A 2016 34

E. 1 Gegen Einspracheentscheide des kantonalen Verrechnungssteueramtes betref- fend Rückerstattung der Verrechnungssteuer kann innert 30 Tagen nach der Eröff- nung bei der kantonalen Rekurskommission schriftlich Beschwerde erhoben werden (Art. 54 Abs. 1 Satz 1 des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer vom 13. Ok- tober 1965 [Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21]). Gemäss § 50 Abs. 2 der Verordnung zum Steuergesetz vom 30. Januar 2001 (StV, BGS 632.11) übt das Ver- waltungsgericht als einzige Beschwerdeinstanz die Funktion als Steuerrekurskom- mission im Bereich der Verrechnungssteuer aus. Das Verwaltungsgericht ist somit sachlich zuständig, um die am 9. Dezember 2016 erhobene Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der kantonalen Steuerverwaltung vom 16. November 2016 be- treffend Rückerstattung der Verrechnungssteuer 2015 zu behandeln. Die Beschwer- de wurde fristgerecht eingereicht. Sie enthält ferner einen Antrag und eine Begrün- dung (Art. 54 Abs. 1 Satz 2 VStG). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.

E. 2 angefügt, welcher bestimmte Voraussetzungen nennt, bei deren Eintreffen die Ver- wirkung des Anspruchs auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer ausnahmswei- se nicht eintritt. Der Absatz lautet folgendermassen: Die Verwirkung tritt nicht ein, wenn die Einkünfte oder Vermögen in der Steuererklärung fahrlässig nicht angege- ben wurden und in einem noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Veranlagungs-, Revisions- oder Nachsteuerverfahren: a. nachträglich angegeben werden; oder b. von der Steuerbehörde aus eigener Feststellung zu den Einkünften oder Vermögen hinzugerechnet werden. Eine Übergangsregelung in Art. 70d VStG bestimmt zusätz- lich, dass der neue Art. 23 Abs. 2 VStG für Ansprüche gilt, die seit dem 1. Januar 2014 entstanden sind, sofern über den Anspruch auf Rückerstattung der Verrech- nungssteuer noch nicht rechtskräftig entschieden worden ist. 73

A Gerichtspraxis

E. 2a Die Rekurskommission trifft die erforderlichen Untersuchungsmassnahmen; die Artikel 48-50 des Verrechnungssteuergesetzes finden sinngemäss Anwendung (Art. 54 Abs. 2 VStG). Die Rekurskommission trifft den Beschwerdeentscheid auf Grund des Ergebnisses ihrer Untersuchung ohne Bindung an die gestellten Anträge (Art. 54 Abs. 5 VStG). Die kantonalen Behörden können von den ihnen als Veranla- gungsbehörde eingeräumten Befugnissen Gebrauch machen (Art. 50 Abs. 3 VStG). Beschwerden gegen Bundessteuern, die das Verwaltungsgericht zu beurteilen hat, werden wie kantonale Steuerstreitigkeiten behandelt, unter Vorbehalt abweichender 72

I. Staats- und Verwaltungsrecht und ergänzender Vorschriften des Bundesrechts (§ 75 Abs. 2 des Gesetzes über den Rechtsschutz in Verwaltungssachen vom 1. April 1976 [Verwaltungsrechtspflegege- setz, VRG, BGS 162.1]) i.V.m. § 75 Abs. 1 VRG).

E. 2b Die Verrechnungssteuer wird an der Quelle erhoben. Steuerpflichtig ist der Schuld- ner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Er hat die Leistung bei der Aus- zahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen (Art. 14 VStG). Der Empfänger der um die Steuern gekürzten Leistung kann aber nach Massgabe des Gesetzes die Rückerstattung der Verrechnungssteuer verlangen. Voraussetzung ist, dass die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte im Sinne von Art. 23 VStG ordnungs- gemäss deklariert werden.

E. 2c Bis zum 31. Dezember 2018 war für die Deklarationspflicht die Bestimmung von Art. 23 VStG in der Fassung vom 13. Oktober 1965 massgebend, welche im Üb- rigen heute als Art. 23 Abs. 1 VStG noch in Kraft steht. Die Regelung lautet wie folgt: Wer mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuer- behörde nicht angibt, verwirkt den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Ein- künften abgezogenen Verrechnungssteuer. Gestützt auf diese Bestimmung war eine ordnungsgemässe (d.h. spontane) Deklaration von Einkünften nicht mehr möglich, sobald die Steuerbehörde in Bezug auf nicht deklarierte Einkünfte, die der Verrech- nungssteuer unterliegen, intervenierte (vgl. Kreisschreiben Nr. 40 [KS 40], Ziff. 1 und 3.2 mit Hinweis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu Art. 23 VStG). Dabei verwirkte der Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung bereits bei leichter Fahrlässigkeit (vgl. BGer 2C_85/2015 des Bundesgerichts vom 16. September 2015, E. 2.5 und E. 3.4 mit Hinweisen).

E. 2d Am 28. September 2018 verabschiedeten die Eidgenössischen Räte eine Ände- rung des Verrechnungssteuergesetzes; insbesondere wurde Art. 23 VStG ein Absatz

E. 3 Der Sachverhalt ist weitgehend unbestritten. Demnach hat der Beschwerdeführer verrechnungssteuerbelastete Einkünfte, konkret die an ihn erfolgte Dividendenzah- lung der R. AG von Fr. 50’000.– in der Steuererklärung 2015 nicht angegeben und im weiteren Verlauf des Veranlagungsverfahrens auch nicht von sich aus nachde- klariert. Die Berücksichtigung der Dividende in der Veranlagung erfolgte vielmehr im Zuge einer Kontrolle der kantonalen Steuerverwaltung. Unter der bis zum 31. De- zember 2018 herrschenden Rechtslage wäre der Rückerstattungsanspruch damals wohl verwirkt gewesen, wobei dieser Punkt aufgrund der zuvor beschriebenen Ge- setzesrevision nicht mehr abschliessend geklärt werden muss. Stattdessen sind nun die Voraussetzungen des neu eingefügten Art. 23 Abs. 2 VStG zu prüfen.

a) Das Erfordernis von Art. 23 Abs. 2 lit. b VStG ist aufgrund des Sachverhalts oh- ne weiteres erfüllt: Das Veranlagungsverfahren der Steuerperiode 2015 war beim Beschwerdeführer noch nicht rechtskräftig abgeschlossen, als die Steuerbehörde aus eigener Feststellung verrechnungssteuerbelastete Einkünfte in der Höhe von Fr. 50’000.– dem steuerbaren Einkommen des Beschwerdeführers hinzurechnete. Fer- ner treffen die Voraussetzungen der Übergangsbestimmung Art. 70d VStG auf den Sachverhalt zu: Der Streit betrifft einen Anspruch, der nach dem 1. Januar 2014 entstanden ist. Ausserdem ist über diesen Anspruch noch nicht rechtskräftig ent- schieden worden.

b) Somit ist nur noch darüber zu entscheiden, ob der Beschwerdeführer die verrech- nungssteuerbelastete Dividende fahrlässig nicht deklariert hat. b/aa) Sowohl die kantonale Steuerverwaltung als auch die EStV sind der Ansicht, dass das Handeln des Beschwerdeführers bzw. das seines Steuervertreters als fahr- lässig einzustufen ist. Wie die Steuerverwaltung richtig feststellt, wird der Begriff der Fahrlässigkeit im Verrechnungssteuerrecht nicht näher definiert. In den Materialen zur Gesetzesrevision finden sich Anhaltspunkte zum Bedeutungsinhalt sowohl in der Botschaft des Bundesrates wie auch in der parlamentarischen Debatte. In der Bot- schaft wird dabei auf das Bundesgerichtsurteil 2A.299/2004 vom 13. Dezember 2004 E. 4.3 verwiesen (BBl 2018 2325, 2341). In diesem Entscheid, in dem es um den Verwirkungstatbestand in Art. 23 VStG nach alter Rechtslage ging, prüfte das Bundesgericht die Nichtdeklaration von Einkünften aus einem Verkauf von Partizi- pationsscheinen unter dem Aspekt der Fahrlässigkeit und umschrieb diesen Begriff dabei im Wesentlichen mit der Legaldefinition von Art. 12 Abs. 3 des Schweizeri- schen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0). Demzufolge handelt fahrlässig im Sinne des VStG, wer die Folgen seines Verhaltens aus pflicht- widriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Betreffende die Vorsicht nicht be- achtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnis- sen verpflichtet ist. In der Debatte des erstberatenden Nationalrats verdeutlichte Bundesrat Maurer, der die Revisionsvorlage gegenüber dem Parlament namens des 74

I. Staats- und Verwaltungsrecht Bundesrats vertrat, eine fahrlässige Unterlassung im Sinne der neuen Bestimmung mit einem Beispiel wie folgt: „Wenn beim Ausfüllen einer Steuererklärung ein Feh- ler unterläuft, soll trotzdem die Verrechnungssteuer zurückerstattet werden.“ Etwas später im Votum subsumierte er unter Fahrlässigkeit Unterlassungen, die auf ein Versehen oder auf Vergesslichkeit zurückzuführen seien (Amtliches Bulletin 2018 N 623 f., Geschäft 18.030). In der Debatte des zweitberatenden Ständerats äusser- te sich Pirmin Bischof (als Sprecher der vorberatenden Kommission) dahingehend, dass es bei Art. 23 Abs. 2 VStG um Fälle gehe, in denen eine steuerpflichtige Person es einmal unterlassen habe, etwas zu deklarieren. Vorsätzliche Nichtdeklarationen seien von der neuen Bestimmung nicht erfasst (Amtliches Bulletin 2018 S 595, Ge- schäft 18.030). Ständerat Erich Ettlin ergänzte später, Fahrlässigkeit bedeute, dass man sich nicht bewusst sei, einen Fehler gemacht zu haben, sonst wäre es ja ein Vorsatz (Amtliches Bulletin 2018 S 596, Geschäft 18.030). b/bb) Hier hat der Beschwerdeführer seine Steuererklärung durch einen Steuerver- treter ausfüllen und einreichen lassen. Die Handlungen des Vertreters gelten da- her als seine eigenen. Aufgrund der konkreten Umstände ist zu untersuchen, ob der Steuervertreter bloss fahrlässig oder bereits vorsätzlich gehandelt hat. Direkter Vorsatz, das heisst dass der Steuervertreter mit Wissen und Willen die Dividenden- zahlung in der Steuererklärung nicht angegeben hätte (vgl. Trechsel / Pieth [Hrsg.], Schweizerisches Strafgesetzbuch, Praxiskommentar, 3. Aufl., Zürich / St. Gallen 2018, Art. 12 N 3), kann zum Vornherein ausgeschlossen werden. Auch ein Even- tualvorsatz, d.h. dass der Steuervertreter die unvollständige Dividendendeklaration ernsthaft für möglich gehalten, diese aber in Kauf genommen hätte (vgl. Trechsel / Pieth, a.a.O., Art. 12 N 13), erscheint höchst unwahrscheinlich. Dafür spricht ins- besondere, dass der Steuervertreter wohl kein persönliches Interesse an einer un- vollständig ausgefüllten Steuererklärung seines Klienten hatte. Das Gegenteil dürfte ziemlich sicher der Fall gewesen sein. Die gesamten Umstände sprechen ausserdem dafür, dass dem Steuervertreter ein professioneller Fehler unterlaufen sein muss. Dabei fällt vor allem ins Gewicht, dass er die Dividendenzahlung der R. AG an den Beschwerdeführer der EStV ordnungsgemäss meldete (. . .). Nach überstimmender Darstellung der kantonalen Steuerverwaltung und der EStV hatte er ferner die Be- teiligung des Beschwerdeführers an der R. AG in den Vorjahren samt Zahlung von Bruttodividenden jeweils korrekt im Wertschriftenverzeichnis deklariert (VG Act. 21, S. 4; VG Act. 24, S. 6). Mit den Beschwerdegegnern kommt das Gericht somit zum Schluss, dass der Beschwerdeführer in der Steuererklärung 2015 die Deklaration der Dividende von Fr. 50’000.– aus Fahrlässigkeit unterliess.

c) Somit sind alle Voraussetzungen zur Anwendung von Art. 23 Abs. 2 VStG erfüllt. Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer ist dem Beschwerdeführer nach neuem Recht zu gewähren. Die Beschwerde ist in Übereinstimmung mit allen Parteien im Hauptpunkt gutzuheissen. 75

A Gerichtspraxis

E. 3a Das Erfordernis von Art. 23 Abs. 2 lit. b VStG ist aufgrund des Sachverhalts oh- ne weiteres erfüllt: Das Veranlagungsverfahren der Steuerperiode 2015 war beim Beschwerdeführer noch nicht rechtskräftig abgeschlossen, als die Steuerbehörde aus eigener Feststellung verrechnungssteuerbelastete Einkünfte in der Höhe von Fr. 50’000.– dem steuerbaren Einkommen des Beschwerdeführers hinzurechnete. Fer- ner treffen die Voraussetzungen der Übergangsbestimmung Art. 70d VStG auf den Sachverhalt zu: Der Streit betrifft einen Anspruch, der nach dem 1. Januar 2014 entstanden ist. Ausserdem ist über diesen Anspruch noch nicht rechtskräftig ent- schieden worden.

E. 3b Somit ist nur noch darüber zu entscheiden, ob der Beschwerdeführer die verrech- nungssteuerbelastete Dividende fahrlässig nicht deklariert hat. b/aa) Sowohl die kantonale Steuerverwaltung als auch die EStV sind der Ansicht, dass das Handeln des Beschwerdeführers bzw. das seines Steuervertreters als fahr- lässig einzustufen ist. Wie die Steuerverwaltung richtig feststellt, wird der Begriff der Fahrlässigkeit im Verrechnungssteuerrecht nicht näher definiert. In den Materialen zur Gesetzesrevision finden sich Anhaltspunkte zum Bedeutungsinhalt sowohl in der Botschaft des Bundesrates wie auch in der parlamentarischen Debatte. In der Bot- schaft wird dabei auf das Bundesgerichtsurteil 2A.299/2004 vom 13. Dezember 2004 E. 4.3 verwiesen (BBl 2018 2325, 2341). In diesem Entscheid, in dem es um den Verwirkungstatbestand in Art. 23 VStG nach alter Rechtslage ging, prüfte das Bundesgericht die Nichtdeklaration von Einkünften aus einem Verkauf von Partizi- pationsscheinen unter dem Aspekt der Fahrlässigkeit und umschrieb diesen Begriff dabei im Wesentlichen mit der Legaldefinition von Art. 12 Abs. 3 des Schweizeri- schen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0). Demzufolge handelt fahrlässig im Sinne des VStG, wer die Folgen seines Verhaltens aus pflicht- widriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Betreffende die Vorsicht nicht be- achtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnis- sen verpflichtet ist. In der Debatte des erstberatenden Nationalrats verdeutlichte Bundesrat Maurer, der die Revisionsvorlage gegenüber dem Parlament namens des 74

I. Staats- und Verwaltungsrecht Bundesrats vertrat, eine fahrlässige Unterlassung im Sinne der neuen Bestimmung mit einem Beispiel wie folgt: „Wenn beim Ausfüllen einer Steuererklärung ein Feh- ler unterläuft, soll trotzdem die Verrechnungssteuer zurückerstattet werden.“ Etwas später im Votum subsumierte er unter Fahrlässigkeit Unterlassungen, die auf ein Versehen oder auf Vergesslichkeit zurückzuführen seien (Amtliches Bulletin 2018 N 623 f., Geschäft 18.030). In der Debatte des zweitberatenden Ständerats äusser- te sich Pirmin Bischof (als Sprecher der vorberatenden Kommission) dahingehend, dass es bei Art. 23 Abs. 2 VStG um Fälle gehe, in denen eine steuerpflichtige Person es einmal unterlassen habe, etwas zu deklarieren. Vorsätzliche Nichtdeklarationen seien von der neuen Bestimmung nicht erfasst (Amtliches Bulletin 2018 S 595, Ge- schäft 18.030). Ständerat Erich Ettlin ergänzte später, Fahrlässigkeit bedeute, dass man sich nicht bewusst sei, einen Fehler gemacht zu haben, sonst wäre es ja ein Vorsatz (Amtliches Bulletin 2018 S 596, Geschäft 18.030). b/bb) Hier hat der Beschwerdeführer seine Steuererklärung durch einen Steuerver- treter ausfüllen und einreichen lassen. Die Handlungen des Vertreters gelten da- her als seine eigenen. Aufgrund der konkreten Umstände ist zu untersuchen, ob der Steuervertreter bloss fahrlässig oder bereits vorsätzlich gehandelt hat. Direkter Vorsatz, das heisst dass der Steuervertreter mit Wissen und Willen die Dividenden- zahlung in der Steuererklärung nicht angegeben hätte (vgl. Trechsel / Pieth [Hrsg.], Schweizerisches Strafgesetzbuch, Praxiskommentar, 3. Aufl., Zürich / St. Gallen 2018, Art. 12 N 3), kann zum Vornherein ausgeschlossen werden. Auch ein Even- tualvorsatz, d.h. dass der Steuervertreter die unvollständige Dividendendeklaration ernsthaft für möglich gehalten, diese aber in Kauf genommen hätte (vgl. Trechsel / Pieth, a.a.O., Art. 12 N 13), erscheint höchst unwahrscheinlich. Dafür spricht ins- besondere, dass der Steuervertreter wohl kein persönliches Interesse an einer un- vollständig ausgefüllten Steuererklärung seines Klienten hatte. Das Gegenteil dürfte ziemlich sicher der Fall gewesen sein. Die gesamten Umstände sprechen ausserdem dafür, dass dem Steuervertreter ein professioneller Fehler unterlaufen sein muss. Dabei fällt vor allem ins Gewicht, dass er die Dividendenzahlung der R. AG an den Beschwerdeführer der EStV ordnungsgemäss meldete (. . .). Nach überstimmender Darstellung der kantonalen Steuerverwaltung und der EStV hatte er ferner die Be- teiligung des Beschwerdeführers an der R. AG in den Vorjahren samt Zahlung von Bruttodividenden jeweils korrekt im Wertschriftenverzeichnis deklariert (VG Act. 21, S. 4; VG Act. 24, S. 6). Mit den Beschwerdegegnern kommt das Gericht somit zum Schluss, dass der Beschwerdeführer in der Steuererklärung 2015 die Deklaration der Dividende von Fr. 50’000.– aus Fahrlässigkeit unterliess.

E. 3c Somit sind alle Voraussetzungen zur Anwendung von Art. 23 Abs. 2 VStG erfüllt. Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer ist dem Beschwerdeführer nach neuem Recht zu gewähren. Die Beschwerde ist in Übereinstimmung mit allen Parteien im Hauptpunkt gutzuheissen. 75

A Gerichtspraxis

E. 4 Strittig unter den Parteien sind die Kostenfolgen und die etwaige Ausrichtung einer Parteientschädigung. Der Beschwerdeführer ist der Meinung, dass die Verfah- renskosten den Beschwerdegegnern aufzuerlegen seien und dass ihm eine Partei- entschädigung zuzusprechen sei. Die Steuerverwaltung und die EStV beantragen eine Auferlegung der Kosten zu Lasten des Beschwerdeführers und verneinen des- sen Anspruch auf eine Parteientschädigung.

a) Es ist zunächst zu klären, gestützt auf welcher Rechtsgrundlage der Entscheid zu den Verfahrenskosten und der Parteientschädigung zu ergehen hat. a/aa) Artikel 54 VStG regelt das Verfahren vor der kantonalen Rekurskommissi- on gegen Rückerstattungsentscheide der kantonalen Steuerbehörden. Dort, aber auch an anderen Stellen des VStG, finden sich aber keine Vorschriften zu den Kos- ten und der Parteientschädigung in diesem Verfahren. Artikel 55 VStG lässt aus- drücklich zu, dass sich das Einsprache- und das Beschwerdeverfahren nach den für die Anfechtung und Überprüfung der Steuerveranlagung massgebenden kanto- nalen Verfahrensvorschriften richtet, wenn eine entsprechende Rechtsgrundlage im kantonalen Recht existiert und der Entscheid über die Rückerstattung mit einer Ver- anlagungsverfügung verbunden worden ist. a/bb) In § 75 Abs. 2 VRG i.V.m. § 75 Abs. 1 VRG wird bestimmt, dass Beschwer- den gegen Bundessteuern, die das Verwaltungsgericht zu beurteilen hat, wie kan- tonale Steuerstreitigkeiten behandelt werden, unter Vorbehalt abweichender und ergänzender Vorschriften des Bundesrechts. Es gibt somit eine kantonalrechtliche Bestimmung, um die Beschwerdeverfahren nach Art. 58 Abs. 2 VStG auf der Grund- lage kantonaler Gesetze zu führen, sofern ein bestimmter Aspekt des Verfahrens nicht schon selber im Verrechnungssteuergesetz selber geregelt ist. Bei kantonalen Steuerstreitigkeiten wird das Verfahren in erster Linie durch das Steuergesetz vom

25. Mai 2000 (StG, BGS 632.1) als Spezialgesetz geregelt. Für dort nicht behandelte Fragen verweist es auf das VRG, welches sinngemäss anzuwenden sei (§ 121 Abs. 1 StG). a/cc) Stellt man allerdings auf den Wortlaut von Art. 55 VStG ab, dann wäre die subsidiäre Anwendung von kantonalem Recht nur dann möglich, wenn der Ent- scheid über den Rückerstattungsanspruch mit einer Veranlagungsverfügung verbun- den wurde. Im vorliegenden Fall wurden der Veranlagungs- und Rückerstattungsent- scheid zwar am gleichen Tag versendet, doch wurden die Entscheide nicht mitein- ander verbunden. Wie aus den Akten ersichtlich gab es zwei Verfügungen, wobei der Steuervertreter Adressat des Veranlagungsentscheids war und der Beschwer- deführer den Rückerstattungsentscheid direkt erhielt (Rek. Act. 4 und 6). In der Literatur wird die Ansicht vertreten, dass nicht einzusehen sei, warum abweichende Verfahrensvorschriften für Einsprache- und Beschwerdeverfahren vorzusehen sei- en, wenn die Rückerstattung ausserhalb des Veranlagungsverfahrens vorgesehen 76

I. Staats- und Verwaltungsrecht sei (Knüsel, in: Zweifel / Beusch / Bauer-Balmelli: Bundesgesetz über die Verrech- nungssteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. Aufl., Basel 2012, Art. 55 N 2). Das Gericht schliesst sich dieser Ansicht an, womit im vorliegenden Fall bei den Kostenfolgen und der Parteientschädigung in erster Linie auf die Vor- schriften im kantonalen Steuergesetz abzustellen ist und in zweiter Linie auf das VRG.

b) Paragraph 120 Abs. 1 StG bestimmt, dass die amtlichen Kosten des Rekursver- fahrens (vor Verwaltungsgericht) der unterliegenden Partei ganz bzw. bei teilweiser Gutheissung im Verhältnis des Unterliegens aufzuerlegen sind. Gemäss Absatz 2 der Bestimmung werden der obsiegenden steuerpflichtigen Person die Kosten ganz oder teilweise auferlegt, wenn sie bei pflichtgemässem Verhalten schon im Veranla- gungs- oder Einspracheverfahren zu ihrem Recht gekommen wäre. Weiter bestimmt Absatz 3, dass der obsiegenden steuerpflichtigen Person für die Vertretung durch eine Fachperson eine angemessene Entschädigung zugesprochen wird. Schliesslich ist Absatz 4 zu entnehmen, dass von einer Kostenauflage abgesehen werden kann, wenn besondere Verhältnisse es rechtfertigen.

c) Vorliegend liesse sich mit einigem Recht argumentieren, dass der nunmehr ob- siegende Beschwerdeführer ohne Ergreifung eines Rechtsmittels zu seinem Recht gekommen wäre, wenn sein Vertreter die Steuererklärung ordnungsgemäss ausge- füllt hätte, wozu er ja verpflichtet gewesen wäre (vgl. § 125 Abs. 2 StG). In diesem Falle hätte der Beschwerdeführer die Verrechnungssteuer auf die Dividendenzah- lung von Fr. 50’000.– nämlich ohne Weiteres zurückerhalten. Doch verkennt diese Sichtweise Sinn und Zweck des neuen Art. 23 Abs. 2 VStG, in welchem der Ge- setzgeber ausdrücklich bestimmt hat, dass ein fahrlässiges Nichtdeklarieren von verrechnungssteuerbelasteten Einkünften einem Steuerpflichtigen nicht zum Scha- den gereichen soll. In Zukunft dürften sich Rechtstreitigkeiten im Zusammenhang mit dieser neuen Bestimmung daher im Wesentlichen um die Frage drehen, ob ein Steuerpflichtiger in der Steuererklärung eine verrechnungssteuerbelastete Einkunft bloss fahrlässig oder mit Absicht bzw. eventualabsichtlich nicht angegeben hat. Soll- te das Verwaltungsgericht dabei auf Fahrlässigkeit erkennen, müssten bei konse- quenter Anwendung von § 120 Abs. 2 StG einem Beschwerdeführer trotz Obsie- gens die Kosten des Verfahrens auferlegt werden. Dies würde aber zum stossenden Ergebnis führen, dass ein Beschwerdeführer in solchen Verfahren ungeachtet des Ausgangs die Gerichtskosten immer übernehmen müsste. Dies kann jedoch nicht die Absicht des Gesetzgebers gewesen sein. Daraus ist der Schluss zu ziehen, dass in Beschwerdeverfahren nach Art. 54 Abs. 1 VStG, d.h. bei Beschwerden gegen Rückerstattungsentscheide betreffend die Verrechnungssteuer, § 120 Abs. 2 StG gegenüber dem obsiegenden Steuerpflichtigen nicht anzuwenden ist, wenn das Ge- richt zum Schluss kommt, dass die Vorinstanz Art. 23 Abs. 2 VStG zu Unrecht nicht angewendet hat. 77

A Gerichtspraxis

d) Der Sachverhalt, der zum vorliegenden Verfahren führte, spielte sich zwar noch unter alter Rechtslage ab, und es ging im Rechtsstreit nicht um die Frage, ob der Beschwerdeführer seine Verfahrenspflichten fahrlässig oder absichtlich missachtet hatte. Doch weist der Beschwerdeführer zu Recht auf die Rückwirkungsklausel in Art. 70d VStG hin. Der Gesetzgeber hat diese Rückwirkung entgegen der Vorbehal- te von Bundesrat Ueli Maurer in der parlamentarischen Debatte (Amtliches Bulletin 2018 N 624, Geschäft 18.030) ausdrücklich so beschlossen, insbesondere hat er sie mit keinen einschränkenden Klauseln bezüglich der Kostenauflage in den noch hängigen Beschwerdeverfahren versehen. Es vermag auch nicht einzuleuchten, wes- halb der Beschwerdeführer des vorliegenden Verfahrens bei den Verfahrenskosten anders behandelt werden sollte, als Beschwerdeführer, welche die Deklaration von verrechnungssteuerbelasteten Dividenden nach dem 1. Januar 2019 fahrlässig un- terlassen haben. Dem von der Rückwirkungsklausel uneingeschränkt profitierenden Beschwerdeführer sind konsequenterweise somit keine Verfahrenskosten aufzuerle- gen, und es ist ihm der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 2’000.– zurückzuzahlen.

e) An diesem Ergebnis vermag im Übrigen die Argumentation der Steuerverwal- tung nichts zu ändern. Diese wirft dem Beschwerdeführer unter Abstützung auf § 23 Abs. 1 Ziff. 3 VRG vor, unnötig Kosten verursacht zu haben. Abgesehen davon, dass für die Kostenauflage hier das Steuergesetz zur Anwendung kommt und nicht das VRG, hat – retrospektiv betrachtet – der von der Rückwirkungsklausel profitieren- de Beschwerdeführer keine unnötigen Kosten verursacht. Der Gesetzgeber hat mit der Gesetzesänderung in Kauf genommen, dass Steuerpflichtige Rechtsmittelver- fahren auslösen können, wenn sie im Wertschriftenverzeichnis verrechnungssteuer- belastete Einkünfte nicht deklarieren und sie deshalb die Verrechnungssteuer nicht zurückerhalten. Wenn sich im Verlauf dieser Verfahren herausstellt, dass die un- terlassene Deklaration bloss fahrlässig und nicht absichtlich erfolgte, haben sie im Lichte der neuen Bestimmung von Art. 23 Abs. 2 VStG gar keine unnötigen Kosten verursachen können. Die Argumentation lautet mithin ähnlich wie bei § 120 Abs. 2 StG. Auch der Umstand, dass der Beschwerdeführer Einsprache erhoben hat und anschliessend ans Verwaltungsgericht gelangt ist, bedeutet nicht, dass er dadurch unnötig Kosten verursacht hätte. Wie er nachvollziehbar ausführt, musste er diese Rechtsmittel ergreifen. Hätte er es nicht gemacht, wäre sein Anspruch nach alter Rechtslage beurteilt worden und nun wohl verwirkt.

f) Es stellt sich die Frage, ob die Gerichtskosten der EStV angelastet werden könn- ten, welche sich den Anträgen des Beschwerdeführers bis zum Inkrafttreten der neuen Gesetzesbestimmungen widersetzte. f/aa) Das Bundesgericht hat in einem Verfahren, welches die direkte Bundessteu- er betraf, festgehalten, dass der Beizug der EStV in Verfahren gegen die kantona- len Steuerbehörden in erster Linie dazu diene, die Fachkompetenz und die breiten Kenntnisse der EStV für eine umstrittene Veranlagung dienstbar zu machen. Die 78

I. Staats- und Verwaltungsrecht EStV könne ihre Stellungnahme auch mit Anträgen verbinden, wie dies in Rechtss- treitigkeiten üblich sei. Es würde aber zu weit führen, aus so einer weitgehend unter- stützenden Teilnahme ableiten zu wollen, die EStV greife als Partei in das Verfahren ein und übernehme das Kostenrisiko. Dies hiesse nämlich den umfassenden Auftrag der EStV zur Sicherstellung eines einheitlichen Vollzugs zu verkennen. Solange die EStV nicht selber Beschwerde erhebe, sei sie nicht Partei. Gestützt auf diese Über- legungen folgte das Bundesgericht dem entsprechenden Antrag der EStV, womit diese im vorinstanzlichen Verfahren keine Verfahrenskosten und Parteientschädi- gungen zu zahlen hatte (BGer 2C_200/2014 vom 4. Juni 2015 E. 3.2, 3.5 und 3.6). f/bb) Bei der Rückerstattung der Verrechnungssteuer durch die Kantone räumt der Gesetzgeber der EStV eine ähnliche Stellung ein wie beim Vollzug der Vorschrif- ten der direkten Bundessteuer durch die Kantone (vgl. Art. 34 Abs. 2 VStG mit Art. 102 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem- ber 1990 [DBG, SR 642.11]). In beiden Fällen wird bestimmt, dass die EStV für eine einheitliche Anwendung der Bundesvorschriften sorgt. Entsprechend wird bei Be- schwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission, welche die Rückerstat- tung der Verrechnungssteuer betreffen, der EStV eine ähnliche Verfahrensstellung eingeräumt wie bei Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Steuerrekurskommis- sion betreffend die Veranlagung der direkten Bundessteuer. In beiden Fällen hat die Rekursinstanz – hier das Verwaltungsgericht – der EStV Gelegenheit zur Stellung- nahme zu geben (vgl. Art. 54 Abs. 3 VStG und Art. 142 Abs. 1 DBG). In analoger Anwendung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum DBG ist somit die EStV, welche vorliegend unter Abstützung auf Art. 54 Abs. 3 VStG ihre Fachmeinung als Aufsichtsinstanz eingebracht hat, nicht als Partei zu qualifizieren, welche das Kos- tenrisiko übernimmt. Damit sind ihr keine Gerichtskosten aufzuerlegen. Im Übrigen ist sie aufgrund der gleichen Überlegungen auch nicht zur Ausrichtung einer Par- teientschädigung zu verpflichten. Der Steuerverwaltung des Kantons Zug sind auf- grund von § 24 Abs. 1 VRG ohnehin keine Gerichtskosten aufzuerlegen, da das Ver- waltungsgericht und die Steuerverwaltung dem gleichen Gemeinwesen angehören.

g) Schliesslich harrt die Frage nach Zusprache einer Parteientschädigung einer Klä- rung. g/aa) Der Beschwerdeführer, der von einer Fachperson vertreten wurde, beantragt die Zusprache einer Parteientschädigung. Gemäss § 120 Abs. 3 StG würde diese Entschädigung dem obsiegenden Beschwerdeführer zustehen. Um zu begründen, weshalb es nicht angezeigt sei, dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung zuzusprechen, verweist die Steuerverwaltung auf die Literatur zu Art. 63 des Ver- waltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021). Dies wohl deshalb, da die Bestimmung von Art. 144 Abs. 4 DBG, welche die Parteient- schädigung bei Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer regelt, auf das VwVG verweist. Allerdings hat die Steuerverwaltung dabei übersehen, dass Art. 144 Abs. 4 79

A Gerichtspraxis DBG auf Art. 64 Abs. 1-3 VwVG verweist und nicht auf Art. 63 VwVG. In den Kom- mentaren zu dieser letztgenannten Bestimmung werden im Übrigen differenzierte Ansichten vertreten. Im von der Steuerverwaltung zitierten Kommentar führt der Autor aus, dass unnötig verursachte Parteikosten auch dem Verursacher auferlegt werden könnten, ähnlich wie bei den Gerichtskosten, die in Art. 63 VwVG geregelt seien (Maillard Marcel, in: Waldmann / Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl., Zürich / Basel / Genf 2016, Art. 64 N 29). In einem anderen Kommentar steht allerdings, dass einer obsiegenden Partei eine Parteientschädigung zugesprochen werden müsse (Beusch Michael, in: Auer / Mül- ler / Schindler [Hrsg.], Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Kommentar,

2. Aufl., Zürich / St. Gallen 2019, Art. 64 N 9 und Art. 63 N 20). Ein Abweichen von diesem sogenannten Unterliegerprinzip wird vom Verfasser dieser Kommentar- stelle nicht diskutiert, und es wird auch keine Analogie zu Art. 63 VwVG hergestellt. Für die zu beantwortende Frage erscheinen dem Gericht allerdings die Ausführun- gen zu Art. 144 Abs. 4 DBG im Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer der Herausgeber Martin Zweifel und Michael Beusch stringenter zu sein. Darin wird nämlich unter anderem die Ansicht vertreten, dass bei der Zuspre- chung einer Parteientschädigung genauso wie bei der Verlegung der Verfahrens- kosten vom Unterliegerprinzip ausnahmsweise abgewichen werden könne, nament- lich dann, wenn die obsiegende Partei ein unnötiges Beschwerdeverfahren oder in unnötiger Weise Parteikosten verursacht habe (Hunziker Silvia und Mayer-Knobel Jsabelle, in: Zweifel / Beusch [Hrsg.]: Bundesgesetz über die direkte Bundessteu- er, 3. Aufl., Basel 2017, Art. 144 N 23). Vorliegend wurde bereits festgestellt, dass der obsiegende Beschwerdeführer das Beschwerdeverfahren nicht unnötig geführt hat. Deshalb kann ihm nun auch nicht angekreidet werden, dass die Kosten seiner Rechtsvertretung grundsätzlich unnötig waren. Es gibt also keinen Grund, bei den Parteikosten vom Unterliegerprinzip abzuweichen. Die Steuerverwaltung bringt vor, sie habe die Rückerstattung wegen der durch den Bund vorgenommenen Praxis- verschärfung im KS Nr. 40 verweigern müssen. Dies trifft wohl zu, doch taugt das Argument nicht, um damit dem Beschwerdeführer die Zusprechung einer Partei- entschädigung zu verweigern. Das Unterliegerprinzip bewirkt nämlich eine auf dem blossen Unterliegen im Verfahren beruhende Kostenersatzpflicht im Sinne einer ge- setzlichen Kausalhaftung. Deshalb kommt es nicht darauf an, aus welchen Gründen eine Partei unterlegen ist (Hunziker / Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 144 N 6). Die kan- tonale Steuerverwaltung ist damit zur Leistung einer Parteientschädigung an den Beschwerdeführer zu verpflichten. Wie zuvor ausgeführt, kann diese Verpflichtung der EStV nicht überbunden werden. (. . .) Urteil des Verwaltungsgerichts vom 27. August 2019, A 2016 34 Das Urteil ist rechtskräftig. 80

E. 4a Es ist zunächst zu klären, gestützt auf welcher Rechtsgrundlage der Entscheid zu den Verfahrenskosten und der Parteientschädigung zu ergehen hat. a/aa) Artikel 54 VStG regelt das Verfahren vor der kantonalen Rekurskommissi- on gegen Rückerstattungsentscheide der kantonalen Steuerbehörden. Dort, aber auch an anderen Stellen des VStG, finden sich aber keine Vorschriften zu den Kos- ten und der Parteientschädigung in diesem Verfahren. Artikel 55 VStG lässt aus- drücklich zu, dass sich das Einsprache- und das Beschwerdeverfahren nach den für die Anfechtung und Überprüfung der Steuerveranlagung massgebenden kanto- nalen Verfahrensvorschriften richtet, wenn eine entsprechende Rechtsgrundlage im kantonalen Recht existiert und der Entscheid über die Rückerstattung mit einer Ver- anlagungsverfügung verbunden worden ist. a/bb) In § 75 Abs. 2 VRG i.V.m. § 75 Abs. 1 VRG wird bestimmt, dass Beschwer- den gegen Bundessteuern, die das Verwaltungsgericht zu beurteilen hat, wie kan- tonale Steuerstreitigkeiten behandelt werden, unter Vorbehalt abweichender und ergänzender Vorschriften des Bundesrechts. Es gibt somit eine kantonalrechtliche Bestimmung, um die Beschwerdeverfahren nach Art. 58 Abs. 2 VStG auf der Grund- lage kantonaler Gesetze zu führen, sofern ein bestimmter Aspekt des Verfahrens nicht schon selber im Verrechnungssteuergesetz selber geregelt ist. Bei kantonalen Steuerstreitigkeiten wird das Verfahren in erster Linie durch das Steuergesetz vom

25. Mai 2000 (StG, BGS 632.1) als Spezialgesetz geregelt. Für dort nicht behandelte Fragen verweist es auf das VRG, welches sinngemäss anzuwenden sei (§ 121 Abs. 1 StG). a/cc) Stellt man allerdings auf den Wortlaut von Art. 55 VStG ab, dann wäre die subsidiäre Anwendung von kantonalem Recht nur dann möglich, wenn der Ent- scheid über den Rückerstattungsanspruch mit einer Veranlagungsverfügung verbun- den wurde. Im vorliegenden Fall wurden der Veranlagungs- und Rückerstattungsent- scheid zwar am gleichen Tag versendet, doch wurden die Entscheide nicht mitein- ander verbunden. Wie aus den Akten ersichtlich gab es zwei Verfügungen, wobei der Steuervertreter Adressat des Veranlagungsentscheids war und der Beschwer- deführer den Rückerstattungsentscheid direkt erhielt (Rek. Act. 4 und 6). In der Literatur wird die Ansicht vertreten, dass nicht einzusehen sei, warum abweichende Verfahrensvorschriften für Einsprache- und Beschwerdeverfahren vorzusehen sei- en, wenn die Rückerstattung ausserhalb des Veranlagungsverfahrens vorgesehen 76

I. Staats- und Verwaltungsrecht sei (Knüsel, in: Zweifel / Beusch / Bauer-Balmelli: Bundesgesetz über die Verrech- nungssteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. Aufl., Basel 2012, Art. 55 N 2). Das Gericht schliesst sich dieser Ansicht an, womit im vorliegenden Fall bei den Kostenfolgen und der Parteientschädigung in erster Linie auf die Vor- schriften im kantonalen Steuergesetz abzustellen ist und in zweiter Linie auf das VRG.

E. 4b Paragraph 120 Abs. 1 StG bestimmt, dass die amtlichen Kosten des Rekursver- fahrens (vor Verwaltungsgericht) der unterliegenden Partei ganz bzw. bei teilweiser Gutheissung im Verhältnis des Unterliegens aufzuerlegen sind. Gemäss Absatz 2 der Bestimmung werden der obsiegenden steuerpflichtigen Person die Kosten ganz oder teilweise auferlegt, wenn sie bei pflichtgemässem Verhalten schon im Veranla- gungs- oder Einspracheverfahren zu ihrem Recht gekommen wäre. Weiter bestimmt Absatz 3, dass der obsiegenden steuerpflichtigen Person für die Vertretung durch eine Fachperson eine angemessene Entschädigung zugesprochen wird. Schliesslich ist Absatz 4 zu entnehmen, dass von einer Kostenauflage abgesehen werden kann, wenn besondere Verhältnisse es rechtfertigen.

E. 4c Vorliegend liesse sich mit einigem Recht argumentieren, dass der nunmehr ob- siegende Beschwerdeführer ohne Ergreifung eines Rechtsmittels zu seinem Recht gekommen wäre, wenn sein Vertreter die Steuererklärung ordnungsgemäss ausge- füllt hätte, wozu er ja verpflichtet gewesen wäre (vgl. § 125 Abs. 2 StG). In diesem Falle hätte der Beschwerdeführer die Verrechnungssteuer auf die Dividendenzah- lung von Fr. 50’000.– nämlich ohne Weiteres zurückerhalten. Doch verkennt diese Sichtweise Sinn und Zweck des neuen Art. 23 Abs. 2 VStG, in welchem der Ge- setzgeber ausdrücklich bestimmt hat, dass ein fahrlässiges Nichtdeklarieren von verrechnungssteuerbelasteten Einkünften einem Steuerpflichtigen nicht zum Scha- den gereichen soll. In Zukunft dürften sich Rechtstreitigkeiten im Zusammenhang mit dieser neuen Bestimmung daher im Wesentlichen um die Frage drehen, ob ein Steuerpflichtiger in der Steuererklärung eine verrechnungssteuerbelastete Einkunft bloss fahrlässig oder mit Absicht bzw. eventualabsichtlich nicht angegeben hat. Soll- te das Verwaltungsgericht dabei auf Fahrlässigkeit erkennen, müssten bei konse- quenter Anwendung von § 120 Abs. 2 StG einem Beschwerdeführer trotz Obsie- gens die Kosten des Verfahrens auferlegt werden. Dies würde aber zum stossenden Ergebnis führen, dass ein Beschwerdeführer in solchen Verfahren ungeachtet des Ausgangs die Gerichtskosten immer übernehmen müsste. Dies kann jedoch nicht die Absicht des Gesetzgebers gewesen sein. Daraus ist der Schluss zu ziehen, dass in Beschwerdeverfahren nach Art. 54 Abs. 1 VStG, d.h. bei Beschwerden gegen Rückerstattungsentscheide betreffend die Verrechnungssteuer, § 120 Abs. 2 StG gegenüber dem obsiegenden Steuerpflichtigen nicht anzuwenden ist, wenn das Ge- richt zum Schluss kommt, dass die Vorinstanz Art. 23 Abs. 2 VStG zu Unrecht nicht angewendet hat. 77

A Gerichtspraxis

E. 4d Der Sachverhalt, der zum vorliegenden Verfahren führte, spielte sich zwar noch unter alter Rechtslage ab, und es ging im Rechtsstreit nicht um die Frage, ob der Beschwerdeführer seine Verfahrenspflichten fahrlässig oder absichtlich missachtet hatte. Doch weist der Beschwerdeführer zu Recht auf die Rückwirkungsklausel in Art. 70d VStG hin. Der Gesetzgeber hat diese Rückwirkung entgegen der Vorbehal- te von Bundesrat Ueli Maurer in der parlamentarischen Debatte (Amtliches Bulletin 2018 N 624, Geschäft 18.030) ausdrücklich so beschlossen, insbesondere hat er sie mit keinen einschränkenden Klauseln bezüglich der Kostenauflage in den noch hängigen Beschwerdeverfahren versehen. Es vermag auch nicht einzuleuchten, wes- halb der Beschwerdeführer des vorliegenden Verfahrens bei den Verfahrenskosten anders behandelt werden sollte, als Beschwerdeführer, welche die Deklaration von verrechnungssteuerbelasteten Dividenden nach dem 1. Januar 2019 fahrlässig un- terlassen haben. Dem von der Rückwirkungsklausel uneingeschränkt profitierenden Beschwerdeführer sind konsequenterweise somit keine Verfahrenskosten aufzuerle- gen, und es ist ihm der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 2’000.– zurückzuzahlen.

E. 4e An diesem Ergebnis vermag im Übrigen die Argumentation der Steuerverwal- tung nichts zu ändern. Diese wirft dem Beschwerdeführer unter Abstützung auf § 23 Abs. 1 Ziff. 3 VRG vor, unnötig Kosten verursacht zu haben. Abgesehen davon, dass für die Kostenauflage hier das Steuergesetz zur Anwendung kommt und nicht das VRG, hat – retrospektiv betrachtet – der von der Rückwirkungsklausel profitieren- de Beschwerdeführer keine unnötigen Kosten verursacht. Der Gesetzgeber hat mit der Gesetzesänderung in Kauf genommen, dass Steuerpflichtige Rechtsmittelver- fahren auslösen können, wenn sie im Wertschriftenverzeichnis verrechnungssteuer- belastete Einkünfte nicht deklarieren und sie deshalb die Verrechnungssteuer nicht zurückerhalten. Wenn sich im Verlauf dieser Verfahren herausstellt, dass die un- terlassene Deklaration bloss fahrlässig und nicht absichtlich erfolgte, haben sie im Lichte der neuen Bestimmung von Art. 23 Abs. 2 VStG gar keine unnötigen Kosten verursachen können. Die Argumentation lautet mithin ähnlich wie bei § 120 Abs. 2 StG. Auch der Umstand, dass der Beschwerdeführer Einsprache erhoben hat und anschliessend ans Verwaltungsgericht gelangt ist, bedeutet nicht, dass er dadurch unnötig Kosten verursacht hätte. Wie er nachvollziehbar ausführt, musste er diese Rechtsmittel ergreifen. Hätte er es nicht gemacht, wäre sein Anspruch nach alter Rechtslage beurteilt worden und nun wohl verwirkt.

E. 4f Es stellt sich die Frage, ob die Gerichtskosten der EStV angelastet werden könn- ten, welche sich den Anträgen des Beschwerdeführers bis zum Inkrafttreten der neuen Gesetzesbestimmungen widersetzte. f/aa) Das Bundesgericht hat in einem Verfahren, welches die direkte Bundessteu- er betraf, festgehalten, dass der Beizug der EStV in Verfahren gegen die kantona- len Steuerbehörden in erster Linie dazu diene, die Fachkompetenz und die breiten Kenntnisse der EStV für eine umstrittene Veranlagung dienstbar zu machen. Die 78

I. Staats- und Verwaltungsrecht EStV könne ihre Stellungnahme auch mit Anträgen verbinden, wie dies in Rechtss- treitigkeiten üblich sei. Es würde aber zu weit führen, aus so einer weitgehend unter- stützenden Teilnahme ableiten zu wollen, die EStV greife als Partei in das Verfahren ein und übernehme das Kostenrisiko. Dies hiesse nämlich den umfassenden Auftrag der EStV zur Sicherstellung eines einheitlichen Vollzugs zu verkennen. Solange die EStV nicht selber Beschwerde erhebe, sei sie nicht Partei. Gestützt auf diese Über- legungen folgte das Bundesgericht dem entsprechenden Antrag der EStV, womit diese im vorinstanzlichen Verfahren keine Verfahrenskosten und Parteientschädi- gungen zu zahlen hatte (BGer 2C_200/2014 vom 4. Juni 2015 E. 3.2, 3.5 und 3.6). f/bb) Bei der Rückerstattung der Verrechnungssteuer durch die Kantone räumt der Gesetzgeber der EStV eine ähnliche Stellung ein wie beim Vollzug der Vorschrif- ten der direkten Bundessteuer durch die Kantone (vgl. Art. 34 Abs. 2 VStG mit Art. 102 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem- ber 1990 [DBG, SR 642.11]). In beiden Fällen wird bestimmt, dass die EStV für eine einheitliche Anwendung der Bundesvorschriften sorgt. Entsprechend wird bei Be- schwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission, welche die Rückerstat- tung der Verrechnungssteuer betreffen, der EStV eine ähnliche Verfahrensstellung eingeräumt wie bei Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Steuerrekurskommis- sion betreffend die Veranlagung der direkten Bundessteuer. In beiden Fällen hat die Rekursinstanz – hier das Verwaltungsgericht – der EStV Gelegenheit zur Stellung- nahme zu geben (vgl. Art. 54 Abs. 3 VStG und Art. 142 Abs. 1 DBG). In analoger Anwendung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum DBG ist somit die EStV, welche vorliegend unter Abstützung auf Art. 54 Abs. 3 VStG ihre Fachmeinung als Aufsichtsinstanz eingebracht hat, nicht als Partei zu qualifizieren, welche das Kos- tenrisiko übernimmt. Damit sind ihr keine Gerichtskosten aufzuerlegen. Im Übrigen ist sie aufgrund der gleichen Überlegungen auch nicht zur Ausrichtung einer Par- teientschädigung zu verpflichten. Der Steuerverwaltung des Kantons Zug sind auf- grund von § 24 Abs. 1 VRG ohnehin keine Gerichtskosten aufzuerlegen, da das Ver- waltungsgericht und die Steuerverwaltung dem gleichen Gemeinwesen angehören.

E. 4g Schliesslich harrt die Frage nach Zusprache einer Parteientschädigung einer Klä- rung. g/aa) Der Beschwerdeführer, der von einer Fachperson vertreten wurde, beantragt die Zusprache einer Parteientschädigung. Gemäss § 120 Abs. 3 StG würde diese Entschädigung dem obsiegenden Beschwerdeführer zustehen. Um zu begründen, weshalb es nicht angezeigt sei, dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung zuzusprechen, verweist die Steuerverwaltung auf die Literatur zu Art. 63 des Ver- waltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021). Dies wohl deshalb, da die Bestimmung von Art. 144 Abs. 4 DBG, welche die Parteient- schädigung bei Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer regelt, auf das VwVG verweist. Allerdings hat die Steuerverwaltung dabei übersehen, dass Art. 144 Abs. 4 79

A Gerichtspraxis DBG auf Art. 64 Abs. 1-3 VwVG verweist und nicht auf Art. 63 VwVG. In den Kom- mentaren zu dieser letztgenannten Bestimmung werden im Übrigen differenzierte Ansichten vertreten. Im von der Steuerverwaltung zitierten Kommentar führt der Autor aus, dass unnötig verursachte Parteikosten auch dem Verursacher auferlegt werden könnten, ähnlich wie bei den Gerichtskosten, die in Art. 63 VwVG geregelt seien (Maillard Marcel, in: Waldmann / Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl., Zürich / Basel / Genf 2016, Art. 64 N 29). In einem anderen Kommentar steht allerdings, dass einer obsiegenden Partei eine Parteientschädigung zugesprochen werden müsse (Beusch Michael, in: Auer / Mül- ler / Schindler [Hrsg.], Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Kommentar,

2. Aufl., Zürich / St. Gallen 2019, Art. 64 N 9 und Art. 63 N 20). Ein Abweichen von diesem sogenannten Unterliegerprinzip wird vom Verfasser dieser Kommentar- stelle nicht diskutiert, und es wird auch keine Analogie zu Art. 63 VwVG hergestellt. Für die zu beantwortende Frage erscheinen dem Gericht allerdings die Ausführun- gen zu Art. 144 Abs. 4 DBG im Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer der Herausgeber Martin Zweifel und Michael Beusch stringenter zu sein. Darin wird nämlich unter anderem die Ansicht vertreten, dass bei der Zuspre- chung einer Parteientschädigung genauso wie bei der Verlegung der Verfahrens- kosten vom Unterliegerprinzip ausnahmsweise abgewichen werden könne, nament- lich dann, wenn die obsiegende Partei ein unnötiges Beschwerdeverfahren oder in unnötiger Weise Parteikosten verursacht habe (Hunziker Silvia und Mayer-Knobel Jsabelle, in: Zweifel / Beusch [Hrsg.]: Bundesgesetz über die direkte Bundessteu- er, 3. Aufl., Basel 2017, Art. 144 N 23). Vorliegend wurde bereits festgestellt, dass der obsiegende Beschwerdeführer das Beschwerdeverfahren nicht unnötig geführt hat. Deshalb kann ihm nun auch nicht angekreidet werden, dass die Kosten seiner Rechtsvertretung grundsätzlich unnötig waren. Es gibt also keinen Grund, bei den Parteikosten vom Unterliegerprinzip abzuweichen. Die Steuerverwaltung bringt vor, sie habe die Rückerstattung wegen der durch den Bund vorgenommenen Praxis- verschärfung im KS Nr. 40 verweigern müssen. Dies trifft wohl zu, doch taugt das Argument nicht, um damit dem Beschwerdeführer die Zusprechung einer Partei- entschädigung zu verweigern. Das Unterliegerprinzip bewirkt nämlich eine auf dem blossen Unterliegen im Verfahren beruhende Kostenersatzpflicht im Sinne einer ge- setzlichen Kausalhaftung. Deshalb kommt es nicht darauf an, aus welchen Gründen eine Partei unterlegen ist (Hunziker / Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 144 N 6). Die kan- tonale Steuerverwaltung ist damit zur Leistung einer Parteientschädigung an den Beschwerdeführer zu verpflichten. Wie zuvor ausgeführt, kann diese Verpflichtung der EStV nicht überbunden werden. (. . .) Urteil des Verwaltungsgerichts vom 27. August 2019, A 2016 34 Das Urteil ist rechtskräftig. 80