Steuerneutrale Umstrukturierung; Übertragung und Verrechnung von Verlustvorträgen. Fusion einer Einzelfirma und einer AG. Erstere hatte vor der Fusion Verlustvorträge und wurde von der AG absorbiert. Obwohl die Verlustvorträge bei einer Einzelfirma mit der selbständig erwerbstätigen Person verknüpft sind, gehen diese bei einer Fusion mit einer anderen Unternehmung grundsätzlich über. Für die Übertragung von Verlustvorträgen im Zuge der Fusion genügt es, dass die wirtschaftliche Kontinuität der übertragenden Gesellschaft gegeben ist. Die anschliessende Verrechnung der übertragenen Verlustvorträge erweist sich als zulässig. Es liegt weder ein Mantelhandel, noch eine Steuerumgehung vor. Gutheissung.
Erwägungen (6 Absätze)
E. 1 ST.2020.131 Entscheid
17. Dezember 2021 Mitwirkend: Abteilungsvizepräsident Michael Ochnser, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichte- rin Barbara Collet und Gerichtsschreiber Ricardo Marino In Sachen A AG, Steuergemeinde B, Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, gegen Kanton Zürich, Beschwerde-/ Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Konsum, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2018 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2018
- 2 - hat sich ergeben: A. 1. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) wurde am […] 1983 (noch unter der Firma C SA) von Alleinaktionär D gegründet und in E, Kanton F, ins Handelsregis- ter eingetragen. Zweck der Pflichtigen war damals der Handel mit Produkten. Am […] 2016 wurde der Sitz der Gesellschaft nach B verlegt. Dabei wurde die Pflichtige zur C AG umfirmiert und der Zweck wurde erweitert. Neu waren auch Dienstleistungen in den Bereichen Nachhaltigkeit erfasst. Rund zwei Jahre später, am […] 2018, wurde die Gesellschaft nochmals umfirmiert zur A AG und der Zweck wurde wiederum ange- passt. Der Zweck wurde ergänzt um die Erbringung von Beratungsleistungen im Be- reich Nachhaltigkeit. Wenige Tage zuvor, am […] 2018, wurde die Einzelfirma G per Sacheinlage rückwirkend auf den […] 2018 in die Pflichtige eingebracht. Infolge der Einlage wurde H (der Sohn von D) nach Angaben der Pflichtigen zu 10% an ihr betei- ligt. Die übrigen 90% der Aktien verblieben bei D.
E. 2 a) Der Reingewinn einer juristischen Person unterliegt der Gewinnsteuer (Art. 57 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG; § 63 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Die Besteuerung der juristischen Person erfolgt grundsätzlich periodenbezo- gen. Aus diesem sogenannten Periodizitätsprinzip folgt, dass der in einem bestimmten Geschäftsjahr erzielte Gewinn die Bemessungsgrundlage der geschuldeten Steuer 1 DB.2020.112 1 ST.2020.131
- 4 - bildet. Unbeachtlich sind alle vorher oder nachher eingetretenen Ereignisse, die einen Einfluss auf den Gewinn haben könnten, welchen die juristische Person während ihres gesamten Bestehens erzielt. Dieses strenge Periodizitätsprinzip wird durch die zeitlich beschränkte Möglichkeit des Verlustvortrages gemildert (Helbing/Felber, in: Kommen- tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
E. 3 A., 2017, Art. 19 N 83a DBG, mit Hinweis auf eine abweichende Minderheitsmei- nung). Für die Staats- und Gemeindesteuern ist § 19 Abs. 1 lit b StG massgebend, 1 DB.2020.112 1 ST.2020.131
- 5 - welcher mit Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG wörtlich übereinstimmt. Folglich sind diese beiden Gesetzesbestimmungen einheitlich auszulegen. Soweit ersichtlich, bestreitet das kantonale Steueramt nicht, dass die Übertra- gung der Einzelfirma G auf die Pflichtige via Sacheinlage eine Umstrukturierung dar- stellt. Stattdessen macht es geltend, die Umstrukturierung habe zur Hauptsache der Verlustverrechnung gedient, weshalb letztere zur verweigern sei. Wie das kantonale Steueramt richtigerweise festhält, wurde im vorliegenden Fall eine Sacheinlage durch- geführt. Es handelt sich also nicht um eine Fusion im Sinne des Bundesgesetzes über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung vom 3. Oktober 2003 (Fu- sionsgesetz, FusG). Eine solche wäre für eine Einzelunternehmung auch nicht mög- lich. Stattdessen wurde die Einzelunternehmung liquidiert und ihr Betrieb wurde mittels Sacheinlage in die übernehmende Aktiengesellschaft eingebracht. Gemäss Kreis- schreiben Nr. 5 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 1. Juni 2004 (nachfolgend KS Nr. 5) wird ein solches Vorgehen (Liquidation gefolgt von Sacheinla- ge) im Falle von zwei juristischen Personen als unechte Fusion bezeichnet und steuer- rechtlich einer Fusion im Sinne des FusG gleichgestellt (KS Nr. 5, Ziff. 4.1.1.1). Weiter wird auch betreffend Personenunternehmungen festgehalten, dass Zusammenschlüs- se als Umstrukturierungstatbestand qualifizieren (KS Nr. 5, Ziff. 3.2.1). Zwar hält das KS Nr. 5 an dieser Stelle (Ziff. 4.1.1.1 ff.) nicht ausdrücklich fest, dass unechte Fusio- nen auch bei Personenunternehmungen steuerrechtlich einer echten Fusion gleich zu stellen sind, jedoch ist nicht ersichtlich, was gegen eine solche Gleichstellung sprechen würde. Dies scheint denn auch der Auffassung des Bundesgerichts zu entsprechen. In seinem Entscheid vom 27. November 2009 qualifizierte es eine unechte Fusion einer Einzelunternehmung mit einer juristischen Person ohne Weiteres als eine Umstruktu- rierung im Sinne von Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG (BGr 2C_33/2009, E. 3.4). Dies steht im Einklang mit der ergebnisorientierten Auslegung des Umstrukturierungsbegriffs im Ge- winnsteuerrecht (KS Nr. 5, Ziff. 2.2.2). So wird denn auch in der Lehre bei Einzelunter- nehmungen von Fusionen gesprochen, obwohl sie nicht Teil einer Fusion im Sinne des FusG sein können (vgl. Reich/von Ah, Art. 19 N 46 DBG; Müller/Schreiber, § 2 N 302). Zumal die Differenzierung zwischen echter und unechter Fusion für die nachfolgend zu beurteilenden Rechtsfragen nicht weiter relevant ist, wird darauf verzichtet und im Wei- teren von einer Fusion gesprochen.
c) Die Verlustverrechnung nach Art. 67 DBG bzw. § 70 StG steht zwar – wie generell jede Rechtsausübung – unter dem Vorbehalt des Missbrauchsverbots 1 DB.2020.112 1 ST.2020.131
- 6 - (vgl. Art. 2 Abs. 2 ZGB), jedoch ist nach Rechtsprechung des Bundesgerichts zuerst der Anwendungsbereich der lege artis ausgelegten Steuernorm abzustecken (BGr,
E. 4 Januar 2012, 2C_351/2011 E. 3.4). Die Möglichkeit, Verlustvorträge im Rahmen einer Umstrukturierung zu übernehmen, lässt sich gemäss Bundesgericht nicht aus dem Gesetzeswortlaut entnehmen. Eine solche Verlustübernahme ergibt sich aber aus der bemessungsrechtlichen Kontinuität, welche mit einer Umstrukturierung einhergeht (BGr, 4. Januar 2012, 2C_351/2011 E. 2.3).
d) Voraussetzung für eine solche Verlustübernahme ist die wirtschaftliche Kontinuität. Dies leitet das Bundesgericht mittels Auslegung aus den massgebenden Steuernormen zur Übernahme der Steuerfaktoren ab (BGr, 4. Januar 2012, 2C_351/2011, E. 2 ff.). Wie die Voraussetzung der wirtschaftlichen Kontinuität zu ver- stehen ist und ob sie im vorliegenden Fall erfüllt ist, ist nachfolgend zu prüfen. aa) Sodann geht es zwar um eine Fusion zwischen einer Einzelunternehmung und einer juristischen Person, jedoch kann die Rechtsprechung zur Fusion zweier juris- tischen Personen im Zusammenhang mit der Übertragung von Verlustvorträgen analog angewendet werden (vgl. BGE 144 II 352, E. 4.4). Der Übergang von Verlustvorträgen bei solchen Umstrukturierungen rechtfertigt sich vor dem Hintergrund der unter Erwä- gung 2a dargestellten gesetzlichen Regelung dadurch, dass die bisherige wirtschaftli- che Tätigkeit bei einer anderen (juristischen) Person weitergeführt wird, welche die Nachfolgerin des übertragenen Unternehmens darstellt. Insofern kann von einer wirt- schaftlichen Kontinuität gesprochen werden. Die Verlustvorträge setzen somit grund- sätzlich die liquidationslose Integration voraus (Helbing/Felber, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 67 N 40; Cagi- anut/Höhn, § 18 N 31; Reich/Duss, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, 1996, S. 272; BSt-RK ZH, 6. Januar 2003, StE 2004 B 72.15.2 Nr. 5 E. 2 b/bb; BGr,
31. Januar 2005, StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7 E. 2.2). Die Rechtsprechung lässt denn auch Verlustvorträge bei Umstrukturierungen grundsätzlich ebenfalls übergehen, hat aber seit jeher Vorbehalte angebracht bei Fällen, wo die wirtschaftliche Kontinuität nicht gegeben war. Dies traf namentlich bei Fusionen von Mantelgesellschaften oder bei der Übernahme einer profitablen Gesellschaft durch eine dauerhaft Verluste schreibende Gesellschaft zu. Unzulässig erscheint folglich eine Umstrukturierung, um Verlustverrechnungsmöglichkeiten zu schaffen, welche zuvor nicht bestanden (BSt-RK ZH, 6. Januar 2003, StE 2004 B 72.15.2 Nr. 5 E. 2 b/bb; BGr, 31. Januar 2005, StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7, E. 2.2). In solchen Fällen unterstützt die Verlustverrechnung 1 DB.2020.112 1 ST.2020.131
- 7 - nicht den Fortbestand der bisherigen juristischen Person, sondern käme einer steuerli- chen Subventionierung eines anderen Rechtsträgers gleich und stellte deshalb eine nicht gerechtfertigte Besserstellung dar. bb) In seiner bisherigen Rechtsprechung stellt das Bundesgericht klar, dass für eine wirtschaftliche Kontinuität nicht die Weiterführung des übernommenen Betrie- bes notwendig ist. Vielmehr genügt es, dass sachliche bzw. betriebswirtschaftliche Gründe für die Umstrukturierung vorliegen (BGr, 24. November 2012, 2C_701/2012 E. 2.2; BGr, 6. September 2012, 2C_85/2012 E. 3 f.; BGr, 4. Januar 2012, 2C_351/2011 E. 3 f.) In seinem richtungsweisenden Entscheid vom 4. Januar 2012 hielt das Bundesgericht fest, dass auch dann sachliche bzw. betriebswirtschaftliche Gründe für eine Umstrukturierung vorliegen können, wenn der Betrieb der übernom- menen Gesellschaft bereits vor der Fusion eingestellt wurde (BGr, 4. Januar 2012, 2C_351/2011 E. 4.2 f., auch zum Folgenden). Dabei sah das Bundesgericht in der Übertragung von nicht bilanzierten immateriellen Vermögenswerten einen ausreichen- den betriebswirtschaftlichen Grund, um die Verlustverrechnung zuzulassen. In der Fol- ge hatte das Bundesgericht bei seinen Entscheiden vom 6. September 2012 und vom
24. November 2012 nochmals Gelegenheit, sich zu den Voraussetzungen einer Ver- lustübernahme zu äussern. Dabei hat es die Verlustübernahme verweigert, wenn keine sachlichen bzw. betriebswirtschaftlichen Gründe für die Umstrukturierung vorlagen, sondern lediglich Verlustverrechnungspotential geschaffen wurde (BGr, 24. Novem- ber 2012, 2C_701/2012 E. 2.2; BGr, 6. September 2012, 2C_85/2012 E. 3 f.; vgl. auch BGr, 4. Januar 2012, 2C_351/2011 E. 3 f.; a.M. Glauser/Oberson, Art. 61 N 20 f.; Gre- ter/Felber, Ausgewählte Urteile aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung der Jahre 2012-2015 zur Gewinnbesteuerung juristischer Personen (1. Teil), ASA 84, 611; Pascal Hinny, Steuerliches Umstrukturierungsrecht im Lichte der höchstrichterlichen Rechtsprechung, in: Dogmatik und Praxis im Steuerrecht, Festschrift für Markus Reich, 2014, 277; Obrist/Hänni, Reports de pertes, continuité économique et rattachement des facteurs fiscaux, RDAF 2012 II, 394; Madeleine Simonek, Verlustverrechnung nach steuerneutraler Fusion – nur bei wirtschaftlicher Kontinuität?, in: Steuern und Recht – Steuerrecht!, Liber amicorum für Martin Zweifel, 2013, 98 f.).
3. a) Die in Erwägung 2d/bb angeführte Rechtsprechung bezieht sich auf Konstellationen, wo als Folge der Umstrukturierung Gewinn und Verlust verschiedener Gesellschaften zwecks Verrechnung zusammengeführt wurden und die verlustreiche 1 DB.2020.112 1 ST.2020.131
- 8 - Geschäftstätigkeit indessen aufgegeben wurde. In diesen Fällen stellt sich die Frage, weshalb die Umstrukturierung durchgeführt wurde bzw. ob dafür betriebswirtschaftliche Gründe gegeben waren. Ein solcher Fall liegt hier nicht vor, denn beide Unternehmen waren vor der Fusion gewinnbringend. Dies geht aus dem Jahresabschluss der Einzelfirma G und dem Zwischenabschluss der C AG per 30. September 2018 hervor. Die Einzelfirma G hatte aber noch nicht verrechnete Verlustvorträge aus den Jahren 2013 bis 2015 in der Höhe von Fr. 158'204.- (vor Verrechnung mit dem Gewinn 2018). Nach Verrechnung der Verlustvorträge mit ihren eigenen Gewinnen aus dem Jahr 2018 (im Betrag von Fr. 10'898.-) verblieb ein Verlustvortrag von Fr. 147'306.-, welchen sie im Anschluss an die Fusion mit den Gewinnen der damaligen C AG aus dem Jahr 2018 verrechnen wollte. Es ist unbestritten, dass der Betrieb der Einzelfirma G nach der Fusion durch die Pflichtige weitergeführt wurde. Das kantonale Steueramt machte in seinen Ein- spracheentscheiden sowie in der Beschwerde- und Rekursantwort lediglich geltend, dass die damalige C AG ihren bisherigen Betrieb per Fusion bzw. Sacheinlage einge- stellt habe. Dadurch unterscheidet sich dieser Fall grundlegend von jenen Fallkonstel- lationen, welche das Bundesgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung zu beurteilen hatte. Hier geht es darum, dass nach Angaben des Steueramts der Betrieb der über- nehmenden Gesellschaft und nicht jener des übertragenen Unternehmens eingestellt worden ist. Somit stellt sich die Frage, ob und wie die Voraussetzung der wirtschaftli- chen Kontinuität bzw. des betriebswirtschaftlichen Grunds für die Umstrukturierung in der vorliegenden Fallkonstellation als Voraussetzung für die Übertragung von Verlust- vorträgen zu prüfen ist. Dies ist nachfolgend zu beleuchten.
b) Da sich das Bundesgericht bisher noch nicht direkt zu einer vergleichbaren Fallkonstellation geäussert hat, soll nachfolgend zuerst die bisherige Rechtsprechung hierzu analysiert werden. Dabei wird insbesondere die dogmatische Herleitung der Voraussetzung der wirtschaftlichen Kontinuität bzw. des betriebswirtschaftlichen Grun- des zentral sein. Grundsätzlich begründet das Bundesgericht die Voraussetzung der wirtschaft- lichen Kontinuität dogmatisch damit, dass Verlustvorträge mit dem Unternehmen ver- knüpft sind (BGr, 24. November 2012, 2C_701/2012 E. 2.2; BGr, 6. September 2012, 2C_85/2012 E. 2.3; BGr, 4. Januar 2012, 2C_351/2011 E. 3.1). Dabei ist aber zu be- 1 DB.2020.112 1 ST.2020.131
- 9 - achten, dass das Bundesgericht die wirtschaftliche Kontinuität nicht direkt prüft, son- dern stattdessen untersucht, ob es für die Umstrukturierung einen sachlichen bzw. be- triebswirtschaftlichen Grund gab (BGr, 24. November 2012, 2C_701/2012 E. 2.2; BGr,
E. 6 a) Zu prüfen bleibt, ob in der vorliegenden Fallkonstellation eine Steuerum- gehung gegeben ist. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steu- erumgehung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sach- widrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (sog. objektives Element), (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives Element), und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis füh- ren würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (sog. ef- fektives Element). Eine Steuerumgehung liegt indes nicht bereits dann vor, wenn von mehreren zivilrechtlichen Lösungen nicht diejenige gewählt wird, die die höchsten Steuerfolgen zeitigt. Vielmehr fällt eine Steuerumgehung nur in jenen ganz ausserordentlichen Situationen in Betracht, wenn eine Rechtsgestaltung (objektives Element) vorliegt, die
– abgesehen von den steuerlichen Aspekten – jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuererspar- nisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen (BGE 138 II 239, E. 4.1; BGr, 25. November 2020, 2C_333/2020, E. 6.1; BGr, 26. Oktober 2017, 2C_168/2017, mit Hinweisen). Die Beweislast für die Voraussetzungen einer Steuerumgehung liegt beim Steueramt (BGr, 25. November 2020, 2C_333/2020, E. 6.4.3; BGr, 11. Oktober 2019, 2C_171/2019, E. 5.2.3; BGr, 13. Februar 2012, 2C_487/2011, E. 2.8).
b) Die Pflichtige macht geltend, es lägen sachliche bzw. betriebswirtschaftli- che Gründe für die Fusion vor. Ausserdem sei es auch ohne Fusion möglich gewesen, alle Verlustvorträge rechtzeitig mit Gewinnen zu verrechnen. Trifft dies zu, würde es im vorliegenden Fall bereits am objektiven Element der absonderlichen Rechtsgestaltung 1 DB.2020.112 1 ST.2020.131
- 13 - fehlen. Das kantonale Steueramt macht hingegen sinngemäss geltend, dass der Hauptgrund für die Fusion in der Schaffung von Verlustverrechnungspotential bestehe. Dies wird nachfolgend zu prüfen sein (R-act. 9). aa) Die Pflichtige bestreitet, dass die Fusion für die vollständige Verrechnung der Verlustvorträge notwendig gewesen sei. Sie begründet dies damit, dass die Einzel- firma G ihre Verluste auch ohne Fusion innerhalb der gesetzlichen Verlustverrech- nungsperiode mit Gewinnen hätte verrechnen können. Ob dies tatsächlich möglich gewesen wäre, hängt einerseits von der wirtschaftlichen Entwicklung des Betriebs der Einzelfirma G ab und andererseits auch von allfälligen übrigen Einkünften des Einzel- unternehmers H. Gerade bei einem innovativen Start-up wie der Einzelfirma G ist eine stark positive Gewinnentwicklung zumindest nicht auszuschliessen. Auf jeden Fall ist davon auszugehen, dass die Einzelfirma G einen Teil der Verlustvorträge auch ohne Fusion hätte verrechnen können. bb) Im Übrigen macht die Pflichtige geltend, es hätten betriebswirtschaftliche Gründe für die Fusion vorgelegen. Diesbezüglich verweist die Pflichtige auf ihre Einga- ben vom 31. März 2020 und vom 30. April 2020. In diesen Eingaben führt sie aus, dass ihre ursprüngliche Tätigkeit in der Handelsbranche zunehmend unprofitabler geworden sei und sie deshalb im Jahr 2016 mit dem Aufbau des Geschäftsbereichs Nachhaltig- keit begonnen habe. In diesem Bereich Fuss zu fassen habe sich – nach den Ausfüh- rungen der Pflichtigen – als sehr schwierig erwiesen, weshalb sie mit der Einzelfirma G fusionierte habe. Die Einzelfirma G habe zu diesem Zeitpunkt bereits Branchenerfah- rung und Aufträge im Bereich der Nachhaltigkeit gehabt. Ihr hätten aber die finanziellen Mittel gefehlt. Weiter führt die Pflichtige aus, sie habe – damals noch unter der Firma C AG – bereits vor der Fusion mit der Einzelfirma G zusammengearbeitet. Sie habe den Quellcode für eine Onlineplattform der Einzelfirma G überarbeitet. Die Einzelfirma G habe durch die Fusion von der Erfahrung, der Infrastruktur und den Ressourcen der Pflichtigen profitieren können. Letztere habe im Gegenzug von der Branchenerfahrung und dem Kundenstamm der Einzelfirma G profitiert. Ausserdem habe die Pflichtige auch nach der Fusion noch Lizenzerträge aus eigens entwickelter Software gehabt. Dementsprechend macht sie sinngemäss geltend, ihr ursprünglicher Betrieb sei nach der Fusion gar nicht eingestellt worden. cc) Dem entgegnet das kantonale Steueramt, es sei nicht nachgewiesen, dass die damalige C AG bereits vor der Fusion im Bereich der Nachhaltigkeit tätig gewesen 1 DB.2020.112 1 ST.2020.131
- 14 - sei. Ausserdem sei die bisherige Geschäftstätigkeit der C AG mit der Fusion eingestellt worden. Erträge aus einer einzelnen verbleibenden Lizenz änderten daran nichts. dd) Mit der Aktenauflage vom 19. Januar 2021 forderte das Steuerrekursge- richt die Pflichtige auf, einen Nachweis dafür zu erbringen, dass sie bereits vor der Fu- sion am Quellcode für die Onlineplattform der Einzelfirma G oder allenfalls an anderen Projekten im Bereich Nachhaltigkeit gearbeitet habe. Mit Eingabe vom 2. Februar 2021 führte die Pflichtige aus, sie könne den Nachweis nicht erbringen. Mit derselben Akten- auflage wurde die Pflichtige auch aufgefordert, aufzuzeigen und nachzuweisen inwie- fern Kompetenzen der früheren C AG auch nach der Fusion noch eingesetzt werden. Die Pflichtige reichte hierzu Dokumente ein, welche aufzeigen, dass nach der Fusion Lizenzgebühren für ein Projekt in Rechnung gestellt wurden, welches im Jahr 2016 begann. Weitere Nachweise in diesem Zusammenhang wurden nicht erbracht. ee) Wie bereits ausgeführt wurde, liegt die Beweislast für das Vorliegen der Voraussetzungen einer Steuerumgehung beim Steueramt (vgl. Erwägung 6a). Das kantonale Steueramt räumt durchaus ein, dass die Fusion zu Synergien führen könne. Der Hauptgrund der Umstrukturierung liegt nach Ansicht des Steueramts aber in der Schaffung von Verlustverrechnungssubstrat. Dies genügt jedoch nicht, um die Abson- derlichkeit der gewählten Rechtsgestaltung nachzuweisen. Im vorliegenden Fall er- scheint es als glaubwürdig, dass das bisherige Geschäftsmodell der Pflichtigen zu- nehmend unter wirtschaftlichen Druck geriet. Unter dieser Prämisse erscheint es als sinnvoll, die Einzelfirma G in die Pflichtige hinein zu fusionieren. Dadurch konnte die Pflichtige den bisherigen Betrieb auslaufen lassen und gleichzeitig den übernommenen Betrieb weiter ausbauen. Dies zeigt sich auch dadurch, dass noch Lizenzzahlungen nach der Fusion flossen. Offensichtlich sollten die bestehenden Geschäftsbeziehungen aus dem bisherigen Betrieb nicht abrupt abgebrochen werden. Dennoch wollte man das Geschäftsmodell langfristig umstellen. Mit diesem Zweck vor Augen erscheint das Vorgehen der Pflichtigen keineswegs als absonderlich. Somit fehlt es bereits am objek- tiven Element der Steuerumgehung. ff) Im Übrigen ist fraglich, ob das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer er- heblichen Steuerersparnis führt, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (effektives Element). Wie bereits ausgeführt, ist es durchaus möglich, dass die Einzelfirma G ihre Verlustvorträge innerhalb der gesetzlichen Verlustverrechnungsperi- ode mit Gewinnen oder mit übrigem Einkommen des Einzelunternehmers hätte ver- 1 DB.2020.112 1 ST.2020.131
- 15 - rechnen können (vgl. Erwägung 6b/aa). Dies kann hier jedoch offen bleiben, da bereits das objektive Element der Steuerumgehung vorliegend nicht gegeben ist. Dementsprechend hat das kantonale Steueramt die Verrechnung der über- nommenen Verlustvorträge mit den Gewinnen aus dem Betrieb der früheren C AG zu Unrecht verweigert.
E. 7 Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs gutzuheis- sen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten dem Beschwerde- und Rekursgeg- ner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
Dispositiv
- Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin wird für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 69'300.- veranlagt.
- Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrentin wird für die Staats- und Gemeinde- steuer mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 69'300.- eingeschätzt. […] 1 DB.2020.112 1 ST.2020.131
Volltext (verifizierbarer Originaltext)
Steuerrekursgericht des Kantons Zürich
1. Abteilung 1 DB.2020.112 1 ST.2020.131 Entscheid
17. Dezember 2021 Mitwirkend: Abteilungsvizepräsident Michael Ochnser, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuerrichte- rin Barbara Collet und Gerichtsschreiber Ricardo Marino In Sachen A AG, Steuergemeinde B, Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, gegen Kanton Zürich, Beschwerde-/ Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Konsum, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2018 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2018
- 2 - hat sich ergeben: A. 1. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) wurde am […] 1983 (noch unter der Firma C SA) von Alleinaktionär D gegründet und in E, Kanton F, ins Handelsregis- ter eingetragen. Zweck der Pflichtigen war damals der Handel mit Produkten. Am […] 2016 wurde der Sitz der Gesellschaft nach B verlegt. Dabei wurde die Pflichtige zur C AG umfirmiert und der Zweck wurde erweitert. Neu waren auch Dienstleistungen in den Bereichen Nachhaltigkeit erfasst. Rund zwei Jahre später, am […] 2018, wurde die Gesellschaft nochmals umfirmiert zur A AG und der Zweck wurde wiederum ange- passt. Der Zweck wurde ergänzt um die Erbringung von Beratungsleistungen im Be- reich Nachhaltigkeit. Wenige Tage zuvor, am […] 2018, wurde die Einzelfirma G per Sacheinlage rückwirkend auf den […] 2018 in die Pflichtige eingebracht. Infolge der Einlage wurde H (der Sohn von D) nach Angaben der Pflichtigen zu 10% an ihr betei- ligt. Die übrigen 90% der Aktien verblieben bei D.
2. In der Steuererklärung für das Jahr 2018 machte die Pflichtige Verlustvor- träge von Fr. 147'306.- geltend. Im Veranlagungs- und Einschätzungsvorschlag vom
13. März 2020 stellte das kantonale Steueramt in Aussicht, diese Verlustvorträge nicht zu berücksichtigen. Daraufhin führte die Pflichtige in ihrem Schreiben vom
31. März 2020 aus, die Verlustvorträge seien mit dem Jahresgewinn zu verrechnen, da die Pflichtige bereits vor der Sacheinlage der Einzelfirma G in deren Geschäftsfeld tätig gewesen sei. Sinngemäss machte sie geltend, die Übernahme der Einzelfirma G habe den betriebswirtschaftlichen Zielen beider Unternehmen gedient. In der Folge forderte das kantonale Steueramt die Pflichtige mit Aktenauflage vom 6. April 2020 zur Einreichung weiterer Unterlagen auf. Diese Aktenauflage beant- wortete die Pflichtige mit Schreiben vom 30. April 2020. Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 8. Mai 2020 verweigerte das kantonale Steueramt die Berücksichtigung der geltend gemachten Verlustvorträge und setzte den steuerba- ren Reingewinn für die direkte Bundessteuer sowie für die Staats- und Gemeindesteu- er auf jeweils Fr. 216'700.- fest. Es begründete dies damit, dass die eigentliche Ge- schäftstätigkeit der früheren C AG per Übernahmezeitpunkt eingestellt worden sei. Deswegen seien die Verlustvorträge der übernommenen Einzelfirma G nicht mit dem Gewinn des Jahres 2018 zu verrechnen. 1 DB.2020.112 1 ST.2020.131
- 3 - B. Die hiergegen von der Pflichtigen am 25. Mai 2020 erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 16. Juni 2020 ab. C. Mit Eingabe vom 8. Juli 2020 erhob die Pflichtige Beschwerde und Rekurs und beantragte, der veranlagte steuerbare Reingewinn von Fr. 216'700.- sei unter Ver- rechnung eines Verlustvortrages von Fr. 147'306.- auf Fr. 69'394.- festzusetzen. Das kantonale Steueramt schloss am 19. August 2020 auf Abweisung der Rechtsmittel. Mit Aktenauflage vom 19. Januar 2021 forderte das Steuerrekursgericht die Pflichtige auf, weitere Nachweise zu ihrer Tätigkeit vor und nach der Sacheinlage vom
16. November 2018 vorzulegen. Hierauf reichte die Pflichtige mit Eingabe vom 2. Feb- ruar 2021 verschiedene Unterlagen ein. Das kantonale Steueramt liess sich dazu nicht mehr vernehmen. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Eine Überprüfung der Praxis zur Parteibezeichnung der Steuerbehörden in Rechtsmittelverfahren hat ergeben, dass generell der Kanton Zürich und nicht die Schweizerische Eidgenossenschaft als Beschwerdegegner ins Rubrum aufzunehmen ist. Das Rubrum ist entsprechend anzupassen.
2. a) Der Reingewinn einer juristischen Person unterliegt der Gewinnsteuer (Art. 57 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG; § 63 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG). Die Besteuerung der juristischen Person erfolgt grundsätzlich periodenbezo- gen. Aus diesem sogenannten Periodizitätsprinzip folgt, dass der in einem bestimmten Geschäftsjahr erzielte Gewinn die Bemessungsgrundlage der geschuldeten Steuer 1 DB.2020.112 1 ST.2020.131
- 4 - bildet. Unbeachtlich sind alle vorher oder nachher eingetretenen Ereignisse, die einen Einfluss auf den Gewinn haben könnten, welchen die juristische Person während ihres gesamten Bestehens erzielt. Dieses strenge Periodizitätsprinzip wird durch die zeitlich beschränkte Möglichkeit des Verlustvortrages gemildert (Helbing/Felber, in: Kommen- tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
3. A., 2017, Art. 67 N 3 DBG; Brülisauer/Krummenacher, in: Kommentar zum Schwei- zerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 25 N 82 StHG; vgl. Cagianut/Höhn, Un- ternehmenssteuerrecht, 3. A., 1993, § 5 N 17). Damit wird dem Grundsatz der Besteu- erung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung getragen (BGr, 29. April 2014, 2C_696/2013 E. 3.1; BGr, 27. November 2009, 2C_33/2009 E. 3.2, = StE 2010 B 23.9 Nr. 13). Gemäss Art. 67 Abs. 1 DBG und § 70 Abs. 1 StG können vom Reinge- winn der Steuerperiode Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Ge- schäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinnes dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten. Strittig ist hier die Berücksichtigung von Verlustvorträgen, welche bei der Ein- zelfirma G entstanden sind und dann allenfalls auf die Pflichtige übertragen wurden. Somit wird nachfolgend zuerst zu prüfen sein, ob diese Verlustvorträge von der Einzel- firma G auf die Pflichtige übertragen wurden. Wird dies bejaht, stellt sich in einem zwei- ten Schritt die Frage, ob die Verlustverträge (noch) mit den Gewinnen der Pflichtigen aus der Steuerperiode 2018 verrechnet werden können.
b) Im Unterschied zu einer juristischen Person sind Verlustvorträge eines Per- sonenunternehmens steuerrechtlich nicht diesem Unternehmen, sondern den Gesell- schaftern zuzurechnen. Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung wird dieses Prinzip durchbrochen, wenn ein Betrieb eines Personenunternehmens im Rahmen einer Umstrukturierung im Sinne von Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG auf eine juristische Per- son übertragen wird. In diesem Fall gehen die Verlustvorträge auf die übernehmende juristische Person über (BGE 144 II 352, E. 4.4; BGr, 27. November 2009, 2C_33/2009, E. 3.4, = StE 2010 B 23.9 Nr. 13; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. A., 2019, Art. 19 N. 30; Müller/Schreiber, in: Kommentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht, Umstrukturierungen, 2016, § 2, N 272; Reich/von Ah, in: Kommen- tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
3. A., 2017, Art. 19 N 83a DBG, mit Hinweis auf eine abweichende Minderheitsmei- nung). Für die Staats- und Gemeindesteuern ist § 19 Abs. 1 lit b StG massgebend, 1 DB.2020.112 1 ST.2020.131
- 5 - welcher mit Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG wörtlich übereinstimmt. Folglich sind diese beiden Gesetzesbestimmungen einheitlich auszulegen. Soweit ersichtlich, bestreitet das kantonale Steueramt nicht, dass die Übertra- gung der Einzelfirma G auf die Pflichtige via Sacheinlage eine Umstrukturierung dar- stellt. Stattdessen macht es geltend, die Umstrukturierung habe zur Hauptsache der Verlustverrechnung gedient, weshalb letztere zur verweigern sei. Wie das kantonale Steueramt richtigerweise festhält, wurde im vorliegenden Fall eine Sacheinlage durch- geführt. Es handelt sich also nicht um eine Fusion im Sinne des Bundesgesetzes über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung vom 3. Oktober 2003 (Fu- sionsgesetz, FusG). Eine solche wäre für eine Einzelunternehmung auch nicht mög- lich. Stattdessen wurde die Einzelunternehmung liquidiert und ihr Betrieb wurde mittels Sacheinlage in die übernehmende Aktiengesellschaft eingebracht. Gemäss Kreis- schreiben Nr. 5 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 1. Juni 2004 (nachfolgend KS Nr. 5) wird ein solches Vorgehen (Liquidation gefolgt von Sacheinla- ge) im Falle von zwei juristischen Personen als unechte Fusion bezeichnet und steuer- rechtlich einer Fusion im Sinne des FusG gleichgestellt (KS Nr. 5, Ziff. 4.1.1.1). Weiter wird auch betreffend Personenunternehmungen festgehalten, dass Zusammenschlüs- se als Umstrukturierungstatbestand qualifizieren (KS Nr. 5, Ziff. 3.2.1). Zwar hält das KS Nr. 5 an dieser Stelle (Ziff. 4.1.1.1 ff.) nicht ausdrücklich fest, dass unechte Fusio- nen auch bei Personenunternehmungen steuerrechtlich einer echten Fusion gleich zu stellen sind, jedoch ist nicht ersichtlich, was gegen eine solche Gleichstellung sprechen würde. Dies scheint denn auch der Auffassung des Bundesgerichts zu entsprechen. In seinem Entscheid vom 27. November 2009 qualifizierte es eine unechte Fusion einer Einzelunternehmung mit einer juristischen Person ohne Weiteres als eine Umstruktu- rierung im Sinne von Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG (BGr 2C_33/2009, E. 3.4). Dies steht im Einklang mit der ergebnisorientierten Auslegung des Umstrukturierungsbegriffs im Ge- winnsteuerrecht (KS Nr. 5, Ziff. 2.2.2). So wird denn auch in der Lehre bei Einzelunter- nehmungen von Fusionen gesprochen, obwohl sie nicht Teil einer Fusion im Sinne des FusG sein können (vgl. Reich/von Ah, Art. 19 N 46 DBG; Müller/Schreiber, § 2 N 302). Zumal die Differenzierung zwischen echter und unechter Fusion für die nachfolgend zu beurteilenden Rechtsfragen nicht weiter relevant ist, wird darauf verzichtet und im Wei- teren von einer Fusion gesprochen.
c) Die Verlustverrechnung nach Art. 67 DBG bzw. § 70 StG steht zwar – wie generell jede Rechtsausübung – unter dem Vorbehalt des Missbrauchsverbots 1 DB.2020.112 1 ST.2020.131
- 6 - (vgl. Art. 2 Abs. 2 ZGB), jedoch ist nach Rechtsprechung des Bundesgerichts zuerst der Anwendungsbereich der lege artis ausgelegten Steuernorm abzustecken (BGr,
4. Januar 2012, 2C_351/2011 E. 3.4). Die Möglichkeit, Verlustvorträge im Rahmen einer Umstrukturierung zu übernehmen, lässt sich gemäss Bundesgericht nicht aus dem Gesetzeswortlaut entnehmen. Eine solche Verlustübernahme ergibt sich aber aus der bemessungsrechtlichen Kontinuität, welche mit einer Umstrukturierung einhergeht (BGr, 4. Januar 2012, 2C_351/2011 E. 2.3).
d) Voraussetzung für eine solche Verlustübernahme ist die wirtschaftliche Kontinuität. Dies leitet das Bundesgericht mittels Auslegung aus den massgebenden Steuernormen zur Übernahme der Steuerfaktoren ab (BGr, 4. Januar 2012, 2C_351/2011, E. 2 ff.). Wie die Voraussetzung der wirtschaftlichen Kontinuität zu ver- stehen ist und ob sie im vorliegenden Fall erfüllt ist, ist nachfolgend zu prüfen. aa) Sodann geht es zwar um eine Fusion zwischen einer Einzelunternehmung und einer juristischen Person, jedoch kann die Rechtsprechung zur Fusion zweier juris- tischen Personen im Zusammenhang mit der Übertragung von Verlustvorträgen analog angewendet werden (vgl. BGE 144 II 352, E. 4.4). Der Übergang von Verlustvorträgen bei solchen Umstrukturierungen rechtfertigt sich vor dem Hintergrund der unter Erwä- gung 2a dargestellten gesetzlichen Regelung dadurch, dass die bisherige wirtschaftli- che Tätigkeit bei einer anderen (juristischen) Person weitergeführt wird, welche die Nachfolgerin des übertragenen Unternehmens darstellt. Insofern kann von einer wirt- schaftlichen Kontinuität gesprochen werden. Die Verlustvorträge setzen somit grund- sätzlich die liquidationslose Integration voraus (Helbing/Felber, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 67 N 40; Cagi- anut/Höhn, § 18 N 31; Reich/Duss, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, 1996, S. 272; BSt-RK ZH, 6. Januar 2003, StE 2004 B 72.15.2 Nr. 5 E. 2 b/bb; BGr,
31. Januar 2005, StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7 E. 2.2). Die Rechtsprechung lässt denn auch Verlustvorträge bei Umstrukturierungen grundsätzlich ebenfalls übergehen, hat aber seit jeher Vorbehalte angebracht bei Fällen, wo die wirtschaftliche Kontinuität nicht gegeben war. Dies traf namentlich bei Fusionen von Mantelgesellschaften oder bei der Übernahme einer profitablen Gesellschaft durch eine dauerhaft Verluste schreibende Gesellschaft zu. Unzulässig erscheint folglich eine Umstrukturierung, um Verlustverrechnungsmöglichkeiten zu schaffen, welche zuvor nicht bestanden (BSt-RK ZH, 6. Januar 2003, StE 2004 B 72.15.2 Nr. 5 E. 2 b/bb; BGr, 31. Januar 2005, StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7, E. 2.2). In solchen Fällen unterstützt die Verlustverrechnung 1 DB.2020.112 1 ST.2020.131
- 7 - nicht den Fortbestand der bisherigen juristischen Person, sondern käme einer steuerli- chen Subventionierung eines anderen Rechtsträgers gleich und stellte deshalb eine nicht gerechtfertigte Besserstellung dar. bb) In seiner bisherigen Rechtsprechung stellt das Bundesgericht klar, dass für eine wirtschaftliche Kontinuität nicht die Weiterführung des übernommenen Betrie- bes notwendig ist. Vielmehr genügt es, dass sachliche bzw. betriebswirtschaftliche Gründe für die Umstrukturierung vorliegen (BGr, 24. November 2012, 2C_701/2012 E. 2.2; BGr, 6. September 2012, 2C_85/2012 E. 3 f.; BGr, 4. Januar 2012, 2C_351/2011 E. 3 f.) In seinem richtungsweisenden Entscheid vom 4. Januar 2012 hielt das Bundesgericht fest, dass auch dann sachliche bzw. betriebswirtschaftliche Gründe für eine Umstrukturierung vorliegen können, wenn der Betrieb der übernom- menen Gesellschaft bereits vor der Fusion eingestellt wurde (BGr, 4. Januar 2012, 2C_351/2011 E. 4.2 f., auch zum Folgenden). Dabei sah das Bundesgericht in der Übertragung von nicht bilanzierten immateriellen Vermögenswerten einen ausreichen- den betriebswirtschaftlichen Grund, um die Verlustverrechnung zuzulassen. In der Fol- ge hatte das Bundesgericht bei seinen Entscheiden vom 6. September 2012 und vom
24. November 2012 nochmals Gelegenheit, sich zu den Voraussetzungen einer Ver- lustübernahme zu äussern. Dabei hat es die Verlustübernahme verweigert, wenn keine sachlichen bzw. betriebswirtschaftlichen Gründe für die Umstrukturierung vorlagen, sondern lediglich Verlustverrechnungspotential geschaffen wurde (BGr, 24. Novem- ber 2012, 2C_701/2012 E. 2.2; BGr, 6. September 2012, 2C_85/2012 E. 3 f.; vgl. auch BGr, 4. Januar 2012, 2C_351/2011 E. 3 f.; a.M. Glauser/Oberson, Art. 61 N 20 f.; Gre- ter/Felber, Ausgewählte Urteile aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung der Jahre 2012-2015 zur Gewinnbesteuerung juristischer Personen (1. Teil), ASA 84, 611; Pascal Hinny, Steuerliches Umstrukturierungsrecht im Lichte der höchstrichterlichen Rechtsprechung, in: Dogmatik und Praxis im Steuerrecht, Festschrift für Markus Reich, 2014, 277; Obrist/Hänni, Reports de pertes, continuité économique et rattachement des facteurs fiscaux, RDAF 2012 II, 394; Madeleine Simonek, Verlustverrechnung nach steuerneutraler Fusion – nur bei wirtschaftlicher Kontinuität?, in: Steuern und Recht – Steuerrecht!, Liber amicorum für Martin Zweifel, 2013, 98 f.).
3. a) Die in Erwägung 2d/bb angeführte Rechtsprechung bezieht sich auf Konstellationen, wo als Folge der Umstrukturierung Gewinn und Verlust verschiedener Gesellschaften zwecks Verrechnung zusammengeführt wurden und die verlustreiche 1 DB.2020.112 1 ST.2020.131
- 8 - Geschäftstätigkeit indessen aufgegeben wurde. In diesen Fällen stellt sich die Frage, weshalb die Umstrukturierung durchgeführt wurde bzw. ob dafür betriebswirtschaftliche Gründe gegeben waren. Ein solcher Fall liegt hier nicht vor, denn beide Unternehmen waren vor der Fusion gewinnbringend. Dies geht aus dem Jahresabschluss der Einzelfirma G und dem Zwischenabschluss der C AG per 30. September 2018 hervor. Die Einzelfirma G hatte aber noch nicht verrechnete Verlustvorträge aus den Jahren 2013 bis 2015 in der Höhe von Fr. 158'204.- (vor Verrechnung mit dem Gewinn 2018). Nach Verrechnung der Verlustvorträge mit ihren eigenen Gewinnen aus dem Jahr 2018 (im Betrag von Fr. 10'898.-) verblieb ein Verlustvortrag von Fr. 147'306.-, welchen sie im Anschluss an die Fusion mit den Gewinnen der damaligen C AG aus dem Jahr 2018 verrechnen wollte. Es ist unbestritten, dass der Betrieb der Einzelfirma G nach der Fusion durch die Pflichtige weitergeführt wurde. Das kantonale Steueramt machte in seinen Ein- spracheentscheiden sowie in der Beschwerde- und Rekursantwort lediglich geltend, dass die damalige C AG ihren bisherigen Betrieb per Fusion bzw. Sacheinlage einge- stellt habe. Dadurch unterscheidet sich dieser Fall grundlegend von jenen Fallkonstel- lationen, welche das Bundesgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung zu beurteilen hatte. Hier geht es darum, dass nach Angaben des Steueramts der Betrieb der über- nehmenden Gesellschaft und nicht jener des übertragenen Unternehmens eingestellt worden ist. Somit stellt sich die Frage, ob und wie die Voraussetzung der wirtschaftli- chen Kontinuität bzw. des betriebswirtschaftlichen Grunds für die Umstrukturierung in der vorliegenden Fallkonstellation als Voraussetzung für die Übertragung von Verlust- vorträgen zu prüfen ist. Dies ist nachfolgend zu beleuchten.
b) Da sich das Bundesgericht bisher noch nicht direkt zu einer vergleichbaren Fallkonstellation geäussert hat, soll nachfolgend zuerst die bisherige Rechtsprechung hierzu analysiert werden. Dabei wird insbesondere die dogmatische Herleitung der Voraussetzung der wirtschaftlichen Kontinuität bzw. des betriebswirtschaftlichen Grun- des zentral sein. Grundsätzlich begründet das Bundesgericht die Voraussetzung der wirtschaft- lichen Kontinuität dogmatisch damit, dass Verlustvorträge mit dem Unternehmen ver- knüpft sind (BGr, 24. November 2012, 2C_701/2012 E. 2.2; BGr, 6. September 2012, 2C_85/2012 E. 2.3; BGr, 4. Januar 2012, 2C_351/2011 E. 3.1). Dabei ist aber zu be- 1 DB.2020.112 1 ST.2020.131
- 9 - achten, dass das Bundesgericht die wirtschaftliche Kontinuität nicht direkt prüft, son- dern stattdessen untersucht, ob es für die Umstrukturierung einen sachlichen bzw. be- triebswirtschaftlichen Grund gab (BGr, 24. November 2012, 2C_701/2012 E. 2.2; BGr,
6. September 2012, 2C_85/2012 E. 2.3; BGr, 4. Januar 2012, 2C_351/2011 E. 3.2). Dieses Kriterium scheint sich auf den ersten Blick auf die Umstrukturierung an sich zu beziehen und nicht auf eines der beiden fusionierenden Unternehmen. Bei den vom Bundesgericht bis anhin beurteilten Fällen wurde aber immer die wirtschaftliche Konti- nuität der übertragenden Gesellschaft in Frage gestellt, nie hingegen diejenige der übernehmenden Gesellschaft (BGr, 24. November 2012, 2C_701/2012, A und B; BGr,
6. September 2012, 2C_85/2012, A und B; BGr, 4. Januar 2012, 2C_351/2011, A und B). Unter Berücksichtigung dieses Umstandes und der dogmatischen Begründung, aus welcher das Bundesgericht das Erfordernis der wirtschaftlichen Kontinuität bzw. des betriebswirtschaftlichen Grundes herleitet, erscheint es als wenig sinnvoll, im vorlie- genden Fall einen betriebswirtschaftlichen bzw. sachlichen Grund für die Fusion als Ganzes vorauszusetzen. Stattdessen ist die Voraussetzung des betriebswirtschaftli- chen Grundes so zu verstehen, dass aus Sicht der übernehmenden Gesellschaft ein betriebswirtschaftlicher Grund vorliegen muss, um eine Gesellschaft mit Verlustvorträ- gen zu übernehmen. Diese Auslegung ist indessen auch im Einklang mit der bundes- gerichtlichen Rechtsprechung, da in dieser bisher faktisch nichts Anderes geprüft wur- de.
b) Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass der Betrieb der Einzelfirma G auch nach der Fusion weitergeführt wurde und bereits zuvor gewinnbringend war. Die Übernahme eines gewinnbringenden Betriebs, um diesen weiterzuführen, stellt einen ausreichenden betriebswirtschaftlichen bzw. sachlichen Grund für eine Fusion dar. Die Anforderungen an einen solchen Grund dürfen nach Rechtsprechung nicht zu hoch angesetzt werden. Es kann bereits die Übertragung von immateriellen Werten genügen (BGr, 4. Januar 2012, 2C_351/2011, E. 4.2). Indessen ist durch die Übertragung eines ganzen Betriebs sogar die betriebliche Kontinuität der Einzelfirma G gegeben, weswe- gen auch deren wirtschaftliche Kontinuität gewährleistet sein muss. Dementsprechend sind die Verlustvorträge der Einzelfirma G auf die Pflichtige übergegangen.
4. a) Damit ist noch nichts dazu gesagt, ob die übertragenen Verlustvorträge mit den von der Pflichtigen vor der Fusion erwirtschafteten Gewinnen verrechnet wer- den können. Eine solche Verrechnung wäre bei einem Mantelhandel oder einer Steu- 1 DB.2020.112 1 ST.2020.131
- 10 - erumgehung ausgeschlossen (BGr, 4. Januar 2012, 2C_351/2011, E. 3.4, auch zum Folgenden). Vorab ist aber zu prüfen, ob bereits Art. 67 Abs. 1 DBG bzw. § 70 Abs. 1 StG in diesem Fall einer Verlustverrechnung entgegen stehen. Dabei sind Steuernor- men mit wirtschaftlichen Anknüpfungspunkten nach wirtschaftlichen Kriterien auszule- gen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, VB zu StG N 119 und VB zu §§ 119-131 N 39 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meu- ter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, VB zu DBG N 119 und VB zu Art. 109-121 N 40 DBG).
b) Gemäss Art. 67 Abs. 1 DBG und § 70 Abs. 1 StG können vom Reingewinn der Steuerperiode Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Ge- schäftsjahren abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten. Innerhalb eines Unter- nehmens ist es grundsätzlich zulässig, Gewinn aus einem Betrieb mit Verlusten aus einem anderen Betrieb zu verrechnen. Die Möglichkeit der Verlustverrechnung be- schlägt die Gestaltung der subjektiven Gesamtsteuerlast und folglich den Gesamtge- winn der juristischen Person ungeachtet etwaiger Sparten oder Betriebe (Behnisch, in: Basler Kommentar, Bundesverfassung, Art. 127 N 28 f.). Der Verlustvortrag ist dem- nach im Grundsatz an die juristische Person gebunden und gerade nicht an eine be- stimmte wirtschaftliche Aktivität dieser juristischen Person. Auch bei Personenunter- nehmen sind Verlustvorträge nicht an eine bestimmte wirtschaftliche Tätigkeit gebunden. Wird eine selbständige Erwerbstätigkeit aufgegeben und eine neue begon- nen, können Verlustvorträge auch bei der neuen selbständigen Erwerbstätigkeit wei- terhin verrechnet werden (BGr, 27. November 2009, 2C_33/2009, E. 3.4, = StE 2010 B 23.9 Nr. 13; BGr, 18. Juni 2008, 2C_101/2008, E. 3). Nach Rechtsprechung des Bundesgerichts ist die Zulässigkeit der Verlustverrechnung dabei an keine weiteren Kriterien geknüpft. So ist denn auch keine wirtschaftliche Kontinuität erforderlich um eine Verlustverrechnung geltend zu machen (BGr, 17. April 2014, 2C_686/2013, E. 2.3). Dementsprechend ist eine Verlustverrechnung unter Vorbehalt eines Mantel- handels oder einer Steuerumgehung selbst nach einer Betriebseinstellung möglich. Die wirtschaftliche Kontinuität stellt somit zwar eine Voraussetzung für die Übertragung von Verlustvorträgen im Rahmen einer Umstrukturierung dar, nicht jedoch für deren an- schliessende Verrechnung. Zu prüfen bleiben somit, ob ein Mantelhandel oder eine Steuerumgehung vorliegt. 1 DB.2020.112 1 ST.2020.131
- 11 -
5. a) Eine Verlustverrechnung ist grundsätzlich unzulässig beim so genannten Mantelhandel (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 70 N 11 StG; Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Art. 67 N 9 DBG). Von einem solchen wird ausgegangen, wenn die bis- herigen Beteiligten die durch die Gesellschaft ausgeübte Unternehmenstätigkeit aufge- ben wollen und deshalb die Aktiven der Gesellschaft in liquide Form bringen. Anstatt die Gesellschaft aber formell aufzulösen, wird die Mehrheit der Beteiligungsrechte an Dritte oder an bisherige Minderheitsaktionäre veräussert, welche mit der Gesellschaft (meistens unter neuer Firma) eine andere Unternehmenstätigkeit aufnehmen (Brüh- lisauer/Krummenacher, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesge- setz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A., 2017, Art. 25 N 95 f. StHG, auch zum Folgenden). Bei unveränderten Eigentumsver- hältnissen kann es einer Gesellschaft aber nicht verwehrt sein, eine unrentable Ge- schäftstätigkeit aufzugeben und eine neue aufzunehmen, ohne steuerliche Nachteile befürchten zu müssen.
b) Liegt ein Mantelhandel vor, wird steuerlich eine Liquidation der Gesellschaft mit anschliessender Neugründung unterstellt. Verfügt die Mantelgesellschaft über ver- rechenbare Verlustvorträge, können diese mit Gewinnen bis zur Übertragung des Akti- enmantels sowie mit den anlässlich der steuerlichen Liquidation realisierten stillen Re- serven verrechnet werden. Gewinne, welche nach Übertragung des Aktienmantels von der "neuen" Gesellschaft erwirtschaftet werden, sind hingegen nicht mehr mit Verlusten der "früheren" Gesellschaft verrechenbar.
c) Die Beweislast für das Vorliegen eines Mantelhandels liegt bei den Steuer- behörden (vgl. BGr, 21. Juni 1985, StE 1986 B 27.1 Nr. 5 = ASA 55, 129, mit Hinwei- sen).
d) Bei der früheren Einzelfirma G sind aus den Akten keine Indizien für einen Mantelhandel ersichtlich, zumal ihr Betrieb über die Fusion hinaus unbestrittenermas- sen weitergeführt wurde. Hingegen kann bei der ehemaligen C AG nicht ohne Weiteres ausgeschlossen werden, dass sie vor der Fusion in liquide Form gebracht wurde. Aber auch bezüglich der ehemaligen C AG kann nicht von einem Mantelhandel gesprochen werden, da die (Mehrheit der) Aktien nicht übertragen wurden. Nach unbestrittenen Angaben der Pflichtigen blieb der ehemalige Alleininhaber der Pflichtigen (D) auch nach der Fusion zu 90% am Aktienkapital beteiligt. Die Übertragung von lediglich 10% 1 DB.2020.112 1 ST.2020.131
- 12 - der Aktien an der Pflichtigen bzw. an der ehemaligen C AG stellt keinen Mantelhandel dar. Etwas Anderes macht das kantonale Steueramt auch nicht geltend.
6. a) Zu prüfen bleibt, ob in der vorliegenden Fallkonstellation eine Steuerum- gehung gegeben ist. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steu- erumgehung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sach- widrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (sog. objektives Element), (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives Element), und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis füh- ren würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (sog. ef- fektives Element). Eine Steuerumgehung liegt indes nicht bereits dann vor, wenn von mehreren zivilrechtlichen Lösungen nicht diejenige gewählt wird, die die höchsten Steuerfolgen zeitigt. Vielmehr fällt eine Steuerumgehung nur in jenen ganz ausserordentlichen Situationen in Betracht, wenn eine Rechtsgestaltung (objektives Element) vorliegt, die
– abgesehen von den steuerlichen Aspekten – jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuererspar- nisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen (BGE 138 II 239, E. 4.1; BGr, 25. November 2020, 2C_333/2020, E. 6.1; BGr, 26. Oktober 2017, 2C_168/2017, mit Hinweisen). Die Beweislast für die Voraussetzungen einer Steuerumgehung liegt beim Steueramt (BGr, 25. November 2020, 2C_333/2020, E. 6.4.3; BGr, 11. Oktober 2019, 2C_171/2019, E. 5.2.3; BGr, 13. Februar 2012, 2C_487/2011, E. 2.8).
b) Die Pflichtige macht geltend, es lägen sachliche bzw. betriebswirtschaftli- che Gründe für die Fusion vor. Ausserdem sei es auch ohne Fusion möglich gewesen, alle Verlustvorträge rechtzeitig mit Gewinnen zu verrechnen. Trifft dies zu, würde es im vorliegenden Fall bereits am objektiven Element der absonderlichen Rechtsgestaltung 1 DB.2020.112 1 ST.2020.131
- 13 - fehlen. Das kantonale Steueramt macht hingegen sinngemäss geltend, dass der Hauptgrund für die Fusion in der Schaffung von Verlustverrechnungspotential bestehe. Dies wird nachfolgend zu prüfen sein (R-act. 9). aa) Die Pflichtige bestreitet, dass die Fusion für die vollständige Verrechnung der Verlustvorträge notwendig gewesen sei. Sie begründet dies damit, dass die Einzel- firma G ihre Verluste auch ohne Fusion innerhalb der gesetzlichen Verlustverrech- nungsperiode mit Gewinnen hätte verrechnen können. Ob dies tatsächlich möglich gewesen wäre, hängt einerseits von der wirtschaftlichen Entwicklung des Betriebs der Einzelfirma G ab und andererseits auch von allfälligen übrigen Einkünften des Einzel- unternehmers H. Gerade bei einem innovativen Start-up wie der Einzelfirma G ist eine stark positive Gewinnentwicklung zumindest nicht auszuschliessen. Auf jeden Fall ist davon auszugehen, dass die Einzelfirma G einen Teil der Verlustvorträge auch ohne Fusion hätte verrechnen können. bb) Im Übrigen macht die Pflichtige geltend, es hätten betriebswirtschaftliche Gründe für die Fusion vorgelegen. Diesbezüglich verweist die Pflichtige auf ihre Einga- ben vom 31. März 2020 und vom 30. April 2020. In diesen Eingaben führt sie aus, dass ihre ursprüngliche Tätigkeit in der Handelsbranche zunehmend unprofitabler geworden sei und sie deshalb im Jahr 2016 mit dem Aufbau des Geschäftsbereichs Nachhaltig- keit begonnen habe. In diesem Bereich Fuss zu fassen habe sich – nach den Ausfüh- rungen der Pflichtigen – als sehr schwierig erwiesen, weshalb sie mit der Einzelfirma G fusionierte habe. Die Einzelfirma G habe zu diesem Zeitpunkt bereits Branchenerfah- rung und Aufträge im Bereich der Nachhaltigkeit gehabt. Ihr hätten aber die finanziellen Mittel gefehlt. Weiter führt die Pflichtige aus, sie habe – damals noch unter der Firma C AG – bereits vor der Fusion mit der Einzelfirma G zusammengearbeitet. Sie habe den Quellcode für eine Onlineplattform der Einzelfirma G überarbeitet. Die Einzelfirma G habe durch die Fusion von der Erfahrung, der Infrastruktur und den Ressourcen der Pflichtigen profitieren können. Letztere habe im Gegenzug von der Branchenerfahrung und dem Kundenstamm der Einzelfirma G profitiert. Ausserdem habe die Pflichtige auch nach der Fusion noch Lizenzerträge aus eigens entwickelter Software gehabt. Dementsprechend macht sie sinngemäss geltend, ihr ursprünglicher Betrieb sei nach der Fusion gar nicht eingestellt worden. cc) Dem entgegnet das kantonale Steueramt, es sei nicht nachgewiesen, dass die damalige C AG bereits vor der Fusion im Bereich der Nachhaltigkeit tätig gewesen 1 DB.2020.112 1 ST.2020.131
- 14 - sei. Ausserdem sei die bisherige Geschäftstätigkeit der C AG mit der Fusion eingestellt worden. Erträge aus einer einzelnen verbleibenden Lizenz änderten daran nichts. dd) Mit der Aktenauflage vom 19. Januar 2021 forderte das Steuerrekursge- richt die Pflichtige auf, einen Nachweis dafür zu erbringen, dass sie bereits vor der Fu- sion am Quellcode für die Onlineplattform der Einzelfirma G oder allenfalls an anderen Projekten im Bereich Nachhaltigkeit gearbeitet habe. Mit Eingabe vom 2. Februar 2021 führte die Pflichtige aus, sie könne den Nachweis nicht erbringen. Mit derselben Akten- auflage wurde die Pflichtige auch aufgefordert, aufzuzeigen und nachzuweisen inwie- fern Kompetenzen der früheren C AG auch nach der Fusion noch eingesetzt werden. Die Pflichtige reichte hierzu Dokumente ein, welche aufzeigen, dass nach der Fusion Lizenzgebühren für ein Projekt in Rechnung gestellt wurden, welches im Jahr 2016 begann. Weitere Nachweise in diesem Zusammenhang wurden nicht erbracht. ee) Wie bereits ausgeführt wurde, liegt die Beweislast für das Vorliegen der Voraussetzungen einer Steuerumgehung beim Steueramt (vgl. Erwägung 6a). Das kantonale Steueramt räumt durchaus ein, dass die Fusion zu Synergien führen könne. Der Hauptgrund der Umstrukturierung liegt nach Ansicht des Steueramts aber in der Schaffung von Verlustverrechnungssubstrat. Dies genügt jedoch nicht, um die Abson- derlichkeit der gewählten Rechtsgestaltung nachzuweisen. Im vorliegenden Fall er- scheint es als glaubwürdig, dass das bisherige Geschäftsmodell der Pflichtigen zu- nehmend unter wirtschaftlichen Druck geriet. Unter dieser Prämisse erscheint es als sinnvoll, die Einzelfirma G in die Pflichtige hinein zu fusionieren. Dadurch konnte die Pflichtige den bisherigen Betrieb auslaufen lassen und gleichzeitig den übernommenen Betrieb weiter ausbauen. Dies zeigt sich auch dadurch, dass noch Lizenzzahlungen nach der Fusion flossen. Offensichtlich sollten die bestehenden Geschäftsbeziehungen aus dem bisherigen Betrieb nicht abrupt abgebrochen werden. Dennoch wollte man das Geschäftsmodell langfristig umstellen. Mit diesem Zweck vor Augen erscheint das Vorgehen der Pflichtigen keineswegs als absonderlich. Somit fehlt es bereits am objek- tiven Element der Steuerumgehung. ff) Im Übrigen ist fraglich, ob das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer er- heblichen Steuerersparnis führt, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (effektives Element). Wie bereits ausgeführt, ist es durchaus möglich, dass die Einzelfirma G ihre Verlustvorträge innerhalb der gesetzlichen Verlustverrechnungsperi- ode mit Gewinnen oder mit übrigem Einkommen des Einzelunternehmers hätte ver- 1 DB.2020.112 1 ST.2020.131
- 15 - rechnen können (vgl. Erwägung 6b/aa). Dies kann hier jedoch offen bleiben, da bereits das objektive Element der Steuerumgehung vorliegend nicht gegeben ist. Dementsprechend hat das kantonale Steueramt die Verrechnung der über- nommenen Verlustvorträge mit den Gewinnen aus dem Betrieb der früheren C AG zu Unrecht verweigert.
7. Gestützt auf diese Erwägungen sind Beschwerde und Rekurs gutzuheis- sen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten dem Beschwerde- und Rekursgeg- ner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin wird für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 69'300.- veranlagt.
2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrentin wird für die Staats- und Gemeinde- steuer mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 69'300.- eingeschätzt. […] 1 DB.2020.112 1 ST.2020.131