlagung im Ergebnis der materiellen Wahrheit möglichst nahekom- men soll, steht es der Behörde nicht zu, eine Einschätzung nach freiem Belieben vor- zunehmen. Ebenso wenig darf die Veranlagung aus fiskalischen oder pönalen Motiven bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen von der Wirklichkeit abweichen. Das Aus- mass des Ermessensspielraums hängt insbesondere von den aktenkundigen, unbe- strittenen und bewiesenen Tatsachen ab. Je prekärer die Datenlage, desto grösser ist der Ermessensspielraum.

E. 4b Das kantonale Steueramt veranlagte gemäss Berechnungsmitteilung vom

24. Juni 2025 die Fahrkosten der Pflichtigen jeweils mit Fr. 0.- mit der Begründung, bei den übrigen Berufsauslagen seien die effektiven Fahrkosten geltend gemacht worden, weswegen ein zusätzlicher Pauschalabzug nicht zulässig sei. Die übrigen Berufskosten wurden sodann nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 13'000.- für den Pflichtigen (statt wie deklariert Fr. 20'471.-) bzw. Fr. 10'000.- für die Pflichtige (statt wie deklariert Fr 17'535.-) geschätzt. Ferner halbierte die Vorinstanz die Mehrkosten der Verpflegung der Pflichtigen, da bei den übrigen Berufsauslagen Kosten für Geschäfts- und Team- essen deklariert worden seien. Das kantonale Steueramt suggeriert damit in der Begründung für die Verwei- gerung des Fahrkostenabzugs sowie für die Halbierung der Verpflegungskosten, dass die deklarierten effektiven Mehrkosten an deren Stelle zum Abzug zugelassen würden. Stattdessen erfolgt jedoch keine Ermessenseinschätzung der übrigen Berufsauslagen, sodass es für das Steuerrekursgericht unmöglich ist, festzustellen, welcher Anteil an Fahrkosten und an Verpflegungskosten darin enthalten sind. Diese mangelhafte Be- gründung verunmöglicht eine Überprüfung des Einspracheentscheids. Ferner hat es die Vorinstanz versäumt, sich im Einspracheentscheid mit dem zentralen Argument der Pflichtigen auseinanderzusetzen, dass die unter übrige Berufskosten geltend gemach- ten effektiven Kosten nicht auf den Arbeitsweg bezogen seien, sondern für Fahrten zur Kundschaft und zu internen Terminen (also im Rahmen von dienstlichen Verrichtun- gen) entstanden seien. 1 DB.2025.210 1 ST.2025.247

- 12 - Sollte das kantonale Steueramt im Rahmen des zweiten Rechtsgangs zum Schluss kommen, dass die Pflichtigen eine unselbstständige Erwerbstätigkeit ausüben und die bisherige Veranlagung zu bestätigen ist, wird es diese Begründungsversäum- nisse nachholen müssen.

E. 5 a) aa) Bei Liegenschaften im Privatvermögen können namentlich die Unter- haltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden (Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG; § 30 Abs. 2 Satz 1 StG). Nicht abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen, ins- besondere die Aufwendungen für den Unterhalt der steuerpflichtigen Person oder ihrer Familie sowie die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermeh- rung von Vermögensgegenständen (Art. 34 lit. a und d DBG bzw. § 33 lit. a und d StG). Anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien können Steuerpflichtige einen Pau- schalabzug geltend machen (Art. 32 Abs. 4 DBG und § 30 Abs. 5 StG). bb) aaa) Hat eine steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflich- ten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das Steueramt gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG die Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermes- sen vor. bbb) Gegen die Veranlagung bzw. Einschätzung kann die steuerpflich- tige Person binnen 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben (Art. 132 Abs. 1 DBG und § 140 Abs. 1 StG). Richtet sich die Ein- sprache gegen eine Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen, kann die steuerpflichtige Person diese nach Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (je Satz 1). Zudem ist die Ein- sprache in diesem Fall zu begründen und sind allfällige Beweismittel zu nennen (je Satz 2). Das Erfordernis, wonach eine Einsprache gegen eine Ermessensveranla- gung/-einschätzung zu begründen ist und allfällige Beweismittel genannt werden müs- sen, ist nach der Rechtsprechung nicht bloss Ordnungsvorschrift, sondern eine Prozessvoraussetzung, bei deren Fehlen auf die Einsprache nicht eingetreten wird (BGr, 3. September 2013, 2C_714/2013, E. 2.1; BGr, 8. April 2010, 2C_485/2009, E. 3.1, je mit weiteren Hinweisen). 1 DB.2025.210 1 ST.2025.247

- 13 - Die Einsprache muss somit einerseits hinreichend begründet sein und ande- rerseits genügende Beweismittelangebote enthalten. Wird eine Rückkehr in das or- dentliche Verfahren angestrebt, müssen sich die Begründung und die Beweismittelan- gebote auf alle unklar gebliebenen Steuerfaktoren beziehen. Andernfalls müssen die Begründung und die Beweismittelangebote zumindest geeignet sein, die Schätzung der Veranlagungsbehörde als offensichtlich unrichtig erscheinen zu lassen. In der Re- gel ist erforderlich, dass die angebotenen Beweismittel beigelegt oder klar bezeichnet werden; der Einwand, das Einkommen sei zu hoch geschätzt worden, ist zu allgemein und genügt nicht (BGr, 29. Januar 2020, 2C_404/2019 E. 2.3, 22. Juni 2011, BGr, 2C_203+204/2011 E. 3.3, Hunziker/Brunner, Anfechtung von Ermessensveranlagun- gen, StR 2022, 441). Für den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit stehen der steuerpflichti- gen Person folgende zwei Möglichkeiten offen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 132 N 62a ff. DBG und § 140 N 74a ff. StG, auch zum Folgenden): Sie kann den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechenden Nachweis leisten mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung durch eine ordentli- che Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für die "gewöhnliche" Veranlagungen geltenden Regeln ermittelt werden. Dieser Nachweis muss allerdings umfassend sein, d.h. den gesamten von der Ermessensveranlagung betroffenen Teil umfassen. Die versäumten Mitwirkungshandlungen müssen vollständig und formell ordnungsgemäss nachgeholt werden. Blosse Teilnachweise genügen grundsätzlich nicht. Unter Umständen treffen den Steuerpflichtigen deshalb höhere Anforderungen an seine Mitwirkungspflichten, als sie vor der Säumnis an ihn gestellt wurden. Nur un- ter diesen Bedingungen ist der Unrichtigkeitsnachweis formell gehörig angetreten und lebt die amtliche Untersuchungspflicht wieder auf. Erweist sich der Sachverhalt nach Abschluss einer daraufhin durchgeführten Untersuchung aber weiterhin als gänzlich oder teilweise ungewiss, so hat es bei der Ermessensveranlagung sein Bewenden. Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, hat die Ermessensein- schätzung weiterhin Bestand. Der Steuerpflichtige kann aber noch darlegen und nach- weisen, dass diese offensichtlich unrichtig ist. Als offensichtlich unrichtig erweist sich eine Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder 1 DB.2025.210 1 ST.2025.247

- 14 - fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen nicht vereinbar ist. Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermessensveranla- gung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung der Rechtsmit- telinstanz ersetzt. Dem Steuerrekursgericht sind – ebenso wie der Einsprachebehörde – im Rahmen der Willkürprüfung weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat vielmehr bei seiner eingeschränkten Überprüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit hin nur die im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumindest als sehr wahrschein- lich erscheinen lassen (VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und 11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsver- fahren, 1989, S. 144).

b) Die Pflichtigen sind Eigentümer der selbstbewohnten Stockwerkeigentum- wohnung in der Wohnsitzgemeinde. Unter dem Titel ʺsonstige Abzügeʺ machten sie Kosten von insgesamt Fr. 11'230.- geltend, bestehend aus: Gartenplanung Architekt Fr. 5'692.-, D Geologie AG (Sickergrube im Garten) Fr. 1'109.-, Instandhaltung Heizung Fr. 229.- und Stockwerkeigentümergemeinschaft Erneuerungsfonds Fr. 4'200.-. Der Eigenmietwert wurde hingegen nicht deklariert. Zur Liegenschaft reichten die Pflichtigen QR-Zahlungsnachweise für Zah- lungen an die E Landschaftsarchitektur GmbH von Fr. 3'085.60 und von Fr. 2'606.35 an die D Geologie AG von Fr. 1'108.75 sowie an die F AG von Fr. 229.40 ein. Rech- nungen, aus welchen die Art und der Ort der ausgeführten Arbeit ersichtlich wäre, wur- den nicht eingereicht. Zur Einlage in den Erneuerungsfonds wurden gar keine Belege zu den Akten gelegt. Damit forderte das kantonale Steueramt die Pflichtigen zu Recht auf, Rechnungskopien zu den geltend gemachten Kosten einzureichen und detaillierte Beschreibungen und Belege der ausgeführten Arbeiten beizubringen, da sich die Natur der geltend gemachten Kosten aufgrund der Akten nicht beurteilen liess. Nachdem Auflage und Mahnung unbeantwortet blieben, schritt die Vorinstanz richtigerweise so- dann zu einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen, da es der allgemeine Lebenserfahrung entspricht, dass eine Liegenschaft jährlich Unterhaltskosten verur- sacht, deren Höhe aber gänzlich unbelegt war. Die Höhe der Schätzung von Fr. 4'000.- 1 DB.2025.210 1 ST.2025.247

- 15 - lässt sich nur bedingt plausibilisieren: Je grösser die Unsicherheit, desto schwieriger die Schätzung. Vorliegend bezieht sich wie dargelegt die Unsicherheit auf den gesam- ten geltend gemachten Abzug von Fr. 11'230.-, sodass es grundsätzlich gerechtfertigt wäre, den Pflichtigen die Pauschale von 20% des Eigenmietwerts von Fr. 18'100.- zu gewähren, somit Fr. 3'620.-. Der geschätzte Betrag von Fr. 4'000.- erweist sich damit als grosszügig und sicherlich nicht willkürlich tief. Mit der Einsprache sowie mit Be- schwerde und Rekurs reichten die Pflichtigen keine neuen Belege ein und machten auch keinerlei substanziierte Angaben zu den ausgeführten Arbeiten, sondern begnü- gen sich mit dem Hinweis, die Rechnungen seien bereits mit der Steuererklärung ein- gereicht worden, womit sie offenkundig die Bank-Zahlungsbestätigungen meinen. Dass diese keinerlei Beweis über Art und Ort der ausgeführten Arbeiten erbringen, wurde bereits erörtert, so dass sich diesbezüglich weitere Ausführungen erübrigen. Damit muss es mangels neuer Belege und substanziierter Angaben bei der Ermessensein- schätzung sein Bewenden haben, die sich auch vor Steuerrekursgericht als nicht of- fenkundig falsch bzw. als quantitativ zu bestätigen erweist.

E. 5a aa) Bei Liegenschaften im Privatvermögen können namentlich die Unter- haltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden (Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG; § 30 Abs. 2 Satz 1 StG). Nicht abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen, ins- besondere die Aufwendungen für den Unterhalt der steuerpflichtigen Person oder ihrer Familie sowie die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermeh- rung von Vermögensgegenständen (Art. 34 lit. a und d DBG bzw. § 33 lit. a und d StG). Anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien können Steuerpflichtige einen Pau- schalabzug geltend machen (Art. 32 Abs. 4 DBG und § 30 Abs. 5 StG). bb) aaa) Hat eine steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflich- ten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das Steueramt gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG die Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermes- sen vor. bbb) Gegen die Veranlagung bzw. Einschätzung kann die steuerpflich- tige Person binnen 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben (Art. 132 Abs. 1 DBG und § 140 Abs. 1 StG). Richtet sich die Ein- sprache gegen eine Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen, kann die steuerpflichtige Person diese nach Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (je Satz 1). Zudem ist die Ein- sprache in diesem Fall zu begründen und sind allfällige Beweismittel zu nennen (je Satz 2). Das Erfordernis, wonach eine Einsprache gegen eine Ermessensveranla- gung/-einschätzung zu begründen ist und allfällige Beweismittel genannt werden müs- sen, ist nach der Rechtsprechung nicht bloss Ordnungsvorschrift, sondern eine Prozessvoraussetzung, bei deren Fehlen auf die Einsprache nicht eingetreten wird (BGr, 3. September 2013, 2C_714/2013, E. 2.1; BGr, 8. April 2010, 2C_485/2009, E. 3.1, je mit weiteren Hinweisen). 1 DB.2025.210 1 ST.2025.247

- 13 - Die Einsprache muss somit einerseits hinreichend begründet sein und ande- rerseits genügende Beweismittelangebote enthalten. Wird eine Rückkehr in das or- dentliche Verfahren angestrebt, müssen sich die Begründung und die Beweismittelan- gebote auf alle unklar gebliebenen Steuerfaktoren beziehen. Andernfalls müssen die Begründung und die Beweismittelangebote zumindest geeignet sein, die Schätzung der Veranlagungsbehörde als offensichtlich unrichtig erscheinen zu lassen. In der Re- gel ist erforderlich, dass die angebotenen Beweismittel beigelegt oder klar bezeichnet werden; der Einwand, das Einkommen sei zu hoch geschätzt worden, ist zu allgemein und genügt nicht (BGr, 29. Januar 2020, 2C_404/2019 E. 2.3, 22. Juni 2011, BGr, 2C_203+204/2011 E. 3.3, Hunziker/Brunner, Anfechtung von Ermessensveranlagun- gen, StR 2022, 441). Für den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit stehen der steuerpflichti- gen Person folgende zwei Möglichkeiten offen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 132 N 62a ff. DBG und § 140 N 74a ff. StG, auch zum Folgenden): Sie kann den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechenden Nachweis leisten mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung durch eine ordentli- che Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für die "gewöhnliche" Veranlagungen geltenden Regeln ermittelt werden. Dieser Nachweis muss allerdings umfassend sein, d.h. den gesamten von der Ermessensveranlagung betroffenen Teil umfassen. Die versäumten Mitwirkungshandlungen müssen vollständig und formell ordnungsgemäss nachgeholt werden. Blosse Teilnachweise genügen grundsätzlich nicht. Unter Umständen treffen den Steuerpflichtigen deshalb höhere Anforderungen an seine Mitwirkungspflichten, als sie vor der Säumnis an ihn gestellt wurden. Nur un- ter diesen Bedingungen ist der Unrichtigkeitsnachweis formell gehörig angetreten und lebt die amtliche Untersuchungspflicht wieder auf. Erweist sich der Sachverhalt nach Abschluss einer daraufhin durchgeführten Untersuchung aber weiterhin als gänzlich oder teilweise ungewiss, so hat es bei der Ermessensveranlagung sein Bewenden. Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, hat die Ermessensein- schätzung weiterhin Bestand. Der Steuerpflichtige kann aber noch darlegen und nach- weisen, dass diese offensichtlich unrichtig ist. Als offensichtlich unrichtig erweist sich eine Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder 1 DB.2025.210 1 ST.2025.247

- 14 - fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen nicht vereinbar ist. Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermessensveranla- gung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung der Rechtsmit- telinstanz ersetzt. Dem Steuerrekursgericht sind – ebenso wie der Einsprachebehörde – im Rahmen der Willkürprüfung weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat vielmehr bei seiner eingeschränkten Überprüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit hin nur die im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumindest als sehr wahrschein- lich erscheinen lassen (VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und 11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsver- fahren, 1989, S. 144).

E. 5a/aa Bei Liegenschaften im Privatvermögen können namentlich die Unter- haltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden (Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG; § 30 Abs. 2 Satz 1 StG). Nicht abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen, ins- besondere die Aufwendungen für den Unterhalt der steuerpflichtigen Person oder ihrer Familie sowie die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermeh- rung von Vermögensgegenständen (Art. 34 lit. a und d DBG bzw. § 33 lit. a und d StG). Anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien können Steuerpflichtige einen Pau- schalabzug geltend machen (Art. 32 Abs. 4 DBG und § 30 Abs. 5 StG).

E. 5a/bb aaa) Hat eine steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflich- ten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das Steueramt gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG die Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermes- sen vor. bbb) Gegen die Veranlagung bzw. Einschätzung kann die steuerpflich- tige Person binnen 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben (Art. 132 Abs. 1 DBG und § 140 Abs. 1 StG). Richtet sich die Ein- sprache gegen eine Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen, kann die steuerpflichtige Person diese nach Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (je Satz 1). Zudem ist die Ein- sprache in diesem Fall zu begründen und sind allfällige Beweismittel zu nennen (je Satz 2). Das Erfordernis, wonach eine Einsprache gegen eine Ermessensveranla- gung/-einschätzung zu begründen ist und allfällige Beweismittel genannt werden müs- sen, ist nach der Rechtsprechung nicht bloss Ordnungsvorschrift, sondern eine Prozessvoraussetzung, bei deren Fehlen auf die Einsprache nicht eingetreten wird (BGr, 3. September 2013, 2C_714/2013, E. 2.1; BGr, 8. April 2010, 2C_485/2009, E. 3.1, je mit weiteren Hinweisen). 1 DB.2025.210 1 ST.2025.247

- 13 - Die Einsprache muss somit einerseits hinreichend begründet sein und ande- rerseits genügende Beweismittelangebote enthalten. Wird eine Rückkehr in das or- dentliche Verfahren angestrebt, müssen sich die Begründung und die Beweismittelan- gebote auf alle unklar gebliebenen Steuerfaktoren beziehen. Andernfalls müssen die Begründung und die Beweismittelangebote zumindest geeignet sein, die Schätzung der Veranlagungsbehörde als offensichtlich unrichtig erscheinen zu lassen. In der Re- gel ist erforderlich, dass die angebotenen Beweismittel beigelegt oder klar bezeichnet werden; der Einwand, das Einkommen sei zu hoch geschätzt worden, ist zu allgemein und genügt nicht (BGr, 29. Januar 2020, 2C_404/2019 E. 2.3, 22. Juni 2011, BGr, 2C_203+204/2011 E. 3.3, Hunziker/Brunner, Anfechtung von Ermessensveranlagun- gen, StR 2022, 441). Für den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit stehen der steuerpflichti- gen Person folgende zwei Möglichkeiten offen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 132 N 62a ff. DBG und § 140 N 74a ff. StG, auch zum Folgenden): Sie kann den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechenden Nachweis leisten mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung durch eine ordentli- che Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für die "gewöhnliche" Veranlagungen geltenden Regeln ermittelt werden. Dieser Nachweis muss allerdings umfassend sein, d.h. den gesamten von der Ermessensveranlagung betroffenen Teil umfassen. Die versäumten Mitwirkungshandlungen müssen vollständig und formell ordnungsgemäss nachgeholt werden. Blosse Teilnachweise genügen grundsätzlich nicht. Unter Umständen treffen den Steuerpflichtigen deshalb höhere Anforderungen an seine Mitwirkungspflichten, als sie vor der Säumnis an ihn gestellt wurden. Nur un- ter diesen Bedingungen ist der Unrichtigkeitsnachweis formell gehörig angetreten und lebt die amtliche Untersuchungspflicht wieder auf. Erweist sich der Sachverhalt nach Abschluss einer daraufhin durchgeführten Untersuchung aber weiterhin als gänzlich oder teilweise ungewiss, so hat es bei der Ermessensveranlagung sein Bewenden. Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, hat die Ermessensein- schätzung weiterhin Bestand. Der Steuerpflichtige kann aber noch darlegen und nach- weisen, dass diese offensichtlich unrichtig ist. Als offensichtlich unrichtig erweist sich eine Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder 1 DB.2025.210 1 ST.2025.247

- 14 - fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen nicht vereinbar ist. Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermessensveranla- gung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung der Rechtsmit- telinstanz ersetzt. Dem Steuerrekursgericht sind – ebenso wie der Einsprachebehörde – im Rahmen der Willkürprüfung weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat vielmehr bei seiner eingeschränkten Überprüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit hin nur die im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumindest als sehr wahrschein- lich erscheinen lassen (VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und 11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsver- fahren, 1989, S. 144).

E. 5b Die Pflichtigen sind Eigentümer der selbstbewohnten Stockwerkeigentum- wohnung in der Wohnsitzgemeinde. Unter dem Titel ʺsonstige Abzügeʺ machten sie Kosten von insgesamt Fr. 11'230.- geltend, bestehend aus: Gartenplanung Architekt Fr. 5'692.-, D Geologie AG (Sickergrube im Garten) Fr. 1'109.-, Instandhaltung Heizung Fr. 229.- und Stockwerkeigentümergemeinschaft Erneuerungsfonds Fr. 4'200.-. Der Eigenmietwert wurde hingegen nicht deklariert. Zur Liegenschaft reichten die Pflichtigen QR-Zahlungsnachweise für Zah- lungen an die E Landschaftsarchitektur GmbH von Fr. 3'085.60 und von Fr. 2'606.35 an die D Geologie AG von Fr. 1'108.75 sowie an die F AG von Fr. 229.40 ein. Rech- nungen, aus welchen die Art und der Ort der ausgeführten Arbeit ersichtlich wäre, wur- den nicht eingereicht. Zur Einlage in den Erneuerungsfonds wurden gar keine Belege zu den Akten gelegt. Damit forderte das kantonale Steueramt die Pflichtigen zu Recht auf, Rechnungskopien zu den geltend gemachten Kosten einzureichen und detaillierte Beschreibungen und Belege der ausgeführten Arbeiten beizubringen, da sich die Natur der geltend gemachten Kosten aufgrund der Akten nicht beurteilen liess. Nachdem Auflage und Mahnung unbeantwortet blieben, schritt die Vorinstanz richtigerweise so- dann zu einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen, da es der allgemeine Lebenserfahrung entspricht, dass eine Liegenschaft jährlich Unterhaltskosten verur- sacht, deren Höhe aber gänzlich unbelegt war. Die Höhe der Schätzung von Fr. 4'000.- 1 DB.2025.210 1 ST.2025.247

- 15 - lässt sich nur bedingt plausibilisieren: Je grösser die Unsicherheit, desto schwieriger die Schätzung. Vorliegend bezieht sich wie dargelegt die Unsicherheit auf den gesam- ten geltend gemachten Abzug von Fr. 11'230.-, sodass es grundsätzlich gerechtfertigt wäre, den Pflichtigen die Pauschale von 20% des Eigenmietwerts von Fr. 18'100.- zu gewähren, somit Fr. 3'620.-. Der geschätzte Betrag von Fr. 4'000.- erweist sich damit als grosszügig und sicherlich nicht willkürlich tief. Mit der Einsprache sowie mit Be- schwerde und Rekurs reichten die Pflichtigen keine neuen Belege ein und machten auch keinerlei substanziierte Angaben zu den ausgeführten Arbeiten, sondern begnü- gen sich mit dem Hinweis, die Rechnungen seien bereits mit der Steuererklärung ein- gereicht worden, womit sie offenkundig die Bank-Zahlungsbestätigungen meinen. Dass diese keinerlei Beweis über Art und Ort der ausgeführten Arbeiten erbringen, wurde bereits erörtert, so dass sich diesbezüglich weitere Ausführungen erübrigen. Damit muss es mangels neuer Belege und substanziierter Angaben bei der Ermessensein- schätzung sein Bewenden haben, die sich auch vor Steuerrekursgericht als nicht of- fenkundig falsch bzw. als quantitativ zu bestätigen erweist.

E. 6 Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel. Der Einspracheentscheid (direkte Bundessteuer 2023 sowie Staats- und Gemeindesteuern

2023) vom 22. Oktober 2025 ist aufzuheben und die Sache ist im Sinne der Erwägun- gen zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt ins Einspracheverfahren zurückzuweisen.

b) Eine Rückweisung an die Vorinstanz mit offenem Prozessausgang gilt in Bezug auf die Kosten- und Entschädigungsregelung als Obsiegen der rechtsmittel- führenden Partei – und zwar unabhängig davon, welche Anträge diese gestellt hat (BGr, 28. April 2014, 2C_845/2013 + 2C_846/2013, E. 3.2 und 3.3; VGr, 20. Ap- ril 2016, SB.2015.00073 + 00074, E. 6). Vorliegend bleibt der Prozessausgang wei- testgehend offen bzw. wird lediglich betreffend den (betragsmässig untergeordneten) Liegenschaftsunterhalt präjudiziert. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten da- mit dem Beschwerde-/Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG) und ist dieser zu verpflichten, den Beschwerdeführern/Rekurrenten eine angemessene Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezem- 1 DB.2025.210 1 ST.2025.247

- 16 - ber 1968 [VwVG] bzw. § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegege- setzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).

c) Soweit eine Partei den vorliegenden Entscheid einzig mit Bezug auf die Rückweisung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht anfechten will, ist darauf hin- zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma- chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 [Bundesge- richtsgesetz, BGG]).