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VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS ZUG ABGABERECHTLICHE KAMMER Mitwirkende Richter: Dr. iur. Diana Oswald, Vorsitz Dr. iur. Matthias Suter und lic. iur. Ivo Klingler Gerichtsschreiberin: MLaw Jeannine Suter U R T E I L vom 8. April 2024 gemäss § 29 der Geschäftsordnung in Sachen A.________ S.A. Rekurrentin gegen Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, Postfach, 6301 Zug Rekursgegnerin betreffend Kantons- und Gemeindesteuern / direkte Bundessteuer 2018 (Gewinnaufrechnungen) A 2022 32

2 Urteil A 2022 32 A. Die A.________ S.A. (vom 16. Dezember 2015 bis 19. Dezember 2018 mit Sitz im Kanton Schwyz, vom 19. Dezember 2018 bis 20. Dezember 2021 mit Sitz im Kanton Zug, danach wieder im Kanton Schwyz [www.zefix.ch]) deklarierte in der Steuererklärung und der Jahresrechnung 2018 einen Gewinn von Fr. ________ (vor Anrechnung der Verlust- vorträge; StV-act. 1). Im Veranlagungsverfahren erfolgte im Mai 2021 eine Beweisauflage (StV-act. 2–4) und im Juli 2021 ein Einschätzungsvorschlag (StV-act. 5) sowie nachfol- gend diverse E-Mail-Korrespondenz zwischen dem Verwaltungsrat der steuerpflichtigen Gesellschaft, B.________, und dem zuständigen Bücherexperten der Steuerverwaltung (StV-act. 6–12). Mit den Veranlagungsverfügungen vom 30. September 2021 setzte die Steuerverwaltung den steuerbaren Reingewinn für die Steuerperiode 2018 auf Fr. ________ (direkte Bun- dessteuer) bzw. auf Fr. ________ satzbestimmend Fr. ________ (Kantons- und Gemein- desteuern), fest. Der tiefere steuerbare Reingewinn für die Kantons- und Gemeindesteu- ern resultierte aus der interkantonalen Steuerausscheidung infolge Sitzverlegung (Code 1710 und 1800; vgl. auch act. 5 S. 2). In den Veranlagungsverfügungen rechnete die Steuerverwaltung (sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als auch bei der direk- ten Bundessteuer) unter Code 1140 geschäftsmässig nicht begründeten Mietaufwand für die Liegenschaft in C.________/SZ von Fr. 41'380.– sowie unter Code 1150 geschäfts- mässig nicht begründeten Fahrzeugaufwand von Fr. 31'216.– auf. Bei den gemieteten Räumlichkeiten handle es sich um eine 5,5-Zimmer Maisonette Wohnung in C.________/SZ mit einem Mietaufwand über Fr. 47'380.–. Gemäss Mietvertrag könne die Wohnung von bis zu zwei Personen genutzt werden, wobei die Möglichkeit von Homeoffi- ce bestehe. Eine darüberhinausgehende gewerbliche Nutzung sei nicht vorgesehen. Die Gesellschaft miete in D.________/ZG einen Gewerberaum. Eine geschäftsmässige Be- gründung für den Mietaufwand in C.________/SZ habe nicht schlüssig beigebracht wer- den können, zumal die Gesellschaft über lediglich einen Mitarbeiter verfüge und sich die- ser jährlich nur rund einen Monat in der Schweiz aufhalte. Für ein Büro in einer Privat- wohnung ohne repräsentativen Charakter akzeptiere die Steuerverwaltung maximal Fr. 500.– pro Monat. Es habe auch nicht aufgezeigt werden können, inwiefern das Fahr- zeug geschäftlich genutzt werde. Ohne geschäftlichen Hintergrund könnten die Fahrzeug- kosten nicht steuerlich zum Abzug zugelassen werden. Die Fahrzeugkosten von Fr. ________ würden folglich als geschäftsmässig nicht begründete Kosten dem steuerba- ren Reingewinn hinzugerechnet (StV-act. 13).

3 Urteil A 2022 32 Am 15. Dezember 2021 erhob die steuerpflichtige Gesellschaft Einsprache gegen die Ver- anlagungsverfügungen vom 30. September 2021 (StV-act. 14). Im Rahmen des Einspra- cheverfahrens kam es zu weiterer (telefonischer und elektronischer) Korrespondenz (StV- act. 15–17), die A.________ S.A. reichte insbesondere am 16. September 2022 per E-Mail eine detailliertere Erläuterung des Sachverhalts sowie Fotos der Wohnung in C.________/SZ bei der Steuerverwaltung ein (StV-act. 18). Am 29. September 2022 fand eine Besprechung per Zoom-Meeting statt, an welcher die steuerpflichtige Gesellschaft, vertreten durch B.________ (Verwaltungsratsmitglied mit Einzelunterschrift), ihre Anträge mündlich begründete (StV-act. 19). Im Nachgang der Besprechung erfolgte eine weitere Beweisauflage (StV-act. 20–22). Mit Einspracheentscheid vom 24. November 2022 wies die Steuerverwaltung die Einspra- che ab (zugestellt mit A-Post Plus via Postfach am 26. November 2022 [StV-act. 23; vgl. auch StV-act. 24, 25]). B. Dagegen gelangte die A.________ S.A. am 27. Dezember 2022 (Poststempel) ans Verwaltungsgericht und beantragte sinngemäss die Aufhebung des Einspracheent- scheids vom 24. November 2022; konkret stellte sie folgende Rechtsbegehren (act. 1 S. 6):

1. Der Veranlagungsentscheid Kantons- und Gemeindesteuern 2018 vom 30. September 2021 sei aufzuheben.

2. Der Veranlagungsentscheid direkte Bundessteuer 2018 vom 30. September 2021 sei aufzuheben.

3. Die Aufrechnung für Mietaufwand in C.________/SZ sei mit Fr. 13'000.– statt der aufgerechneten Fr. 41'380.– festzulegen.

4. Die Aufrechnung für Fahrzeugaufwand sei mit Fr. 12'000.– statt der aufgerechneten Fr. 31'216.– festzulegen.

5. Entsprechend sei der steuerbare Reingewinn für die Kantons- und Gemeindesteuern 2018 nach Berücksichtigung der Vorjahresverluste auf Fr. 0.– festzulegen.

6. Entsprechend sei der steuerbare Reingewinn für die direkte Bundessteuer 2018 nach Berücksich- tigung der Vorjahresverluste auf Fr. 0.– festzulegen.

7. Die Einsprecherin (recte: Rekurrentin) sei für den Fall, dass den Anträgen nicht vollumfänglich ent- sprochen werde, Gelegenheit zu geben, ihre Anträge anlässlich einer Besprechung noch mündlich zu begründen.

4 Urteil A 2022 32 C. Den von ihr erhobenen Kostenvorschuss von Fr. 2'000.– bezahlte die Rekurrentin in der Folge fristgerecht (act. 2, 3). D. Die Steuerverwaltung schloss mit Vernehmlassung vom 21. Februar 2023 auf Ab- weisung des Rekurses, soweit darauf einzutreten sei (act. 5). E. Mit Replik vom 31. März 2023 hielt die Rekurrentin an ihren Anträgen fest. Ergän- zend beantragte sie, (8.) dem Rekurs sei stattzugeben und die Kosten seien der Steuer- verwaltung aufzuerlegen (act. 10). F. Die Steuerverwaltung hielt duplizierend an der Abweisung des Rekurses fest (act. 12). G. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich während des Verfahrens nicht vernehmen. Das Verwaltungsgericht erwägt: 1. 1.1 Gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) können Steuerpflichtige gegen Einspracheentscheide der Veranla- gungsbehörde für die direkte Bundessteuer innert 30 Tagen nach der Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Rekurskommission schriftlich Beschwerde erheben. Nach § 75 Abs. 1 des Gesetzes über den Rechtsschutz in Verwaltungssachen (VRG; BGS 162.1) ist das Verwaltungsgericht die kantonale Rekursbehörde im Sinne der Vor- schriften über die direkte Bundessteuer. Die Beschwerden werden, unter Vorbehalt abwei- chender und ergänzender Vorschriften des Bundesrechts, wie kantonale Steuerstreitigkei- ten behandelt (§ 75 Abs. 2 VRG). Im Übrigen kann die steuerpflichtige Person gemäss § 136 Abs. 1 des Steuergesetzes (StG; BGS 632.1) gegen Einspracheentscheide der kan- tonalen Steuerverwaltung innert 30 Tagen schriftlich beim Verwaltungsgericht rekurrieren. Der Rekurs muss Antrag und Begründung enthalten. Die notwendigen Beweisunterlagen sind beizulegen oder zu bezeichnen (§ 136 Abs. 3 StG; ähnlich Art. 140 Abs. 2 DBG).

5 Urteil A 2022 32 Die vorliegende Beschwerde (bezüglich der direkten Bundessteuer) und der vorliegende Rekurs (bezüglich der kantonalen Steuern) werden der einfacheren Lesbarkeit halber im Folgenden – mit Ausnahme des Rechtsspruchs im Dispositiv – beide als "Rekurs" be- zeichnet, wobei der Begriff beide Rechtsmittel umfasst. 1.2 Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid vom 24. November 2022 (zugestellt am 26. November 2022 [StV-act. 23]) wurde am Dienstag, 27. Dezember 2022 der schweizerischen Post übergeben und damit – unter Berücksichtigung von § 117 Abs. 2 StG und Art. 133 Abs. 1 DBG (i.c. letzter Tag der Frist an einem staatlich anerkannten Feiertag [Stephanstag; § 10 Abs. 4 VRG]) – rechtzeitig eingereicht. Die Rekursschrift ent- spricht sodann den übrigen formellen Voraussetzungen. Anfechtungsobjekt bildet im vorliegenden Verfahren jedoch einzig der Einspracheent- scheid der Steuerverwaltung vom 24. November 2022, welcher an die Stelle der Veranla- gungsverfügungen vom 30. September 2021 getreten ist (vgl. etwa BGer 2C_832/2008 vom 4. Mai 2009 E. 2). Soweit die Rekurrentin die Aufhebung der Veranlagungsverfügun- gen vom 30. September 2021 verlangt (Rechtsbegehren Ziff. 1 und 2), ist darauf nicht ein- zutreten. Es ist allerdings davon auszugehen, dass die Rekurrentin – jedenfalls sinn- gemäss – auch die Aufhebung des Einspracheentscheids beantragt hat. Auf den Rekurs ist insofern einzutreten. Die Beurteilung erfolgt auf dem Zirkulationsweg gemäss § 29 der Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichtes (GO VG; BGS 162.11). 2. Das Verwaltungsgericht kann Einspracheentscheide der kantonalen Steuerverwal- tung sowohl bezüglich kantonaler Steuern (§ 63 Abs. 3 und 74 Abs. 2 VRG; § 121 und 136 Abs. 2 StG) als auch bezüglich der direkten Bundessteuer (Art. 140 Abs. 3 DBG) in vollem Umfang überprüfen. Es stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest (§ 74 Abs. 2 VRG i.V.m. § 121 und 137 Abs. 1 StG sowie Art. 142 Abs. 4 und 130 Abs. 1 DBG). Es gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (§ 74 Abs. 2 VRG i.V.m. § 121 und 137 Abs. 2 StG sowie Art. 143 Abs. 1 DBG). Daraus folgt, dass das Verwaltungsgericht als Rekursinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist und einen Rekurs auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen – ganz oder teilweise – gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann.

6 Urteil A 2022 32 3. Vorab ist auf den Antrag der Rekurrentin auf eine mündliche "Besprechung" ein- zugehen (Rechtsbegehren Ziff. 7), welcher als Beweisantrag zu verstehen ist. Anders als im Einspracheverfahren nach § 134 Abs. 2 StG besteht im Rekursverfahren vor dem Ver- waltungsgericht kein Anspruch darauf, sein Anliegen mündlich zu vertreten. Auch aus Art. 126 Abs. 2 DBG ergibt sich praxisgemäss kein Anspruch auf mündliche Anhörung im (Veranlagungs- oder) Rechtsmittelverfahren (BGer 2C_683/2018 vom 3. Oktober 2019 E. 3.4.1; 2C_796/2016 vom 3. Mai 2017 E. 2.2; 2C_104/2013 vom 27. September 2013 E. 2.3; generell: BGE 134 I 140 E. 5.3; 130 II 425 E. 2.1; 125 I 209 E. 9b; 122 II 464 E. 4c). Das Gericht kann auf die Abnahme von Beweisen verzichten, wenn es aufgrund bereits abgenommener Beweise seine Überzeugung gebildet hat und ohne Willkür annehmen kann, diese werde durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert (BGE 131 I 153 E. 3). Vorliegend kann auf eine solche mündliche Anhörung bzw. Auskunftserteilung der steuer- pflichtigen Gesellschaft bzw. ihrer Organe – welcher ohnehin bloss ein relativ geringer Beweiswert zukäme (vgl. Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer- recht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl. 2022, Art. 115 N 25) – ver- zichtet werden. Die Rekurrentin hatte im vorliegenden Verfahren mit zweifachem Schrif- tenwechsel (und den zahlreichen, aktenkundigen Äusserungsmöglichkeiten im vorinstanz- lichen Verfahren) hinreichend Gelegenheit, ihre Sicht der Dinge darzutun. Es ist nicht er- sichtlich (und es wird auch nicht dargelegt), inwieweit von einer weiteren (mündlichen) An- hörung darüberhinausgehende, neue Erkenntnisse zu erwarten wären. Im Übrigen ergibt sich für das vorliegende Rekursverfahren weder aus der BV noch der EMRK ein Anspruch auf eine mündliche Verhandlung (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl. 2021, § 124 N 6 und § 148 N 9 mit zahl- reichen Hinweisen). Das Rechtsbegehren der Rekurrentin ist allerdings ohnehin nicht als Antrag auf eine mündliche Verhandlung zu interpretieren. 4. Streitig und zu prüfen sind die von der Steuerverwaltung vorgenommenen Ge- winnaufrechnungen. Konkret geht es um die Beurteilung der Aufrechnungen von geschäftsmässig nicht begründetem Mietaufwand betreffend die Räumlichkeiten in C.________/SZ sowie geschäftsmässig nicht begründetem Fahrzeugaufwand. 5. 5.1 Gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG unterliegt ebenso wie nach Art. 24 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemein- den (StHG; SR 642.14) und § 59 Abs. 1 Ziff. 2 StG der Gewinnsteuer der gesamte Rein-

7 Urteil A 2022 32 gewinn, wozu insbesondere auch der Erfolgsrechnung belasteter, geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand zählt. Daraus ergibt sich e contrario, dass generell (nur) jener Auf- wand steuerlich abzugsfähig ist, der geschäftsmässig begründet ist (vgl. BGer 2C_987/2020 vom 22. Juni 2021 E. 3.1 mit Hinweisen). 5.2 Die Frage, ob ein Aufwand geschäftsmässig begründet ist, beurteilt sich in der Regel danach, ob er kaufmännisch angemessen ist (vgl. BGer 2C_151/2017, 2C_152/2017, 2C_178/2017, 2C_179/2017 vom 16. Dezember 2019 E. 2.6, nicht publ. in BGE 146 II 111; BGer 2C_414/2019 vom 14. November 2019 E. 4.3). Kaufmännisch an- gemessen und demnach geschäftsmässig begründet sind Kosten, wenn sie aus unter- nehmungswirtschaftlicher Sicht vertretbar erscheinen (vgl. BGE 124 II 29 E. 3c; 113 lb 114 E. 2c; BGer 2C_988/2021 vom 27. September 2022 E. 2.1.1 mit weiteren Hinweisen). 5.3 In allgemeiner Weise unterliegt das Veranlagungsverfahren für steuerpflichtige Personen, als Steuersubjekte, der Untersuchungsmaxime (vgl. § 124 und § 130 Abs. 1 StG; Art. 123 und Art. 130 Abs. 1 DBG). Die Steuerbehörden haben den gesamten Sach- verhalt zu untersuchen, einschliesslich Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflichti- gen auswirken (BGE 147 II 209 E. 5.1.3). Die Steuerbehörden tragen also für sämtliche re- levanten Tatsachen die sogenannte Beweisführungs- oder subjektive Beweislast. Der Un- tersuchungspflicht der Steuerbehörde stehen allerdings Mitwirkungspflichten der Steuer- pflichtigen gegenüber (vgl. § 125 ff. StG; Art. 123 ff. DBG; BGE 148 II 285 E. 3.1.1; BGer 9C_251/2023 vom 26. Mai 2023 E. 3.2.2; 9C_624/2022 vom 15. März 2023 E. 5.2.2). Trotz Vermutung der materiellen Richtigkeit einer nach den handelsrechtlichen Vorschrif- ten ordnungsgemäss geführten Buchhaltung ist die steuerpflichtige Person insbesondere verpflichtet, auf Verlangen der Veranlagungsbehörde Auskunft zu erteilen und Geschäfts- bücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorzulegen (Art. 126 Abs. 2 DBG; § 127 Abs. 2 StG). Die Maxime der Massgeblichkeit der Handelsbilanz ist in das gemischte Veranlagungsverfahren eingebettet: Im Rahmen der ihr obliegenden Untersuchungspflicht kann die Veranlagungsbehörde Auskunft über die tatsächlichen Hintergründe jeder Buchung verlangen. Bei fehlendem Nachweis von deren tatsächlichen Grundlagen trägt der Steuerpflichtige das Risiko der Beweislosigkeit und kann bzw. muss die Veranlagungsbehörde der entsprechenden (Aufwand-)Buchung die steuerliche Anerkennung versagen. Gelingt jedoch der Nachweis der tatsächlichen Grund- lagen einer handelsrechtlich korrekten Buchung, ist diese gemäss dem Massgeblichkeits- prinzip grundsätzlich auch steuerlich anzuerkennen. Bestehen steuerliche Korrekturvor-

8 Urteil A 2022 32 schriften, genügt hingegen der Nachweis der tatsächlichen Grundlagen einer handels- rechtlich zulässigen Buchung nicht. Damit die entsprechende Buchung als geschäftsmäs- sig begründet auch steuerlich anerkannt werden kann, braucht es vielmehr – über den Nachweis der für eine handelsrechtlich zulässige Buchung erforderlichen Tatsachen hin- aus – den (zusätzlichen) Nachweis jener Tatsachen, welche gemäss den entsprechenden steuerlichen (Korrektur-)Vorschriften vorliegen müssen, damit die infrage stehende han- delsrechtlich zutreffende Buchung auch steuerlich anerkannt werden kann und der ent- sprechende Aufwand damit als geschäftsmässig begründet erscheint (BGE 147 II 209 E. 5.1.1 mit Hinweisen). 5.4 Es ist zulässig und oft notwendig, dass sich die Behörden (oder im Beschwerdefall das Gericht) in ihrer Beweiswürdigung auch auf Indizien stützen und daraus Schlüsse auf relevante Tatsachen ziehen (sog. natürliche Vermutungen). Wenn die Steuerbehörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem Steuerpflichtigen frei, diese natürliche Vermutung zu entkräften, indem er das oder die Indizien (Vermutungsbasis), die relevante Tatsache (Vermutungsfolge) oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der Vermutungsbasis und Vermutungsfolge verbindet, widerlegt (sog. Gegenbeweis; vgl. BGE 148 II 285 E. 3.1.2; 147 III 73 E. 3.2; 141 III 241 E. 3.2.3). Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (zum Ganzen: 9C_251/2023 vom 26. Mai 2023 E. 3.2.4 mit weiteren Hinweisen). Erst wenn eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Untersuchungsaufwands sei- tens der Steuerbehörde beweislos bleibt, stellt sich die Frage nach der objektiven Beweis- last (BGE 147 II 209 E. 5.1.3). 5.5 Von der rechtlichen Qualifikation von Aufwendungen als geschäftsmässig begrün- det zu unterscheiden ist die Frage von deren Nachweis. Dieser obliegt, da es um steuer- mindernde Tatsachen geht, dem Steuerpflichtigen (vgl. BGE 143 II 661 E. 7.2). Während es hinsichtlich der steuerrechtlichen Anerkennung eines verbuchten Aufwands als ge- schäftsmässig begründet grundsätzlich nicht Sache der Steuerbehörden ist, dessen Zweckmässigkeit in Frage zu stellen, bleibt es hinsichtlich der Frage, ob und in welchem Umfang tatsächlich entsprechende Aufwendungen entstanden sind (namentlich ob mit solchen Aufwendungen der steuerpflichtigen Person tatsächlich zugeflossene Leistungen "eingekauft" wurden bzw. ob in tatsächlicher Hinsicht überhaupt ein Konnex zur

9 Urteil A 2022 32 Geschäftstätigkeit besteht), bei der Beweislastverteilung gemäss der Normentheorie, d.h. im Fall der Beweislosigkeit trägt die steuerpflichtige Person deren Folgen (vgl. BGer 2C_988/2021 vom 27. September 2022 E. 2.1.2; 2C_414/2019 vom 14. November 2019 E. 4.2). Die Frage, ob ein Aufwand steuerlich abgezogen werden kann, hat insofern eine tatsächli- che (Nachweis der Leistung und Gegenleistung) sowie eine rechtliche (geschäftsmässige Begründetheit) Komponente. Die steuerpflichtige Person ist lediglich für die tatsächliche Komponente (objektiv) beweisbelastet (BGer 2C_414/2019 vom 14. November 2019 E. 4.3). 6. Vorab gilt es zur steuerrechtlichen Zugehörigkeit der Rekurrentin Folgendes fest- zuhalten: Aus den Ausführungen der Rekurrentin im Veranlagungs-, Einsprache- und Rekursverfah- ren wird deutlich, dass ihr Sitz im Kanton Zug in der hier interessierenden Steuerperiode rein formeller Natur ist (sog. "Briefkastendomizil"). Zwar hat sie im Kanton Zug tatsächlich einen Gewerberaum gemietet (Rek-act. 3). Sie legt jedoch selbst dar, dass dieses Büro lediglich als Domizil für sie selbst und ihre Kunden diene. Die Fläche in D.________/ZG könne für sich allein gar nicht bestehen. Sie habe für die Mietfläche in D.________/ZG mehrere Untermietverträge abgeschlossen (StV-act. 10 S. 2; StV-act. 18 S. 4; act. 1 S. 7; act. 10 S. 4). Die Rekurrentin stellt gar die Frage in den Raum, weshalb sie bzw. ihre Or- gane aus "Top-Büros in Limassol oder Malta sowie Sankt Gallen" nach D.________/ZG kommen sollten, um in einem kleinen Büro "herumzusitzen" und dann auch noch in einer "Kaschemme" zu übernachten, nur um für das Steueramt in Zug Steuereinnahmen zu ge- nerieren; dies mache "keinen Sinn und auch keinen Spass" (StV-act. 10 S. 2). Dass die tatsächliche Verwaltung der Rekurrentin im fraglichen Zeitraum in D.________/ZG stattgefunden hat, also ihr wirtschaftlicher und tatsächlicher Mittelpunkt im Kanton Zug lag und hier die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesell- schaftszwecks stattfand bzw. die Geschäftsführung ihren Schwerpunkt hatte (vgl. BGer 2C_848/2017 vom 7. September 2018 E. 3.2), ist nach dem Gesagten nicht anzunehmen. Nichtsdestotrotz ist vorliegend an der Besteuerung am statutarischen Sitz der Gesellschaft festzuhalten. Dass der wirtschaftliche und tatsächliche Mittelpunkt der Gesellschaft in den Räumlichkeiten in C.________/SZ (oder einem anderen Standort in der Schweiz) liegt, ist

10 Urteil A 2022 32 nämlich ebenso wenig ersichtlich. Die Rekurrentin führt zwar aus, dass sich die für die Geschäftsführung notwendigen Arbeitsplätze (samt Servern, Bibliothek und Archiv) in C.________/SZ befinden würden (StV-act. 10). Allerdings hält sie auch wiederholt fest, dass sie über keine Angestellten verfüge; solche seien aufgrund ihres Geschäftsmodells auch nur bedingt hilfreich (StV-act. 22, "Einsprache" S. 2; act. 1 S. 4). B.________ (Ver- waltungsratsmitglied mit Einzelunterschrift) und seine Lebenspartnerin, E.________ ("de facto Finanzdirektorin"; die Abrechnung ihrer Dienstleistungen erfolge über die F.________ LLP [act. 1 S. 3, 9]) würden sich nur jeweils für maximal vier Wochen pro Jahr in der Schweiz aufhalten, um keine Steuerpflicht auszulösen (act. 1 S. 4). B.________ le- be als Geschäftsführer der Rekurrentin schon seit Jahren in London und Malta sowie seit dem Brexit in Malta und Zypern. Er sei nicht regelmässig in C.________/SZ. Diverse Per- sonen hätten Schlüssel zu den Räumlichkeiten in C.________/SZ, zudem seien die betei- ligten Personen auch nicht immer gleichzeitig vor Ort, um Tätigkeiten im Rahmen der Mandate zu übernehmen (act. 10 S. 4). "Andere Kollegen der F.________ LLP" sowie B.________ würden Mandanten zumeist an deren Wohnort besuchen, oder man treffe sich an verschiedenen Standorten in der Schweiz und natürlich auch in den Büros in C.________/SZ und D.________/ZG (act. 1 S. 2; StV-act. 22, "Einsprache" S. 2). Der in St. Gallen wohnhafte G.________ (Direktor mit Einzelunterschrift) führe seit Aufnahme seiner Tätigkeit als Amtsnotar nur noch regelmässig Beurkundungen durch (act. 1 S. 3). Wie die nachfolgenden Erwägungen zeigen, gelingt es der Rekurrentin denn auch nicht aufzuzeigen, dass bzw. in welchem Umfang in den Räumlichkeiten in C.________/SZ eine Geschäftstätigkeit zugunsten der Rekurrentin ausgeführt wird (vgl. nachfolgende E. 7.1.3). Soweit ersichtlich, scheint ferner auch die Steuerverwaltung des Kanton Schwyz (bis an- hin) nicht davon auszugehen, dass sich das Hauptsteuerdomizil der Rekurrentin für die Steuerperiode 2018 im Kanton Schwyz befinde. Zusammengefasst bleibt letztlich unklar, wo normalerweise die Geschäftsführung der Re- kurrentin besorgt wird bzw. was diese überhaupt beinhaltet. Infolgedessen ist sie an ihrem statutarischen Sitz zu besteuern. 7. Es bleibt zu prüfen, ob die durch die Rekursgegnerin vorgenommenen Gewinn- aufrechnungen zu Recht erfolgten. 7.1 Die erste aufgerechnete Aufwandposition betrifft die Miete einer 5,5-Zimmer Mai- sonette Wohnung in C.________/SZ im Kanton Schwyz.

11 Urteil A 2022 32 7.1.1 Die Beschwerdegegnerin bringt zusammengefasst vor, dass die Rekurrentin im Veranlagungs- sowie im Einspracheverfahren mehrfach aufgefordert worden sei, Nach- weise betreffend den Mietaufwand in C.________/SZ einzureichen. Gemäss Mietvertrag vom 27. Januar 2016 (Rek-act. 2) könne die Wohnung von bis zu zwei Personen genutzt werden, wobei später der Sitz der Gesellschaft resp. die Möglichkeit von Homeoffice be- stehe. Gemäss den von den Vertragsparteien anerkannten, allgemeinen Bestimmungen zum Schwyzer Mietvertrag bedürften Gebrauchsänderungen, die teilweise oder vollum- fängliche gewerbliche Nutzung sowie die Erhöhung der vertraglich vereinbarten Perso- nenanzahl der schriftlichen Zustimmung des Vermieters. Eine solche Zustimmung sei nicht eingereicht worden. Ebenso seien trotz mehrfacher Aufforderung keine Nachweise über die behaupteten Weiterverrechnungen an Kunden und Partner(-gesellschaften) einge- reicht worden. Weiter erschienen die Ausführungen der Rekurrentin teilweise widersprüch- lich. Die Steuerverwaltung habe für die Liegenschaft in C.________/SZ nach Ermessen Fr. 500.– pro Monat für ein Büro akzeptiert. Die Differenz sei als geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand dem steuerbaren Reingewinn hinzuzurechnen, da die Rekurrentin die Beweislast für steuermindernde Tatsachen trage und trotz diverser Korrespondenz im Veranlagungsverfahren, mehrfacher Ergänzung der Einsprache sowie den ausführlichen Eingaben im Rekursverfahren keine rechtsgenüglichen Nachweise erbracht habe (act. 5 S. 3 ff.; act. 12 S. 2). 7.1.2 Die Rekurrentin rügt in ihren weitschweifigen Eingaben im Wesentlichen, dass sich die Steuerverwaltung zu Unrecht in ihre Geschäftsleitung einmische, indem sie den Mietaufwand als geschäftsmässig nicht begründet erachte. Die Rekurrentin benötige drei bis vier vollständig eingerichtete Arbeitsplätze in den Räumlichkeiten in C.________/SZ. Ihr Vorgehen sei kostenbewusst und die Räumlichkeiten in C.________/SZ und D.________/ZG seien als Einheit zu betrachten. Sie habe den Nachweis der geschäfts- mässigen Begründetheit des Mietaufwands betreffend die Wohnung in C.________/SZ sehr wohl erbracht (act. 1 S. 1 ff.; act. 10 S. 3 ff.). 7.1.3 Vorliegend geht es – anders als die Rekurrentin anzunehmen scheint – nicht um die rechtliche Qualifikation der streitgegenständlichen Aufwände als "geschäftsmässig be- gründet", sondern um deren Nachweis in tatsächlicher Hinsicht. Es ist zwar aus den Akten ersichtlich, dass eine Wohnung in C.________/SZ durch die Rekurrentin angemietet wur- de (vgl. den Mietvertrag Schwyz und die Kontoblätter 6001 "Fremdmiete Geschäftsr. Büro" in StV-act. 3). Aus den Unterlagen und den diversen Ausführungen der Rekurrentin geht

12 Urteil A 2022 32 jedoch nicht hervor, in welchem Umfang überhaupt ein tatsächlicher Konnex zwischen dem geltend gemachten Mietaufwand und der Geschäftstätigkeit der Rekurrentin besteht. Es kann namentlich nicht nachvollzogen werden, in welchem Umfang die Räumlichkeiten in C.________/SZ für die Geschäftstätigkeit der Rekurrentin und in welchem Umfang sie für andere, offenbar ebenfalls durch die Organe der Rekurrentin beherrschten, Gesell- schaften sowie von Kunden genutzt werden. Die eingereichten Unterlagen erlauben dies- bezüglich keine Abgrenzung. Dass die Räumlichkeiten nicht allein der Rekurrentin zur Ver- fügung stehen, wird aus den Ausführungen der Rekurrentin offensichtlich. In ihrer Sach- verhaltsdarstellung macht die Rekurrentin darüber hinaus keine klare Trennung zwischen ihrer Geschäftstätigkeit und der Geschäftstätigkeit ihrer "Partner", namentlich der "F.________ LLP" und "vier Firmen im Kanton Zug" (exemplarisch: act. 1 S. 11 f.; act. 10 S. 5; StV-act. 12; StV-act. 22, "Einsprache" S. 2 ff.). Trotz mehrfacher Aufforderung der Steuerverwaltung hat die Rekurrentin in diesem Zusammenhang keine sachdienlichen Be- lege aufgelegt. Hierzu wäre sie im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht jedoch verpflichtet ge- wesen. Wenn die Rekurrentin mit anderen (ebenfalls durch ihre Organe beherrschten) Gesellschaften Verrechnungen vornimmt, die aufgrund ihrer Vorgehensweise nicht nach- vollzogen werden können (vgl. act. 1 S. 12; StV-act. 22, "Einsprache" S. 3 f.), hat sie die daraus folgenden Beweisschwierigkeiten selbst zu verantworten und deren Folgen im Rahmen der geltenden Beweislastverteilung zu tragen. Die Rekurrentin hält im Übrigen fest, dass die Gesellschaft im Jahr 2018 keine "Gruppengesellschaft" gewesen sei (StV- act. 22, "Einsprache" S. 7). Dass dem so gewesen wäre, ist auch nicht ersichtlich; ferner wären entsprechende (Verrechnungs-)Nachweise auch innerhalb einer Konzernstruktur von Nöten, denn das schweizerische Steuerrecht kennt grundsätzlich keine Konzernsicht- weise (vgl. BGer 9C_660/2022 vom 10. Mai 2023 E. 4.4). Was den erstmals im Rekursver- fahren mit der Replik aufgelegten Kontoauszug "Bürokostenumlage" betrifft (Rek-act. 9), ist mit der Steuerverwaltung (act. 12 S. 2) festzuhalten, dass die dazugehörenden Weiter- belastungsrechnungen sowie Kontodetails zu den weiterbelasteten Kosten nach wie vor nicht vorliegen (vgl. vorstehende E. 5.3 zum Beleg der tatsächlichen Grundlagen jeder Bu- chung). Soweit diesbezüglich gar keine beweistauglichen Unterlagen existieren – ein ent- sprechender Nachweis also überhaupt nicht möglich ist –, hat die Rekurrentin gleichwohl die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen (vgl. vorstehende E. 5.5). Die Rekursgegnerin verweist im Übrigen zu Recht auf die teilweise widersprüchliche Argumentation der Rekur- rentin im Zusammenhang mit der Nutzung der Wohnung in C.________/SZ (vgl. act. 5 S. 4).

13 Urteil A 2022 32 Vor diesem Hintergrund ist der von der Steuerverwaltung ermessenweise (zugunsten der Steuerpflichtigen) zum Abzug zugelassene Mietaufwand von Fr. 500.– als durchaus grosszügig zu erachten. Die Beschwerdegegnerin stützt sich dabei – im Sinne einer natür- lichen Vermutung für die vertragsgemässe Verwendung der Mietsache (vgl. vorne E. 5.4)

– auf den aktenkundigen Mietvertrag vom 27. Januar 2016, welcher gemäss handschriftli- cher Ergänzung den späteren Sitz der Gesellschaft "resp. Homeoffice" und die Benützung der Wohnung durch zwei Personen vorsieht (Rek-act. 2). Die von der Rekurrentin behaup- tete, informelle Umnutzung der Räumlichkeiten erschöpft sich in einer reinen Parteibe- hauptung, wonach der Geschäftsführer der Rekurrentin den Vermieter gut kenne und da- her die Umnutzung zu einem Büro – auch ohne die gemäss den allgemeinen Bestimmun- gen zum Schwyzer Mietvertrag vorgesehene Schriftlichkeit – in Ordnung sei (vgl. StV- act. 19). Damit gelingt ihr der Gegenbeweis nicht (vgl. vorstehende E. 5.4). Immerhin im- plizieren die eingereichten Fotos (Rek-act. 5) eine gewisse geschäftliche Nutzung, wenn auch ihr Beweiswert dadurch geschmälert wird, dass nicht alle Räume der 5,5-Zimmer- wohnung abgebildet sind, die Umgebung der Wohnung aufgrund der geschlossenen Ja- lousien nicht erkennbar ist und auch eine Zuordnung der Zimmer zu einem Grundriss (mangels dessen Vorliegens) nicht möglich ist. Angemerkt sei zudem, dass es bei dem behaupteten freundschaftlichen Verhältnis zum Vermieter nicht nachvollziehbar bleibt, weshalb der Rekurrentin die Beibringung eines Grundrisses der Mietwohnung offenbar weder im vorliegenden noch im vorinstanzlichen Verfahren möglich war (vgl. act. 10 S. 6). Ferner scheint ein gewisser Privatanteil – nicht zuletzt gestützt auf die Anträge der Rekur- rentin – nicht bestritten zu sein. Angesichts der erwähnten Indizien, welche zumindest eine gewisse geschäftliche Nutzung der Räumlichkeiten durch die Rekurrentin als Mietvertragspartei vermuten lassen, drängt sich jedenfalls keine für die Rekurrentin nachteilige Korrektur durch das Gericht (sog. re- formatio in peius) geradezu auf, obschon ein anderes Ergebnis (Aufrechnung des vollständigen Mietaufwands) durchaus denkbar gewesen wäre. 7.1.4 Als Zwischenfazit kann festgehalten werden, dass die von der Steuerverwaltung vorgenommene Gewinnaufrechnung hinsichtlich des Mietaufwands für die Wohnung in C.________/SZ zu Recht erfolgte. 7.2 Die zweite aufgerechnete Aufwandposition betrifft den Fahrzeugaufwand für ein durch die Rekurrentin geleastes Auto (vgl. den Leasingvertrag vom 3. November 2014 in StV-act. 4).

14 Urteil A 2022 32 7.2.1 Gemäss der Steuerverwaltung wurden die verlangten Nachweise zum Fahrzeug- aufwand trotz mehrfacher Aufforderung nicht erbracht (act. 5 S. 5). 7.2.2 Die Rekurrentin stellt sich im Wesentlichen auf den Standpunkt, dass sie die not- wendigen Nachweise erbracht habe, die Anrechnung eines Privatanteils (aufgrund der Le- bensmittelpunkte "der beiden Hauptakteure, die das Fahrzeug benutzen") absurd sei, das Fahrzeug auf dem Firmenparkplatz in C.________/SZ auf Abruf zur Verfügung stehe und für die Geschäftstätigkeit der Rekurrentin unabdingbar sei. Die Steuerverwaltung greife durch die Aufrechnung des Fahrzeugaufwands massiv in die Geschäftsleitung des Unter- nehmens ein (act. 1 S. 16 ff.; act. 10 S. 7 f.). 7.2.3 Auch hier geht es um den Nachweis des Fahrzeugaufwands in tatsächlicher Hin- sicht und nicht um dessen geschäftsmässige Begründetheit aus rechtlicher Sicht. Wie beim vorstehend thematisierten Mietaufwand gelingt es der Rekurrentin auch hinsichtlich des Fahrzeugaufwands nicht, die geschäftliche Nutzung des Fahrzeugs für ihre Geschäftstätigkeit einerseits sowie eine Abgrenzung zur Nutzung des Fahrzeuges für bzw. durch andere Gesellschaften oder Personen andererseits aufzuzeigen (vgl. exemplarisch StV-act. 12). Die Aufzählung der "Geschäftsreisen" (act. 1 S. 17 f.) und der mit der Replik eingereichte Kontoauszug "Fahrkostenumlage" (Rek-act. 9) genügen hierzu nicht (vgl. vorstehende E. 5.3 zum Beleg der tatsächlichen Grundlagen jeder Buchung). Es kann in diesem Zusammenhang im Weiteren auf die zutreffenden Ausführungen der Steuerver- waltung im angefochtenen Einspracheentscheid verwiesen werden (StV-act. 23 S. 4. f.). Folglich hat die Rekurrentin für den unbewiesen gebliebenen Fahrzeugaufwand die Be- weislast zu tragen, was sich in der entsprechenden Gewinnaufrechnung niederschlägt (vorne E. 5.3 ff.). Abgesehen davon veranlasste das Kontrollschild des streitgegenständlichen Fahrzeugs "SG ________" [vgl. die Prämienrechnungen für die Motorfahrzeugversicherung in StV- act. 4], welches auf den Fahrzeugstandort in St. Gallen vermuten lässt (vgl. hierzu Art. 22 und 105 des Strassenverkehrsgesetzes [SVG; SR 741.01], Art. 77 und 120 der Verord- nung über die Zulassung von Personen und Fahrzeugen zum Strassenverkehr [VZV; SR 741.51]), das Gericht dazu, im Internet eine Halterabfrage durchzuführen (www.eautoindex.ch). Dabei zeigte sich, dass zwar die Rekurrentin als Halterin geführt wird, allerdings unter der Adresse "________". Diese Adresse entspricht nicht der ehema- ligen Domiziladresse der Rekurrentin in St. Gallen (vom 23. Dezember 2013 bis 16. De-

15 Urteil A 2022 32 zember 2015 befand sich der Sitz der Gesellschaft an der ________; www.zefix.ch), son- dern scheint gemäss dem im Internet einsehbaren Telefonbucheintrag mit der Wohn- adresse von G.________ identisch zu sein (www.search.ch). Dies steht klar im Wider- spruch zu den Angaben der Rekurrentin, wonach der Standort des Fahrzeugs in C.________/SZ liege (StV-act. 19; act. 1 S. 16). Ebenso wird die (geschäftliche und/oder private) Nutzung des Fahrzeugs durch den Direktor G.________, welcher bloss noch Be- urkundungen durchführe (act. 1 S. 3), nicht eingehend thematisiert ("ist als Schweizer Bürger natürlich dauerhaft vor Ort und nimmt nur gelegentlich Reisen nach Süddeutsch- land und Österreich vor" [act. 1 S. 4]; "bei sämtlichen Fahrten ins Ausland war der Unter- zeichner [B.________] der Fahrer" [StV-act. 22, "Einsprache" S. 6]) bzw. ausgeführt, dass dieser über "ein eigenes" Fahrzeug verfüge (act. 1 S. 16; zu weiteren Widersprüchlichkei- ten in der Darstellung der Rekurrentin siehe die Ausführungen der Steuerverwaltung in act. 5 S. 5). 7.2.4 Nach dem Dargelegten ist die Aufrechnung des Fahrzeugaufwands nicht zu bean- standen. Die Rekurrentin hat keine rechtsgenüglichen Nachweise geliefert. Ihre wider- sprüchlichen Angaben und die Indizienlage sprechen gegen eine geschäftliche Nutzung des Fahrzeugs. 7.3 Hinsichtlich beider Gewinnaufrechnungen erübrigen sich schliesslich Ausführun- gen zum in der Hauptsache vorgetragenen Argument der Rekurrentin, wonach sich die Steuerverwaltung durch die Aufrechnung der Aufwände unrechtmässig in ihre geschäftli- chen Angelegenheiten einmische. Diese Rüge geht an der Sache vorbei, geht es doch – wie vorstehend wiederholt dargelegt – um den Nachweis der entsprechenden Aufwände in tatsächlicher Hinsicht. 8. Zusammenfassend erweist sich der vorliegende Rekurs als vollumfänglich unbe- gründet, er ist dementsprechend abzuweisen. 9. 9.1 Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht werden der unterliegen- den Partei auferlegt (§ 120 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Die Kosten werden aufgrund des Zeit- und Arbeitsaufwands, der Wichtigkeit und Schwierigkeit der Sache sowie des Streitwerts (§ 1 Abs. 2 Verordnung über die Kosten im Verfahren vor dem Verwaltungsge- richt [KoV VG; BGS 162.12]) vorliegend auf Fr. 2'000.– festgesetzt und der Rekurrentin

16 Urteil A 2022 32 auferlegt. Sie werden mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss in nämlicher Höhe ver- rechnet. 9.2 Bei diesem Verfahrensausgang ist der ohnehin nicht vertretenen Rekurrentin kei- ne Parteientschädigung zuzusprechen (§ 120 Abs. 3 StG e contrario; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021] e contrario). Der Rekursgegnerin kann keine Entschädigung zugesprochen werden, da sie keine steuerpflichtige Person ist (§ 120 Abs. 3 StG) und zudem in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegt (§ 28 Abs. 2a VRG).

17 Urteil A 2022 32 Demnach erkennt das Verwaltungsgericht: __________________________________ 1. Der Rekurs und die Beschwerde werden abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 2. Es wird eine Spruchgebühr von Fr. 2'000.– erhoben, die der Rekurrentin auferlegt und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss verrechnet wird. 3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 4. Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Schweize- rischen Bundesgericht in Luzern Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen- heiten eingereicht werden. 5. Mitteilung an die Rekurrentin (mit ausführlicher Rechtsmittelbelehrung), an die Steuerverwaltung des Kantons Zug, an die Eidgenössische Steuerverwaltung, Bern, sowie (im Dispositiv, zum Vollzug von dessen Ziffer 2) an die Finanzverwal- tung des Kantons Zug. Zug, 8. April 2024 Im Namen der ABGABERECHTLICHEN KAMMER Die Vorsitzende Die Gerichtsschreiberin versandt am