DB.2017.5

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich

1. Abteilung 1 DB.2017.5 1 ST.2017.6 Entscheid

22. August 2017 Mitwirkend: Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid In Sachen A, Beschwerdeführer/ Rekurrent, gegen

1. Schweizerische Eidgenossenschaft, Beschwerdegegnerin,

2. Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Süd, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2014

- 2 - hat sich ergeben: A. Der in B wohnhafte A (nachfolgend der Pflichtige) deklarierte in der Steuer- erklärung 2014 detailliert aufgelistete Krankheitskosten von insgesamt Fr. 14'083.- bzw. (unter Berücksichtigung des Selbstbehalts von 5% des Nettoeinkommens) einen damit verbundenen Einkommensabzug von Fr. 11'123.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 11'168.- (Staats- und Gemeindesteuern). Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 27. Septem- ber 2016 rechnete der Steuerkommissär den letzteren Betrag vollumfänglich auf. Dies mit der Begründung, die deklarierten Krankheitskosten seien lediglich im Umfang eines unter der Selbstbehaltsschwelle liegenden Betrags von Fr. 1'583.- abzugsfähig. Als nicht abzugsfähig betrachtete er dabei insbesondere die Kosten im Betrag von Fr. 10'800.-, welche gemäss den mit der Steuererklärung eingereichten Rechnungsbe- legen 72 Konsultationen bei "Dr. phil. C, Psychoanalytische Praxis" betrafen, sowie Kosten im Betrag von Fr. 1'643.20, welche für "Anreisen zu Behandlungen in D" aufge- führt waren. Neben den Krankheitskosten strich er zudem die für "auswärtige Verpfle- gung" deklarierte Jahrespauschale von Fr. 3'200.-. Dergestalt eröffnete er dem Pflichti- gen ein steuerbares Einkommen von Fr. 62'400.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 61'500.- (Staats- und Gemeindesteuern); das steuerbare Vermögen übernahm er gemäss Deklaration mit Fr. 7'000.-. B. Mit hiergegen am 23. Oktober 2016 erhobener Einsprache wandte sich der Pflichtige gegen die Aufrechnung der Krankheitskosten; zur Begründung führte er aus, die Kosten beträfen eine Psychotherapie, welche gemäss ärztlichem Bericht vom ... Oktober 2016 weiterhin nötig sei. In Bezug auf die Verpflegungskosten akzeptierte er eine Kürzung bis auf einen anteiligen Betrag Fr. 1'200.-, welcher ihm aus näher dar- gelegten Gründen zuzugestehen sei. Mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag vom 1. November 2016 un- terbreitete die Einsprachebehörde dem Pflichtigen, ihm den anteiligen Verpflegungs- kostenabzug zu gewähren, an der vollumfänglichen Aufrechnung der Krankheitskosten jedoch festzuhalten. Hierzu nahm der Pflichtige mit Antwortschreiben vom 3. Dezem- 1 DB.2017.5 1 ST.2017.6

- 3 - ber 2016 ablehnend Stellung, wobei er weitere Belege zu den Kosten der Psychothe- rapie einreichte. Mit Entscheiden vom 7. Dezember 2016 hiess das kantonale Steueramt die Einsprachen teilweise gut. Im Sinn des vorgängigen Vorschlags hielt es an der vollum- fänglichen Aufrechnung der Krankheitskosten fest. Gewährt wurde dem Pflichtigen indes der beantragte Verpflegungsabzug von Fr. 1'200.-, wodurch sich das steuerbare Einkommen auf Fr. 61'200.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 60'300.- (Staats- und Ge- meindesteuer) reduzierte. C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 30. Dezember 2016 stellte der Pflichtige sinngemäss den Antrag, den deklarierten Krankheitskosten sei steuermindernd Rech- nung zu tragen, denn die dem Steueramt vorgelegten Unterlagen belegten die medizi- nische Notwendigkeit der Psychotherapie. Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom

16. Januar 2017 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die eidgenössische Steuerverwal- tung liess sich nicht vernehmen. D. Mit Verfügung vom 20. Juni 2017 forderte das Steuerrekursgericht den Pflichtigen auf, weitere krankheitsbezogene Unterlagen vorzulegen und Auskünfte zu erteilen. Dem kam er mit Eingabe vom 9. Juli 2017 nach. Das kantonale Steueramt verzichtete darauf, sich hierzu vernehmen zu lassen. Auf die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Erwä- gungen zurückgekommen. Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1. a) Von den steuerbaren Einkünften werden gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. h des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990/13. Dezem- 1 DB.2017.5 1 ST.2017.6

- 4 - ber 2002 (in Kraft seit 1. Januar 2005; DBG) die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen abgezogen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5% der um die Aufwendungen ge- mäss Art. 26–33 DBG verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen. Die nämliche Regel statuiert § 32 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997/13. Dezember 2004 (in Kraft seit 1. Januar 2005; StG) für das kantonale Recht. Das Steuergesetz berück- sichtigt damit solche Aufwendungen ausnahmsweise steuermindernd, obschon sie grundsätzlich zu den nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten gehören. aa) Als abzugsfähig gelten allgemein alle Kosten zur Erhaltung und Wieder- herstellung der körperlichen oder psychischen Gesundheit, bei welchen ein adäquater Kausalzusammenhang zwischen den Kosten und einer gesundheitlichen Beeinträchti- gung besteht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 33 N 147 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 32 N 12 StG). bb) Konkreter definiert das Kreisschreiben Nr. 11 der Eidgenössischen Steu- erverwaltung zur Abzugsfähigkeit von Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten vom

31. August 2005 (ZStB II Nr. 63/701, nachfolgend Kreisschreiben) den Begriff der Krankheits- und Unfallkosten in Ziff. 3.1 wie folgt: Zu den Krankheits- und Unfallkosten werden die Ausgaben für medizinische Behandlungen, d.h. die Kosten für Massnahmen zur Erhaltung und Wieder- herstellung der körperlichen oder psychischen Gesundheit, insbesondere die Kosten für ärztliche Behandlungen, Spitalaufenthalte, Medikamente, Impfun- gen, medizinische Apparate, Brillen und Kontaktlinsen, Therapien, Drogenent- zugsmassnahmen etc. gerechnet. Nicht als Krankheits- und Unfallkosten, sondern als nicht abzugsfähige Le- benshaltungskosten gelten Aufwendungen, welche

- den Rahmen üblicher und notwendiger Massnahmen übersteigen (vgl. BGE 2A.318/2004 vom 7. Juni 2004);

- nur mittelbar oder indirekt mit einer Krankheit oder einer Heilung bzw. einer Pflege in Zusammenhang stehen (z.B. Transportkosten zum Arzt, Besu- cherkosten, Ersatz von Bodenbelägen für Asthmatiker);

- der Prävention dienen (z.B. Abonnement für Fitness-Center); 1 DB.2017.5 1 ST.2017.6

- 5 -

- zum Zwecke der Selbsterfahrung, Selbstverwirklichung oder Persönlich keitsreifung (z.B. Psychoanalysen) oder der Erhaltung oder Steigerung der körperlichen Schönheit und des körperlichen Wohlbefindens (z.B. Schön heits- oder Verjüngungsbehandlungen, Schlankheitskuren oder -operationen, sofern sie nicht ärztlich verordnet sind) getätigt werden. In Ziff. 3.2.2 (Kosten für Heilmassnahmen) äussert sich das Kreisschreiben auch zu Psychotherapiekosten, indem es festhält, dass Kosten besonderer Heilmass- nahmen wie Massagen, Bestrahlungen, Heilbäder, Kuraufenthalte, Physiotherapie, Ergotherapie, Logopädie, Psychotherapie etc. als abzugsfähig gelten, sofern sie ärzt- lich verordnet sind und von diplomierten Personen durchgeführt werden (vgl. auch das Merkblatt des kantonalen Steueramtes Zürich zu den Abzügen der Krankheits- und Unfallkosten sowie der behinderungsbedingten Kosten vom 19. Juli 2005/18. Septem- ber 2012, ZStB I Nr. 19/002, Ziff. 2, nachfolgend Merkblatt). Als Verwaltungsweisung richten sich das Kreisschreiben und das Merkblatt zwar vorab an die Vollzugsorgane und ist für Gerichte nicht verbindlich. Diese berück- sichtigen es aber bei ihrer Entscheidung, sofern es eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt. Das Gericht weicht also nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen. Insofern wird dem Bestreben der Verwaltung, durch interne Weisungen eine rechts- gleiche Gesetzesanwendung zu gewährleisten, Rechnung getragen (BGE 133 V 346 E. 5.4.2, mit Hinweisen).

b) Krankheits- und Unfallkosten im vorstehenden Sinn stellen steuermindern- de Tatsachen dar, welche gemäss den allgemeinen Beweislastregeln vom Steuer- pflichtigen darzutun und nachzuweisen sind (vgl. RB 1987 Nr. 35, auch zum Folgenden). Wegen der Abgrenzungsproblematik zu den nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten sind an die Substanziierung der gesundheitlichen Beeinträchti- gung und der zur Behebung oder Linderung vorgesehenen Massnahmen vergleichs- weise strenge Anforderungen zu stellen (VGr, 1. Oktober 2014, SB.2014.00093 und SB.2014.00094, E. 2.4, www.vgrzh.ch).

2. a) Die im Streit liegenden Kosten wurden dem Pflichtigen gemäss den ein- gereichten Belegen per 2014 von "Dr. phil. C, Psychoanalytische Praxis" für "Konsulta- 1 DB.2017.5 1 ST.2017.6

- 6 - tionen" in Rechnung gestellt; dabei haben pro Monat durchschnittlich sechs Konsultati- onen stattgefunden (vgl. die handschriftlichen Rechnungen in). Fest steht damit zu- nächst, dass die Kosten eine Psychotherapie bei einer Psychologin betreffen.

b) Gerade auch bei Kosten für psychotherapeutische Massnahmen stellen sich Abgrenzungsfragen, wenn es um deren steuerliche Abzugsfähigkeit unter dem Titel von Krankheitskosten geht. Im Sinn des vorerwähnten Kreisscheibens liegen ab- zugsfähige Krankheitskosten vor, wenn diese für übliche und notwendigen Massnah- men zur Erhaltung und Wiederherstellung der psychischen Gesundheit angefallen sind; Psychotherapie auf dieser Stufe bezweckt dann also die Heilung oder zumindest Lin- derung von psychischen Störungen mit Krankheitswert. Betreffen die Kosten indes Massnahmen, welche darüber hinaus gehen bzw. dem Zweck der Selbsterfahrung, Selbstverwirklichung oder Persönlichkeitsreifung dienen, sind sie den steuerlich nicht absetzbaren Lebenshaltungskosten zuzuordnen; dieser Kategorie ist die Psychothera- pie also zuzuordnen, wenn sie eher im Zusammenhang mit psychologischer Beratung und Hilfeleistung bei der Lebensführung steht. Es versteht sich von selbst, dass zwi- schen diesen Kategorien auch Graubereiche existieren.

c) Für die entscheidende Frage, was im vorstehenden Sinn unter "üblichen und notwendigen Massnahmen zur Erhaltung und Wiederherstellung der psychischen Gesundheit" zu verstehen ist, ist ein Blick in die Gesundheitsgesetzgebung weiterfüh- rend: Auszugehen ist zunächst davon, dass wer in der Schweiz wohnhaft ist, eine Krankenversicherung abzuschliessen hat und Letztere somit obligatorisch ist (Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Krankenversicherung vom 18. März 1994, KVG). Die obligatorische Krankenpflegeversicherung schützt die Versicherten bei Krankheit, Mutterschaft und – sofern keine Unfallversicherung aufkommt – bei Unfall; sie bietet dabei allen Versicherten im Sinn einer Grundversicherung denselben Leistungsumfang an (vgl. Bundesamt für Gesundheit, Krankenversicherung: Das wichtigste in Kürze; abrufbar unter www.bag.admin.ch). Mit Blick auf diesen Schutzgedanken definiert die Gesundheitsgesetzgebung detailliert, welche Leistungen die Krankenversicherer in der Grundversicherung zu übernehmen haben. Dabei liegt es auf der Hand, dass – der beschriebenen steuerlichen Optik entsprechend – mit Blick auf den Kostendruck nur die "üblichen und notwendigen Massnahmen zur Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen oder psychischen Gesundheit" grundversichert sind. 1 DB.2017.5 1 ST.2017.6

- 7 - Für die hier betroffene Massnahme der Psychotherapie definiert der Gesetz- geber die Leistungspflicht der obligatorischen Krankenversicherung wie folgt (Verord- nung des EDI über Leistungen in der obligatorischen Krankenpflegeversicherung vom

29. September 1995 [Krankenpflege-Leistungsverordnung, KLV], Stand 3. August 2017):

2. Abschnitt: Ärztliche Psychotherapie Art. 2 Grundsatz 1 Die Versicherung übernimmt die Kosten für Leistungen der ärztlichen Psycho- therapie nach Methoden, deren Wirksamkeit wissenschaftlich belegt ist. 2 Psychotherapie ist eine Form der Therapie, die:

a. psychische und psychosomatische Erkrankungen betrifft;

b. ein definiertes therapeutisches Ziel anstrebt;

c. vorwiegend auf der sprachlichen Kommunikation beruht, aber eine un- terstützende medikamentöse Therapie nicht ausschliesst;

d. auf einer Theorie des normalen und pathologischen Erlebens und Ver- haltens sowie einer ätiologisch orientierten Diagnostik aufbaut;

e. die systematische Reflexion und die kontinuierliche Gestaltung der the- rapeutischen Beziehung beinhaltet;

f. sich durch ein Arbeitsbündnis und durch regelmässige und vorausge- plante Therapiesitzungen auszeichnet; und

g. als Einzel-, Paar-, Familien- oder Gruppentherapie durchgeführt wird. Art. 3 Kostenübernahme Die Versicherung übernimmt die Kosten für höchstens 40 Abklärungs- und Therapiesitzungen. Artikel 3b bleibt vorbehalten. Art. 3a (aufgehoben […]) Art. 3b Verfahren zur Kostenübernahme bei Fortsetzung der Therapie nach 40 Sitzungen 1 Soll die Psychotherapie nach 40 Sitzungen zu Lasten der Versicherung fort- gesetzt werden, so hat der behandelnde Arzt oder die behandelnde Ärztin dem Vertrauensarzt oder der Vertrauensärztin rechtzeitig zu berichten. Der Bericht muss enthalten:

a. Art der Erkrankung;

b. Art, Setting, Verlauf und Ergebnisse der bisherigen Behandlung;

c. einen Vorschlag über die Fortsetzung der Therapie unter Angabe von Ziel, Zweck, Setting und voraussichtlicher Dauer. 1 DB.2017.5 1 ST.2017.6

- 8 - 2 Der Bericht darf nur Angaben enthalten, die zur Beurteilung der Leistungs- pflicht des Versicherers nötig sind. 3 Der Vertrauensarzt oder die Vertrauensärztin prüft den Vorschlag und bean- tragt, ob und für welche Dauer bis zum nächsten Bericht die Psychotherapie zu Lasten der Versicherung fortgesetzt werden kann. 4 Der Versicherer teilt der versicherten Person mit Kopie an den behandelnden Arzt oder die behandelnde Ärztin innerhalb von 15 Arbeitstagen nach Eingang des Berichts beim Vertrauensarzt oder der Vertrauensärztin mit, ob und für welche Dauer die Kosten für die Psychotherapie weiter übernommen werden.

d) Aus dem Gesagten liesse sich zunächst schlussfolgern, dass übliche und notwendige Massnahmen zur Heilung oder Linderung psychischer Krankheiten grund- sätzlich von der obligatorischen Krankenversicherung gedeckt sind. Kosten, die unter der gleichen Voraussetzung steuerlich absetzbar sind, können dem Versicherten inso- weit nur anfallen, als er Franchisen und Selbstbehalte zu übernehmen hat.

e) Über private Zusatzversicherungen können die Grundversicherten nun aber die Erbringung zusätzlicher Leistungen versichern lassen; Leistungen also, die nicht im Leistungskatalog der Grundversicherung enthalten sind und damit im letzteren Sinn vom Gesetzgeber nicht als "notwendig und üblich" für die Wiederherstellung und den Erhalt der körperlichen oder psychischen Gesundheit eingestuft werden. Auch im Be- reich der Zusatzversicherungen gibt es jedoch Massnahmen, welche die Wiederher- stellung und den Erhalt der körperlichen oder psychischen Gesundheit bezwecken. Zu denken ist dabei vorab an die Alternativmedizin. Kosten für naturheilärztliche Behand- lungen gelten als abzugsfähig, wenn die Behandlung von einem anerkannten Natur- heilpraktiker verordnet wird (Kreisschreiben Ziff. 3.2.4). Im Zusatzversicherungsbereich geht es aber nicht nur um die erweiterte Hei- lung von Krankheiten, sondern auch um Prävention und Gesundheitsförderung. Be- kanntermassen gibt es deshalb Krankenkassen, die etwa Zusatzversicherten Beiträge an ein Abonnement fürs Fitnesscenter leisten. Insoweit liegen klarerweise keine Krankheitskosten vor, welche steuerlich zum Abzug gebracht werden können, worauf das Kreisschreiben sowie das Merkblatt denn auch ausdrücklich hinweisen (vgl. oben, E. 1. a bb). 1 DB.2017.5 1 ST.2017.6

- 9 - Im Bereich der hier betroffenen Psychotherapie leisten Krankenkassen über die Zusatzversicherung bekanntermassen ebenfalls Beiträge an medizinische Leistun- gen ausserhalb des Grundversicherungsangebots. Hinsichtlich der steuerlichen Ab- setzbarkeit entsprechender Therapiekosten ist im Sinn der bereits erwähnten Ausfüh- rungen im Kreisschreiben (Ziff. 3.2.2; Kosten für Heilmassnahmen) erforderlich, dass die Psychotherapie ärztlich verordnet ist und von einer diplomierten Person durch- geführt wird. Auszugehen ist ohne Weiteres davon, dass auch die Zusatzversicherer ihre Beitragsleistungen an diese Voraussetzungen knüpfen, denn im Bereich von Heil- massnahmen ist der Übergang zu Massnahmen, bei welchem nicht mehr die Heilung einer Krankheit, sondern das körperliche oder seelische Wohlbefinden im Vordergrund steht, fliessend (z.B. im somatischen Bereich: Heilbäder/Kur versus Wellness/Ferien). Bei der als Heilmassnahme verstandenen Psychotherapie kommt hinzu, dass deren Heilerfolg nicht von heute auf morgen eintritt. Die Therapien können deshalb sehr lan- ge dauern und damit auch hohe Kosten verursachen. Bei einer ärztlich angeordneten Therapie ist deshalb immer wieder zu prüfen, ob sie erfolgreich ist und vom Therapier- ten aus medizinischer Sicht noch benötigt wird oder aber beendet werden kann; letzte- res allenfalls nur versuchsweise zur Erfolgsüberprüfung und mit der Möglichkeit der Wiederaufnahme. Dass an ärztliche Therapieverordnungen deshalb auch in inhaltlicher Hinsicht gewisse Anforderungen zu stellen sind und mitunter auch Vertrauensärzte beigezogen werden, ist evident und zeigt sich denn auch in den vorstehend angeführ- ten strengen Voraussetzungen von Art. 3b KLV, welche in der Grundversicherung für die Therapiefortsetzung gestellt werden. Wie im Bereich der Grundversicherung, sind auch im Bereich der Zusatzversi- cherung Krankheitskosten nur insoweit abziehbar, als sie nicht durch Beiträge des Zu- satzversicherers gedeckt sind.

3. a) Für den ihm obliegenden Beweis, dass die Therapiekosten, welche ihm von Dr. phil. C per 2014 für 72 Sitzungen in Rechnung gestellt worden sind, als steuer- lich abziehbare Krankheitskosten qualifizieren, hat der Pflichtige verschiedene Unterla- gen aus seiner Krankengeschichte vorgelegt. Vor dem Hintergrund der vorstehenden gesundheitsrechtlichen Auslegeordnung sind diese wie folgt zu würdigen: 1 DB.2017.5 1 ST.2017.6

- 10 -

b) Klar ist zunächst, dass die strittigen Therapiekosten nicht im Zusammen- hang mit Behandlungen im Bereich der obligatorischen Krankenversicherung angefal- len sind. Es erfolgte keine Abrechnung mit der Grundversicherung (über Franchisen und Selbstbehalte), sondern der Pflichtige hat die ihm von Dr. phil. C allmonatlich in Rechnung gestellten Therapiekosten unbestrittenermassen vollumfänglich selber über- nommen. Kam die obligatorische Krankenversicherung für diese Kosten nicht auf, kön- nen sie also zunächst nicht Massnahmen betreffen, welche im Sinn des KVG als üblich und notwendig zur Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen oder psychischen Gesundheit qualifizieren.

c) Zu prüfen bleibt, ob ausserhalb des Bereichs der obligatorischen Kranken- versicherung von steuerlich absetzbaren Krankheitskosten ausgegangen werden kann. Dies erheischt einen tieferen Einblick in die Krankengeschichte des Pflichtigen: aa) Auszugehen ist zunächst davon, dass der Pflichtige im Jahr 2002 wohl fachärztliche Behandlungen erfahren hat, welche damals über die obligatorische Kran- kenversicherung abgerechnet worden sind. So reichte er ein am ... August 2002 von Dr. med. E ausgestelltes "Ärztliches Attest" ein, welches an seine Krankenkasse (die F Krankenkasse AG, nachfolgend F) gerichtet ist. Darin hält Dr. med. E (als bei der G angestellte Fachärztin) fest, der Pflichtige sei wegen einer akuten psychischen Erkran- kung bei ihr in Behandlung. Als "weiterführende Therapie" sei eine psychotherapeuti- sche Behandlung geplant. Weil diese "medizinisch indiziert" sei, empfehle sie, die Kos- ten hierfür zu übernehmen. Die F teile dem Pflichtigen in der Folge mit Schreiben vom ... September 2002 mit, anhand der Ausführungen von Dr. med. E und der bei einer Vertrauensärztin ein- geholten Stellungnahme bereit zu sein, Beiträge für eine "Psychotherapeutische Behandlung bei Frau C […]" aus der "Krankenpflege-Plus-Versicherung" (also einer Zusatzversicherung) gemäss den entsprechenden Versicherungsbedingungen zu ge- währen. Offenbar wurden solche Beiträge in der Folge geleistet. Dies ergibt sich aus einem weiteren aktenkundigen ärztlichen Attest, das vom ... Februar 2007 datiert. Da- rin wandte sich Dr. med. H (Psychotherapeut und ebenfalls als beim G angestellt) wie- derum an die F mit der Bitte um eine Kostenübernahme. Begründend hielt er fest, der Pflichtige gehe seit fünf Jahren regelmässig in eine Psychoanalyse. Dessen vor Jahren 1 DB.2017.5 1 ST.2017.6

- 11 - akute Beschwerden hätten sich deutlich gebessert und es seien verschiedene Erfolge verbucht worden. Um die Situation zu stabilisieren, sei eine Weiterführung der Thera- pie zu empfehlen, weshalb darum gebeten werde, die Kosten hierfür zu übernehmen. Weil der Pflichtige neben der Psychoanalyse mit Behandlungen nach Feldenkrais bei Frau I gute Erfahrungen gemacht habe, werde auch diesbezüglich die Weiterführung empfohlen und um Kostengutsprache gebeten. Auf dieses Schreiben hin teilte die F dem Pflichtigen mit Schreiben vom ... März 2007 mit, die Bedingungen für die Kostenübernahme der vorgesehenen Be- handlung seien gemäss der abgeschlossenen Krankenpflege-Plus-Versicherung erfüllt. Deshalb werde für die psychotherapeutische Behandlung bei Frau Dr. C ein Betrag von Fr. 50.- pro Sitzung ausgerichtet; dies bis zu einem Betrag von Fr. 1'600.- innerhalb von fünf Kalenderjahren. Auch die Feldenkrais-Therapie könne besucht werden. Ein weiteres ähnliches Schreiben hat der Pflichtige von der F am ... April 2010 erhalten. Offenbar wurde dieses nicht durch ein ärztliches Attest ausgelöst. Es nimmt nämlich Bezug auf eine erhaltene Rechnung von Fr. 1'200.- betreffend die psychothe- rapeutische Behandlung bei Dr. phil. C. Alsdann wird festgehalten, dass die Bedingun- gen für die Kostenübernahme im Umfang von Fr. 50.- pro Sitzung bis zu einem Betrag von Fr. 1'600.- innerhalb von fünf Kalenderjahren erfüllt seien. Für die Kostenüber- nahme der Rechnung werde um Einsendung der ärztlichen Verordnung gebeten. Das nächste aktenkundige ärztliche Schreiben datiert vom ... Juni 2012. Aus- gestellt wurde dieses nicht mehr von einem Facharzt der G, sondern von Frau Dr. med. J (Ärztin der K Gruppenpraxis AG). Das Schreiben ist (ohne Betreff) nicht an die F, sondern an den Pflichtigen selbst gerichtet. Es hält fest, der Pflichtige sei seit 2002 in der Psychotherapie bei Dr. phil. C. Bisher zeige sich ein guter Verlauf und die Therapie von aktuell zweimal pro Woche sei weiterhin "zu empfehlen". Aus diesem Grund werde weiterhin die Beteiligung der Zusatzversicherung bei der Kostenübernahme empfohlen. Ein weiteres an den Pflichtigen gerichtetes Schreiben mit dem Betreff "Ärztli- cher Bericht" datiert vom ... Oktober 2016. Darin wiederholt Dr. med. L (ebenfalls Arzt der K Gruppenpraxis AG) den Inhalt des Schreibens von Dr. med. J, wobei er die Wei- terführung der Therapie nunmehr als "indiziert" bezeichnet. Offenbar hat der Pflichtige dieses Schreiben mit Blick auf die Einsprache erstellen lassen. Nachdem er damit die Einsprachebehörde nicht von der Abzugsfähigkeit der Therapiekosten überzeugen 1 DB.2017.5 1 ST.2017.6

- 12 - konnte, reichte er im vorliegenden Rechtsmittelverfahren einen weiteren ärztlichen Be- richt von Dr. med. L, datiert vom ... Dezember 2016, ein. Darin hält Letzterer "zur Prä- zisierung seines Berichts vom ... Oktober 2016" fest, dass die Weiterführung der The- rapie mit Blick auf eine relevante Rückfallgefahr "medizinisch notwendig" sei. bb) Zusammengefasst ergibt sich aus diesen Akten, dass die (über die Grundversicherung abgewickelte) akute Phase der psychischen Erkrankung des Pflich- tigen per 2002 endete. Danach wurde keine weiterführende Psychotherapie über den Weg der Grundversicherung angeordnet (vgl. vorstehend E. 2c). Die Fachärztin emp- fahl jedoch die Durchführung einer (von der Grundversicherung nicht gedeckten) Psy- chotherapie bei einer Psychologin, wobei der Pflichtige über eine Zusatzversicherung verfügte, welche nach Massgabe ihrer Versicherungsbedingungen auf ärztliche Ver- ordnung hin entsprechende Kostenbeiträge leistete. Letzteres erklärt die diversen an die F gerichteten ärztlichen Atteste. Die F hat sich in der Folge nach Massgabe ihrer Versicherungsbestimmungen nach 2002 über mehrere Jahre an den Therapiekosten beteiligt. cc) Nicht aussagekräftig sind die vom Pflichtigen vorgelegten Unterlagen in Bezug auf das hier betroffene Kalenderjahr 2014. Mit Auflage vom 20. Juni 2017 hat das Rekursgericht deshalb nachgefasst und dabei insbesondere die ärztliche Verord- nung 2014 sowie Abrechnungen/Korrespondenzen mit der F betreffend die Kostenbe- teiligung 2014 einverlangt. dd) In der Auflageantwort vom 9. Juli 2017 macht der Pflichtige geltend, dass die Kostengutsprache der F vom ... April 2010 am ... Juni 2013 ausgeschöpft gewesen sei. Aus diesem Grund gebe es kein Schreiben um Kostengutsprache bzw. keine ärzt- liche Verordnung für das Steuerjahr 2014. Ohne die ausdrückliche Stellungnahme der Hausärzte – der Bericht vom ... Juni 2012 spreche von der Empfehlung und derjenige vom ... Dezember 2016 von der medizinischen Notwendigkeit – hätte er die Psychothe- rapie nicht besucht. Im Austausch Hausärzte und Psychotherapeutin sei jeweils die Diagnose festgestellt bzw. bestätigt worden, worauf er sich verlassen habe. Eine Ver- ordnung sei für die Psychotherapie nicht erforderlich und die entstehenden Kosten ha- be er selbst getragen. ee) Zuzustimmen ist dem Pflichtigen darin, dass die Durchführung einer Psy- chotherapie bei einer Psychologin keine ärztliche Verordnung erfordert. In diesem Sinn 1 DB.2017.5 1 ST.2017.6

- 13 - kann sich also jedermann – z.B. bei persönlichen Problemen oder Krisensituationen – ohne Einbezug eines Arztes bei einer Psychologin therapieren lassen, wobei er die Kosten dann selber zu übernehmen hat. Wenn der Auslöser der Therapie in Richtung einer psychischen Krankheit geht, stellt sich die Frage der Kostenbeteiligung der Kran- kenversicherung. Hierfür braucht es alsdann aber den Einbezug eines Arztes. Bei einer entsprechend schwerwiegenden psychischen Krankheit, wird dabei wohl der Weg über die Grundversicherung eingeschlagen (vgl. E. 2c, vorstehend), wo dem Versicherten also nur Kosten im Rahmen der Franchise oder des Selbstbehalts anfallen können. Ist der Krankheitsgrad weniger ausgeprägt, ist immerhin die Kostenbeteiligung der Zu- satzversicherung möglich. In beiden Fällen braucht es nach dem Gesagten eine ärztli- che Verordnung. Für die vom Pflichtigen per 2014 bei Dr. phil. C durchgeführten Konsultationen fehlt unbestrittenermassen eine ärztliche Verordnung. Die per Ende 2016 erstellten ärztlichen Berichte äussern sich nicht zur Situation per 2014 und helfen dem Pflichtigen schon deshalb nicht weiter. Aus dem gleichen Grund kann ihm auch die ärztliche Emp- fehlung vom Juni 2012 nicht dienlich sein. Wenn sodann die Kostenbeteiligung der Zusatzversicherung gegen Mitte 2013 ausgeschöpft war, folgt daraus nicht, dass es aus medizinischer Sicht gleichwohl not- wendig war, per 2014 auf eigene Kosten die Therapie mit insgesamt 72 Sitzungen fort- zuführen. Würde man vom Erfordernis der jahresbezogenen ärztlichen Verordnung absehen, so ergäbe sich eine solche Notwendigkeit auch nicht aus der Krankenge- schichte. Diese zeigt nach dem Gesagten, dass nach der Behandlung der psychischen Krankheit per 2002, also im Anschluss an die akute Phase, zunächst die Durchführung einer Psychotherapie bei einer Psychologin mit Beteiligung der Zusatzversicherung fachärztlich als sinnvoll erachtet wurde. Damit war noch nichts über die Dauer der The- rapie vorgegeben, jedoch über deren Art (Psychotherapie bei einer Psychologin mit regelmässigen Sitzungen unter Beteiligung der Zusatzversicherung). Nach fünf Jahren Therapie in dieser Form bestätigte der Psychotherapeut Dr. med. H zuhanden der F, dass er "um die Situation zu stabilisieren" die Fortsetzung der Therapie bei Dr. phil. C empfehle. Wenn die F dem Pflichtigen mit Schreiben vom ... März 2007 alsdann die Kostenbeteiligung mit Beiträgen von Fr. 50.- bis zu einem Betrag von Fr. 1'600.- inner- halb von fünf Jahren zusicherte, so lief diese zweite Phase der (fachärztlich empfohle- nen) Therapie mit Zusatzversicherungsbeteiligung also im Frühjahr 2012 aus. Die fol- gende ärztliche Empfehlung vom ... Juni 2012 wurde dann nicht mehr von einem 1 DB.2017.5 1 ST.2017.6

- 14 - Facharzt der Psychiatrie, sondern von einer Hausärztin ausgestellt. Auf drei Zeilen beschränkt sich deren an den Pflichtigen gerichtetes Schreiben inhaltlich auf die Emp- fehlung zur Weiterführung der bisher gut verlaufenen Therapie und der Beteiligung der Zusatzversicherung bei der Kostenübernahme. Ein ärztliches Schreiben in dieser Form, welches sich in keiner Weise mit der Krankheit (Diagnose, bisherige Massnah- men, Verlauf, Behandlungskonzept, Prognose etc.) auseinandersetzt, fehlt die Aussa- gekraft hinsichtlich der medizinischen Notwendigkeit der Therapie. Es lässt deshalb im Rahmen der freien richterlichen Beweiswürdigung eher daran denken, dass der Pflich- tige die Fortführung der Therapie ungeachtet der medizinischen Notwendigkeit auch nach zehn Therapiejahren noch wünschte und ihm seine Hausärztin "die Empfehlung" vorab mit Blick auf den Versuch hat zukommen lassen, weiterhin eine Kostenbeteili- gung der Zusatzversicherung zu erwirken. Das Schreiben der Hausärztin aus dem Jahr 2012 hilft dem Pflichtigen nicht weiter. Ob er es seiner Krankenkasse überhaupt weiter- leitete und wie diese darauf reagierte, ist nicht aktenkundig. Die vorgelegten Abrech- nungen zeigen lediglich auf, dass die F letztmals für Behandlungen im April 2013 Bei- träge geleistet hat. Ob die F gestützt auf die Berichte von Dr. med. L ab 2016 womöglich wieder Beiträge leistete bzw. ob nach 2014 allenfalls wieder von einer me- dizinischen Notwendigkeit der Therapie auszugehen war, ist für die Abzugsprüfung im Steuerjahr 2014 unerheblich.

d) Zusammenfassend lässt sich nach alledem festhalten, dass der Pflichtige nicht nachzuweisen vermochte, dass die 2014 bei Dr. phil. C besuchten Therapiestun- den aus medizinischer Sicht (noch) notwendig waren. Insbesondere fehlt es an einer entsprechenden ärztlichen Anordnung. Damit qualifizieren die Therapiekosten als Le- benshaltungskosten und nicht als abzugsfähige Krankheitskosten. Gleiches gilt für die vom Pflichtigen zusätzlich deklarierten Kosten für die Fahrten zu den Behandlungen, wobei diese als indirekte Kosten selbst bei medizinischer Notwendigkeit der Behand- lungen nicht abzugsfähig wären (vgl. Kreisschreiben Ziff. 3.1 und Merkblatt Ziff. 2 b). Aufgrund der Selbstbehaltsregelung verbleiben dem Pflichtigen damit keine Krankheitskosten, welche er steuerlich zum Abzug bringen kann. Die angefochtene steuerliche Aufrechnung erfolgte damit zu Recht. 1 DB.2017.5 1 ST.2017.6

- 15 -

4. Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs. Die Gerichtskosten sind bei diesem Verfahrensausgang dem Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Der Rekurs wird abgewiesen. […] 1 DB.2017.5 1 ST.2017.6