DB.2016.100

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich

1. Abteilung 1 DB.2016.100 1 ST.2016.125 Entscheid

12. September 2016 Mitwirkend: Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli In Sachen A GmbH, Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, gegen

1. Schweizerische Eidgenossenschaft, Beschwerdegegnerin,

2. Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2014

- 2 - hat sich ergeben: A. 1. Die A GmbH (nachfolgend die Pflichtige) gehört B und hat ihren Sitz seit der Gründung im Jahr 1998 in C. Zweck der Gesellschaft war ursprünglich nur der Ver- kauf von D-Dienstleistungen. Als weiteres Geschäftsfeld kam im April 2014 der Handel mit E und entsprechenden F dazu. Die Pflichtige bezahlte ihren Angestellten im Ge- schäftsjahr 2014 Bruttolöhne von insgesamt Fr. 168'000.-, wovon Fr. 144'000.- auf B entfielen. Letzterer fungierte als Geschäftsführer und zeichnete für den D-Bereich ver- antwortlich. Um den E- und F-Bereich kümmerte sich die ebenfalls von der Firma an- gestellte Ehefrau von B. Aufgrund der mässigen Auftragslage im Zusammenhang mit D-Beratungen und der hohen Investitionen in den Bereich "E" resultierte gemäss Jah- resrechnung und Steuererklärung 2014 ein Verlust von Fr. 21'776.-, bei einem Ge- samtumsatz von Fr. 286'375.-. In der Erfolgsrechnung 2014 belief sich die Position "Reisespesen" auf Fr. 20'269.-. Für die Bewirtung von Kunden wies die Pflichtige einen Betrag von Fr. 8'124.- aus. Mit Auflage vom 8. Februar 2016 bat die Steuerkommissärin die Pflich- tige u.a., für diese beiden Positionen Kontoauszüge einzureichen. Nachdem die ver- langten Unterlagen beim Steueramt eingegangen waren, erfolgte am 19. Februar 2016 eine zweite Auflage mit der Aufforderung, u.a. zusätzlich die Buchhaltungsbelege bei- zubringen. Die Steuerkommissärin wies dabei ausdrücklich darauf hin, dass Kreditkar- tenabrechnungen als Nachweis nicht genügten, sondern vielmehr die zugrundeliegen- den Original- bzw. Ursprungsbelege einzureichen seien. Die Pflichtige kam der Aufforderung am 27. Februar 2016 in Bezug auf fol- gende Belege nach (bei Auslandwährungen ungefähre Umrechnung in CHF): 90 …-…14 3 Hotelübernachtungen G Fr. 230.- 172 …-...14 Konsumationen und Ausflüge Schiffsreise auf Kreuzfahrtschiff "H", USA Fr. 3'015.20 191 …14 Mahlzeit Restaurant I, 2 Personen Fr. 66.- 192 …14 Taxifahrt I Fr. 37.50 1 DB.2016.100 1 ST.2016.125

- 3 - 196 …14 J, Kauf Getränke und Reinigungsmittel Fr. 201.50 197 …14 J, Kauf Getränke und Reinigungsmittel Fr. 350.90 Total Fr. 3'901.10. Die übrigen Buchungen in den beiden fraglichen Konten waren weiterhin nicht durch die zugrunde liegenden Rechnungen belegt. Die Steuerkommissärin mahnte ihre Auflage deshalb mit Verfügung vom 21. März 2016. Am 23. März 2016 legte die Pflich- tige folgende weiteren Belege ins Recht: 76 …-…14 3 Hotelübernachtungen in K Fr. 520.82 133 ...14 L Konzert, Letzigrund, 2 Pers. Fr. 742.30 285 …15 M, Hallenstadion, 2 Personen [verbucht als Beleg 409, ….14] Fr. 285.80 389 …15 N Konzert, 2 Personen Fr. 432.30 392 ….-…14 Hotelübernachtung in G Fr. 92.12 394 ….-…14 Hotelübernachtungen in O Fr. 138.05 410 …-…14 Hotelübernachtungen in P Fr. 271.86 Total Fr. 2'483.25.

2. Am 12. April 2016 veranlagte das kantonale Steueramt die Pflichtige für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode vom 1.1.2014 - 31.12.2014, in Abweichung von der Deklaration mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 1'600.-, bei einem Eigenka- pital von Fr. 535'155.-. Die gleichentags ergangene Einschätzung für die Staats- und Gemeindesteuern für dieselbe Steuerperiode lautete ebenfalls auf einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 1'600.- und auf ein steuerbares Eigenkapital von Fr. 535'000.-. Die Steuerkommissärin sah sich dabei angesichts des Fehlens ordentlicher Buchhaltungsbelege gezwungen, den Saldo der beiden Buchhaltungskonten "Rei- sespesen" und "Bewirtung Kunden" nach pflichtgemässem Ermessen i.S.v. Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) auf Fr. 3'000.- (Reisespesen; statt wie verbucht Fr. 20'269.-) bzw. Fr. 2'000.- (Bewirtung Kunden; statt wie verbucht Fr. 8'124.-) festzusetzen. 1 DB.2016.100 1 ST.2016.125

- 4 - B. Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit se- paraten Entscheiden vom 20. Mai 2016 ab. Im Verfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern auferlegte es der Pflichtigen zudem die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 150.-. C. Mit Eingaben vom 27. Mai 2016 erhob die Pflichtige gegen die Einsprache- entscheide Beschwerde und Rekurs mit dem Antrag, auf die Aufrechnungen bei den Reisespesen und der Bewirtung der Kunden sei weitgehend zu verzichten, was zu ei- nem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- führe. Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom

13. Juni 2016 auf Abweisung der Rechtsmittel. Am 6. Juli 2016 nahm die Pflichtige hierzu Stellung. Mit Eingabe vom 8. August 2016 erneuerte die Steuerbehörde ihren Antrag auf Abweisung und verzichtete auf eine weitere Stellungnahme. Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1. a) aa) Die Veranlagungsbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflicht- igen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (Art. 123 Abs. 1 DBG und § 132 Abs. 1 StG). Der Steuerpflichtige muss das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und voll- ständig ausfüllen, persönlich unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Behörde einreichen (Art. 124 Abs. 2 DBG und § 133 Abs. 2 StG). Der Steuerpflichtige muss im weitern alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Er muss auf Verlangen der Veranlagungsbehör- de insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen (Art. 126 Abs. 1 und 2 DBG und § 135 Abs. 1 und 2 StG). bb) Hat ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht ein- 1 DB.2016.100 1 ST.2016.125

- 5 - wandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG und § 139 Abs. 2 Satz 1 StG die Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtge- mässem Ermessen vor. cc) Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG und § 64 Abs. 1 StG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrech- nung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (lit. a bzw. Ziff. 1), und (unter anderem) allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiede- nen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b bzw. Ziff. 2), wie insbesondere ge- schäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (al. 2 bzw. lit. b) sowie offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht be- gründete Zuwendungen an Dritte (al. 5 bzw. lit. e). Ausgangspunkt für die steuerrechtli- che Bestimmung des Unternehmensgewinns ist die kaufmännische Jahresrechnung, bestehend aus Bilanz und Erfolgsrechnung. Dabei sind die handelsrechtlichen Vor- schriften zu beachten, damit das Steuerrecht darauf abstellen kann (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 58 N 3 DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 64 N 4 StG).

b) aa) aaa) Die Buchhaltung ist nach allgemein anerkannten kaufmännischen Regeln ordnungsgemäss zu führen und hat dabei insbesondere den Grundsätzen der (Bilanz-)Wahrheit, Klarheit, Übersichtlichkeit und Vollständigkeit zu genügen (vgl. Art. 957 ff. altOR [in der aufgrund der Übergangsbestimmungen Art. 2 Abs. 1 zur Ände- rung vom 23. Dezember 2011 im Jahr 2014 noch geltenden Fassung] sowie Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 58 N 9 DBG und § 64 N 18 StG). Ein zentrales Element der Buchführung stellt das Dokumentationsprinzip dar, denn zur Kontrolle der Richtigkeit der Erfassung und Verarbeitung muss jederzeit die Nachprüfbarkeit des Rechnungswesens gegeben sein [...]. Der Grundsatz der Dokumentation fordert für jeden buchführungsrelevanten Vorgang das "Dokument", das als Beweismittel stellver- tretend für den wirtschaftlichen Sachverhalt einzustehen hat (= Urbeleg). Die Erfüllung der Forderung nach Dokumentation der Vorgänge bildet eine unerlässliche Vorausset- zung für das Funktionieren des Rechnungswesens (Schweizer Handbuch der Wirt- schaftsprüfung, Band 1, Buchführung und Rechnungslegung, 2009, S. 12 f., a.z.F.). Jede Buchung erfordert m.a.W. einen begründenden Beleg (Belegprinzip). Die einzel- nen Aufzeichnungen müssen von der Erfassung des Buchungstatbestands über die 1 DB.2016.100 1 ST.2016.125

- 6 - Verarbeitung im Rechenapparat bis hin zur Darstellung der Information im Jahresab- schluss nachprüfbar sein (Boemle/Lutz, Der Jahresabschluss, 2007, S. 54). Dabei stellt der Beleg die Dokumentation bzw. den Nachweis eines Geschäftsvorfalls in knapper, für das Rechnungswesen bearbeitbarer Form dar und ist die Verbindung zwischen Geschäftsvorfall und Buchung. Ist dies gewährleistet, ist die Belegfunktion erfüllt (Winkeljohann/Klein, in: Ellrott/Förschle/Hoyos/Winkeljohann, Beck'scher Bilanz- Kommentar, Handels- und Steuerbilanz, 6. A., 2006, § 238 N 86). Dokumente werden zu Belegen, wenn sie zum Nachweis von Art und Betrag von Buchungen dienen (Karl Käfer, in: Berner Kommentar zum Obligationenrecht, Die kaufmännische Buchführung (Art. 957 - 964 OR), 1976, Art. 957 N 530). In den neuen, ab 2015 geltenden obligatio- nenrechtlichen Bestimmungen zur Buchführung sind die genannten Grundsätze (zu- mindest teilweise) kodifiziert worden. Art. 957a Abs. 2 Ziff. 2 OR verlangt den Beleg- nachweis für die einzelnen Buchungsvorgänge. Als Buchungsbeleg gelten sodann gemäss Abs. 3 "alle schriftlichen Aufzeichnungen auf Papier oder in elektronischer oder vergleichbarer Form, die notwendig sind, um den einer Buchung zugrunde liegen- den Geschäftsvorfall oder Sachverhalt nachvollziehen zu können". Sind im Rahmen einer Transaktion ausgestellte aussagekräftige Verträge, Quittungen, Rechnungen oder andere Dokumente vorhanden, so sind daraus diejeni- gen als Belege in die Buchhaltung aufzunehmen, die allermindestens über den bezahl- ten Betrag, die Vertragsparteien und die bezahlte Summe Auskunft geben sowie eine genügende Beschreibung der Dienstleistung (die "Art" der Transaktion: ausgeführte Arbeiten, konsumierte Güter, rechtliche Überlegungen, Teilnehmer, ausführende Per- sonen etc.) bzw. des Kaufgegenstandes, den Ort, die Zeit, das Datum und Unterschrift enthalten (vgl. hierzu auch die Ausführungen von Arnold Lanz zu den Elementen einer Quittung, Die Finanzbuchhaltung, Vom Kassabuch bis zur Bilanz, Erfolgsrechnung, Anhang und den Auswertungen, 1997, S. 24 f.). Das Unternehmen bzw. dessen Ver- treter ist dabei gehalten, die ihm ausgehändigten Dokumente sorgfältig aufzubewahren und bei Verlust gegebenenfalls eine Kopie nachzuverlangen. Eine Verletzung des Be- legprinzips bzw. der Dokumentationspflicht führt dazu, dass die Buchhaltung als Gan- zes als nicht ordnungsgemäss anzusehen ist, denn die Belege erfüllen gleich zwei zentrale Funktionen: Sie dienen gleichermassen sowohl der Substanzierung als auch dem Beweis der Geschäftsvorfälle. 1 DB.2016.100 1 ST.2016.125

- 7 - Ob die Unternehmung darüber hinaus die Pflicht trifft, mit Blick auf ihre Doku- mentationspflicht auf die Ausstellung von gewissen Dokumenten (z.B. eine vollständi- ge, alle Angaben enthaltende Quittung oder eine detaillierte Abrechnung über erhalte- ne Dienstleistungen) für die Zwecke der Buchhaltung zu bestehen, wenn sie von der Erbringerin einer Dienstleistung oder vom Verkäufer zunächst nicht ausgestellt wurden, kann vorliegend offenbleiben. In solchen Fällen dürfte es darauf ankommen, wie ge- wichtig die Transaktion ist und ob das Vorgehen des Vertragspartners im normalen Geschäftsverkehr als üblich anzusehen ist. So kommt es immer noch vor, dass die Kassenstreifen gewisser Registrierkassen lediglich den Frankenbetrag abbilden und eine Angabe etwa der gekauften Gegenstände fehlt. Unter Umständen müssten solch unvollständige Belege durch das Unternehmen selber bei der Verbuchung entspre- chend handschriftlich oder durch einen Eigenbeleg zu ergänzen wären. Auch das spielt indessen vorliegend keine Rolle. bbb) Vollständigkeit bedeutet, dass alle Geschäftsvorfälle mit mittelbarem oder unmittelbarem Einfluss auf Grösse und Zusammensetzung der Aktiven, des Fremdkapitals und des Eigenkapitals, d.h. alle buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle, in jenem Zeitpunkt verbucht werden müssen, in dem sie rechtlich und/oder wirtschaft- lich wirksam werden. Je nach Art des Geschäftsvorfalls ist der Zeitpunkt, in dem er buchungspflichtig wird, verschieden (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, S. 40). Nach der Soll-Methode sind Forderungen jeweils bei ihrer Entstehung einzubuchen. Die Begleichung der – beispielsweise bei zweiseitigen Verträgen durch Vertragsabschluss entstandene – (Geld-)Schuld ist, sofern sie nicht zeitgleich stattfin- det, mittels einer späteren, separaten Buchung festzuhalten. bb) Kreditkarten-Transaktionen sind von mehreren Rechtsbeziehungen ge- prägt, die strikt auseinanderzuhalten sind. Das Schuldverhältnis zwischen dem Bestel- ler und dem Verkäufer bzw. dem Dienstleistungserbringer steht in aller Regel im Vor- dergrund: Der Vertrag über das im Internet per Mausklick oder – bei Verwendung eines Tablets – per Antippen mit dem Finger bestellte elektronische Gerät, die konkludente Einigung über den Preis für die anlässlich des Restaurantbesuchs konsumierten Spei- sen und Getränke, die Vereinbarung über die im Internet oder am Telefon gebuchte Bahnreise oder Hotelübernachtung. Für diese Geschäftsvorgänge bildet zwingend die durch den Leistungserbringer ausgestellte (Ab-)Rechnung bzw. die meist elektronisch, von Hand oder von der Registrierkasse ausgestellte bzw. gedruckte detaillierte Quit- 1 DB.2016.100 1 ST.2016.125

- 8 - tung den Buchhaltungsbeleg (im Ergebnis ausdrücklich StRG, 25. September 2013, 2 DB.2011.188/2 ST.2011.263, E. 1/b/bb/bbb/cccc und VGr, 12. Februar 2014, SB.2013.00138, E. 3.2.2). Dieses Element der Transaktion ist folgerichtig gleichentags im Aufwandkonto und bei den Kreditoren aufzuführen (die Buchung lautet Aufwand/ Kreditoren bzw. neu Aufwand/Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung, VLL). Die Bezahlung des Preises erfolgt mit der Kreditkarte über ein kompliziertes Vertragsverhältnis (Innominatkontrakt), bei dem im Drei-Parteien-System der Kartenhinhaber (vorliegend die eine Leistung beziehende Gesellschaft), der Karten- herausgeber (identisch mit der Kreditkartenorganisation) und der Kartenannehmer (vorliegend der oben erwähnte Leistungserbringer) beteiligt ist. Im Vier-Parteien- System ist zusätzlich noch eine Bank eingebunden. (vgl. Amstutz/Morin, Basler Kom- mentar, Obligationenrecht I, Art. 1 - 529 OR, 6. A., 2015, Einl. vor Art. 184 ff. N 215 f., N 220 sowie N 226, a.z.F.). Den Kartenherausgeber trifft u.a. die Pflicht der Zahlung an den Kreditkartenannehmer. Der Kreditkarteninhaber muss den (zumeist wohl monat- lich) von der Kreditkartenorganisation in Rechnung gestellten Betrag überweisen, ansonst er eine Überziehungsgebühr schuldet. Anlässlich der Überweisung ist die im Kreditorenkonto (Passivkonto) aufgeführte oben beschriebene Forderung jeweils wie- der auszubuchen, unter entsprechender Reduktion des Kontokorrent- bzw. Bankkontos (Passiv- oder Aktivkonto; die Buchung lautet: Kreditoren/Bank). Für diesen zweiten Buchungsvorgang sind zwingend zwei Belege erforderlich: Einerseits die Kreditkarten- abrechnung und anderseits der Bankbeleg über die Belastung des Bankkontos, ansonst die Unternehmung einerseits das Belegprinzip bzw. die Dokumentationspflicht und anderseits das Gebot der Vollständigkeit verletzt hat. cc) Nicht vorhandene Belege und die systematische Verletzung des Gebots der Vollständigkeit stellen – sofern es sich nicht um einzelne, unwesentliche "Flüchtig- keitsfehler" handelt – wie ein fehlendes Kassenbuch einen gravierenden formellen Mangel dar, mit der Folge, dass die Steuerbehörden für die Ermittlung des entspre- chenden Saldos nicht auf die Buchhaltung abstellen können. Folge der dadurch be- wirkten Unklarheit ist alsdann die Vornahme einer Ermessensveranlagung, da die Er- kenntnislücke nicht anderweitig geschlossen werden kann. 1 DB.2016.100 1 ST.2016.125

- 9 -

2. Wie eingangs beschrieben hat die Pflichtige trotz unmissverständlich formu- lierter Auflage vom 19. Februar 2016 und Mahnung vom 21. März 2016 eine nur unwe- sentliche Anzahl der in den Konten "Reisespesen" und "Bewirtung von Kunden" enthal- tenen Buchungen durch die zwingend erforderlichen Abrechnungen der jeweiligen Leistungserbringer belegt. Die eingereichten Kreditkartenabrechungen genügen – wie dies bereits die Vorinstanz richtigerweise festgestellt hat – in einer ordentlich geführten Geschäftsbuchhaltung nicht als Belege. Der Einwand der Pflichtigen, sie habe die Zah- lungen in der Regel über das Internet vorgenommen und verfüge deshalb weder über Rechnung noch Originalbeleg, klingt wenig glaubhaft. Für im Internet bestellte Waren und Dienstleistungen versenden die Vertragspartner durchwegs auf elektronischem Weg detaillierte Bestätigungen, die die Pflichtige sehr wohl hätte aufbewahren und in die Buchhaltung aufnehmen können. Im Übrigen wäre es ihr ein Leichtes gewesen, nachträglich mit den entsprechenden Unternehmen Kontakt aufzunehmen, um die Ur- belege erhältlich zu machen. Die Pflichtige hat sodann die nicht über das Internet be- stellten, vor Ort direkt abgerechneten Leistungen ebenfalls grösstenteils nicht mit den notwendigen Abrechnungen und Quittungen belegt. Dass sie diese nicht aufbewahrt hat, ist ihrer eigenen Nachlässigkeit zuzuschreiben. Die Versäumnisse der Pflichtigen wiegen schwer, denn die meisten Geschäftsvorfälle sind bezüglich Art und Datum we- der substanziert noch bewiesen, weshalb auf die Buchhaltung in Bezug auf die betrof- fenen beiden Konten nicht abgestellt werden kann. Die Steuerbehörde hat den in den beiden Konten "Reisespesen" und "Bewirtung von Kunden" verbuchten Aufwand mit Entscheid vom 12. April 2016 deshalb zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen ge- schätzt.

3. a) Gegen die Veranlagung bzw. Einschätzung kann der Steuerpflichtige binnen 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben (Art. 132 Abs. 1 DBG bzw. § 140 Abs. 1 StG). Nicht erforderlich sind dabei grundsätzlich Antrag und Begründung. Richtet sich die Einsprache jedoch gegen eine Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen, kann der Steuer- pflichtige diese nach Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG nur wegen offensicht- licher Unrichtigkeit anfechten (je Satz 1). Zudem ist die Einsprache in diesem Fall zu begründen und sind allfällige Beweismittel zu nennen (je Satz 2). Die Begründung stellt hier eine Prozessvoraussetzung und damit ein Gültigkeitserfordernis der Einsprache dar (BGE 131 II 548 E. 2.3 S. 551; 123 II 552 E. 4c S. 557 f.). Erfüllt die Einsprache 1 DB.2016.100 1 ST.2016.125

- 10 - diese Anforderungen nicht, tritt das kantonale Steueramt darauf nicht ein (Pra 1988 Nr. 151 = ASA 67, 66). Genügt im steuerbehördlichen Verfahren die Einsprache bzw. im steuerrekursgerichtlichen Verfahren die Eingabe dem Begründungserfordernis, so kann der Steuerpflichtige die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG und § 140 Abs. 2 Satz 1 StG). Der Steuerpflichtige hat den entsprechenden Nachweis innert Rechtsmit- telfrist selber zu erbringen, wobei ihm zwei Möglichkeiten offen stehen (Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 48 N 46 ff. StHG und Art. 132 N 39 ff. DBG, je auch zum Folgenden): Er kann den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechenden Nach- weis leisten, mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung durch eine ordentliche Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für "gewöhnliche" Veranla- gungen geltenden Regeln ermittelt werden. Dieser Nachweis muss allerdings umfas- send sein, d.h. den gesamten von der Ermessensveranlagung betroffenen Teil umfas- sen. Blosse Teilnachweise genügen grundsätzlich nicht (Richner/Frei/Kaufmann/Meu- ter, Art. 132 N 64 DBG und § 140 N 75 f. StG, je mit Hinweisen; Zweifel, Art. 48 N 49 StHG und Art. 132 N 42 ff. DBG, je auch zum Folgenden). Die versäumten Mitwir- kungshandlungen müssen vollständig und formell ordnungsgemäss nachgeholt wer- den. Oftmals treffen den Steuerpflichtigen deshalb höhere Anforderungen hinsichtlich seiner Mitwirkungspflichten, als sie vor der Säumnis an ihn gestellt wurden. Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, kann der Steuerpflichtige noch darlegen und nachweisen, dass die angefochtene Veranlagung offensichtlich unrichtig ist. Als offensichtlich unrichtig (namentlich zu hoch) erweist sich eine Schät- zung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen aufgrund der Le- benserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbar ist (Zweifel, Art. 48 N 59 StHG und Art. 132 N 52 DBG, je mit Hinweisen). Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermessensveranlagung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung ersetzt. Dem Steuerrekursgericht sind – ebenso wie der Einsprachebehörde – im Rahmen der Willkürprüfung weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat vielmehr bei 1 DB.2016.100 1 ST.2016.125

- 11 - seiner eingeschränkten Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf offensichtliche Unrichtigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Fällung des Endentscheids vorhandenen Schriftstücke zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumindest als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (vgl. VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und 11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhalts- ermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 144).

b) Die Pflichtige hat die fehlenden Urbelege weder mit der Einsprache noch mit Beschwerde und Rekurs eingereicht. Sie hat damit die verletzten Verfahrenspflich- ten nicht nachgeholt. Die Buchhaltung erweist sich auch im vorliegenden Verfahrens- stadium als formell mangelhaft. Die Ermessenseinschätzung bleibt daher als solche bestehen und ist nur noch – unter Berücksichtigung der Akten – auf Willkür hin zu prü- fen.

c) aa) Wie die Steuerbehörde schon im Einspracheentscheid ausführt, er- scheint die Schätzung der Reisespesen auf Fr. 3'000.- und der Ausgaben für die Be- wirtung von Kunden auf Fr. 2'000.- für eine im Bereich der D-Beratung und dem Han- del mit F tätige Firma mit einem Umsatz von Fr. 286'375.- keineswegs als zu niedrig. Erwähnenswert ist dabei, dass sie für die Zwecke des Transports auch ein Fahrzeug besitzt, für welches sie einen Aufwand von immerhin fast Fr. 3'500.- geltend macht. Auch mit Blick auf das (bescheidene) Auslandsengagement erscheint die Schätzung als durchaus angemessen, hat die Pflichtige doch lediglich die Notwendigkeit der Reise der für den F-Bereich verantwortlichen Ehefrau des Firmeninhabers B nach K zum zweitägigen Q Kurs im … 2014 genügend nachgewiesen, wofür grosszügigerweise rund Fr. 500.- für ein Hotelzimmer sowie Fr. 150.- für den Flug als angemessen er- scheinen, die weit unter den geschätzten Beträgen liegen. Für B bestand – soweit aus den Akten ersichtlich – keine Notwendigkeit, seine Ehefrau zum Kurs zu begleiten. Dass er mit der Firma R Gespräche geführt hat, bleibt vielmehr eine reine Behauptung. Die sinngemässe Begründung, die Reise nach G habe allein dem Zweck gedient, dort in einem Laden für Euro 2'800.- S zu erstehen, erscheint zumindest als zweifelhaft, ebenso finden sich keine Anhaltspunkte dafür, dass die bei der J erstandenen Geträn- ke und Reinigungsmittel einem geschäftlichen Zweck dienten. Darüber, ob in I, O, G oder in den USA geschäftliche Aktivitäten, seien es Kontakte mit Lieferanten oder Kun- dengespräche, stattfanden, kann aufgrund der Aktenlage nicht beurteilt werden. Eben- so bleibt schliesslich im Dunkeln, ob auf hoher See Internetkosten anfielen: Die in der 1 DB.2016.100 1 ST.2016.125

- 12 - Abrechnung der Kreuzfahrtsgesellschaft "H" verwendeten Abkürzungen lassen sich ohne weiter gehende Erläuterungen jedenfalls nicht in diesem Sinn auslegen. bb) Die Reisetätigkeit des Firmeninhabers und Geschäftsführers B und seiner Ehefrau bzw. der Besuch von Veranstaltungen, die sich aus den Kommentaren der Pflichtigen zu den strittigen Buchhaltungskonten ergeben, weisen im Übrigen weitge- hend Freizeit- bzw. Feriencharakter auf. Aufgeführt sind ein ZVV-Abonnement für die Ehefrau, Konzert- und Eventtickets in der Schweiz (N, M, etc.), Flugtickets für gemein- same Reisen in die USA und Europa, anlässlich einer Kreuzfahrt in die Karibik getätig- te Ausgaben (H), Mitarbeitergeschenke, zahlreiche Hotelübernachtungen in Europa und den USA, zahlreiche Konsumationen in Restaurants sowie Besuche in Vergnü- gungsparks und Museen. Die Ausgaben dienten damit vorwiegend nicht einem ge- schäftlichen Zweck sondern der privaten Lebenshaltung und sind damit in erster Linie als geldwerte Leistungen an den Firmeninhaber B und dessen Ehefrau zu qualifizieren, die einer Drittperson in diesem Umfang niemals zugebilligt worden wären (vgl. zum Ganzen BGE 119 Ib 116 E. 2 S. 119 f.; 115 Ib 274 E. 9b S. 279; ASA 69, 202 E. 2; 68, 246 E. 3a; je mit weiteren Hinweisen). Der Grund für die Leistungen lag ganz offen- sichtlich überwiegend im Beteiligungsverhältnis (causa societatis). Der verbuchte Auf- wand wäre deshalb ohnehin um einen namhaften Privatanteil zu kürzen. Der Pflichtigen ist zwar beizupflichten, wenn sie dafürhält, dass sowohl B als auch dessen Ehefrau gleichzeitig auch Mitarbeiter der Firma waren, und damit in Be- zug auf gewisse geringere Ausgaben auf eine Lohnzahlung oder Lohnnebenleistung geschlossen werden könnte (z.B. ZVV-Abonnement, Jahresendausflug, Rahmenpro- gramm, Geschenke, Besuch von Konzerten und Veranstaltungen). Ist der Firmeninha- ber gleichzeitig Mitarbeiter der juristischen Person, ist nämlich nach einigen Autoren zu prüfen, ob eine bestimmte Leistung wie eine Lohnzahlung oder Lohnnebenleistung auf geschäftliche Gründe oder aber auf das Beteiligungsverhältnis zurückzuführen ist (vgl. Brülisauer/Poltera, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2.A., 2008, Art. 58 N 147 DBG). Allerdings geht es nicht an, Aufwandpositionen, welche steuerlich nicht anerkannt werden, umzuqualifizieren, mit dem Zweck, das Gesamtre- sultat nicht zu verändern und Aufrechnungen zu vermeiden. Solche Vorkehren bzw. Manipulationen sind (ertrags- bzw. einkommens)steuerlich unbeachtlich, jedenfalls dann, wenn die Leistung – wie hier – direkt oder indirekt dem Aktionär oder Gesell- schafter zugutekommt. Deshalb ist es nicht statthaft, Spesenvergütungen an den mit- 1 DB.2016.100 1 ST.2016.125

- 13 - arbeitenden Aktionär oder Gesellschafter (oder eine nahestehende Person), welchen steuerlich kein Aufwandcharakter zuzumessen ist, in Lohn umzuwandeln (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, 2.A., 2008, Art. 20 N 54a DBG). Die ermessensweise Schätzung erscheint damit auch mit Blick auf die Tatsa- che, dass es sich bei den Ausgaben wohl weitgehend um geldwerte Leistungen an nahestehende Personen handelt, nicht als überhöht oder gar als willkürlich. cc) Nach dem Gesagten spricht nichts dafür, die Schätzung der Steuerbehör- de nach oben zu korrigieren. Beschwerde und Rekurs sind folglich abzuweisen.

4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Pflichtigen aufzu- erlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Der Rekurs wird abgewiesen. […] 1 DB.2016.100 1 ST.2016.125