RR 2003 015

§§ 2, 5 Abs. 2 Ziff. 4 und 6 Ziff. 4 G über den Gebührentarif im Grundbuchwesen (BGS 215.35) – Berechnung der Handänderungsgebühr im Falle der Abgel- tung der ideellen Anteile der aus einer Kollektivgesellschaft ausscheidenden Gesellschafter durch Zuweisung von Stockwerkeigentum im Gesamteigen- tum der Gesellschaft – Eine Überführung von Gesamteigentum in Alleinein- eigentum ist mit dem Rechtsgeschäft nicht verbunden (E.2) – Qualifikation des Vorganges als Umwandlung von Gesamteigentum in Miteigentum (E.3)

– Der Berechnung der Handänderungsgebühr sind auf Grund der schuld- rechtlichen Gegebenheiten und der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nur die Fremdquoten zu Grunde zu legen, welche eine rechtsgeschäftliche Ver- schiebung erfahren haben. Die mit dem gleichzeitigen Eintritt des Ehegatten der verbleibenden Gesellschafterin in das Gesamthandsverhältnis bewirkte Eigentumsänderung ist als solche zwischen Ehegatten zu behandeln und daher von der Handänderungsgebühr befreit (E. 4). Aus dem Sachverhalt: Mit öffentlicher Urkunde vom 6. Mai 2003 begründete die F & Co. Immobilien an der Liegenschaft GS Nr., Gemeinde X, Stockwerkeigentum. An der Kollektivgesellschaft waren im damaligen Zeitpunkt AB, RK und EW zu je einem Drittel beteiligt. Es wurden insgesamt 14 Stockwerkeinhei- ten erstellt. Die Stockwerkeinheit Nr. 1 (127/1000 Miteigentum; Nr.), Nr. 3 (78/1000 Miteigentum; GS Nr.), Nr. 7 (92/1000 Miteigentum; GS Nr.) und Nr. 12 (3/1000 Miteigentum; GS Nr.) wurden in der Folge ins Eigentum von AB übertragen. Damit wurde der ideelle Anteil der gleichzeitig aus der Ge- sellschaft ausscheidenden Gesellschafterin abgegolten. Die Stockwerkeinheit Nr. 4 (83/1000 Miteigentum; GS Nr.), Nr. 5 (70/1000 Miteigentum; GS Nr.) und Nr. 6 (95/1000 Miteigentum; GS Nr.) wurden auf RK übertragen, wel- che ebenfalls aus der Kollektivgesellschaft ausschied. Neu der Kollektivge- sellschaft bei trat RW, welcher seither zusammen mit seiner Ehegattin, EW, Kollektivgesellschafter der F & Co. Immobilien ist. Das Grundbuchamt stellte den drei Gesellschafterinnen unter anderem Handänderungsge- bühren in der Höhe von Fr. 17'476.– in Rechnung. Es qualifizierte den Vor- gang als Übertragung von Eigentum im Sinne von § 5 Abs. 1 Ziff. 1 Grund- buchgebührentarif qualifiziert, welcher Tatbestand dem ordentlichen Gebührensatz von 4 Promille unterliegt und legte der Berechnung den in der öffentlichen Urkunde enthaltenen Wert von Fr. 4'369'000.– zu Grunde. Dagegen reichte die F & Co. Immobilien (Beschwerdeführerin) beim Regie- rungsrat des Kantons Zug Verwaltungsbeschwerde ein. Darin vertritt die Be- schwerdeführerin folgenden Standpunkt: Bei der Kollektivgesellschaft handle es sich um eine Personengesellschaft in der Form einer Gemeinschaft zur gesamten Hand. Ihr Sondervermögen stehe nicht der Gesellschaft als solcher, sondern den Gesellschaftern in ihrer Gesamtheit zu. Durch den Übergang von Liegenschaften an die austretenden Gesellschafterinnen finde demzufolge lediglich grundbuchlich eine Änderung 283

statt. Deren Anteile an der Gesellschaft würden ersetzt durch Anteile an Grundstücken. Zivilrechtlich werde den austretenden Gesellschafterinnen etwas in das Alleineigentum überwiesen, an dem sie über die Gesellschaft bereits berechtigt gewesen seien. Da grundbuchlich lediglich eine schuld- rechtliche Situation bereinigt werde, falle keine Handänderungsgebühr an. Eventualiter sei nur eine anteilsmässige Handänderung anzunehmen und die Handänderungsgebühr nur auf jenem Wertanteil zu erheben, an dem die ausgetretenen Gesellschafterinnen nicht bereits Eigentum besassen. Aus den Erwägungen: I. (...) II. (...) III.

1. (...) Streitig ist somit zunächst, ob eine gebührenpflichtige Handände- rung vorliegt (E. 2. u. 3.). Eventualiter ist zu klären, auf welcher Grundlage die Handänderungsgebühr zu berechnen ist (E. 4.). (...).

2. Nach § 1 Grundbuchgebührentarif setzt die Erhebung von Handän- derungsgebühren voraus, dass eine gebührenpflichtige Handänderung ein- getreten ist. Der Begriff der Handänderung ist im geltenden Recht nicht definiert. Dieses führt lediglich eine Reihe von gebührenpflichtigen Tatbe- ständen auf. Im Vordergrund stehen dabei zivilrechtliche Eigentumsüber- gänge. Dazu gehören rechtsgeschäftliche Eigentumsübertragungen sowie Eigentumsübergänge, die nicht auf Rechtgeschäft basieren. Gemäss § 5 Abs. 1 Ziff. 1 beträgt die Gebühr bei Übertragung von Eigentum und Mit- eigentum an Grundstücken 4 Promille. Dem gleichen Gebührensatz un- terliegen die Überführung von Gesamteigentum in Alleineigentum und umgekehrt (§ 5 Abs. 1 Ziff. 2 Grundbuchgebührentarif). Das Grundbuchamt begründet seine Gebührenberechnung gemäss § 5 Abs. 1 Ziff. 1 Grundbuchgebührentarif damit, dass die Zuweisung von Stockwerkeigentum an einzelne aus einer Kollektivgesellschaft ausscheiden- de Gesellschafter eine rechtsgeschäftliche Eigentumsübertragung zwischen einer juristischen und einer natürlichen Person darstelle. Diese Auffassung ist unzutreffend. Die schweizerische Lehre und Praxis ist einhellig der Mei- nung, dass der Kollektiv- und Kommanditgesellschaft keine Rechtspersön- 284

lichkeit zukommt. Es handelt sich bei beiden Gesellschaftsarten nicht um ju- ristische Personen, sondern um Gemeinschaften zu gesamter Hand. Obwohl die Gesellschaft im Aussenverhältnis als Trägerin von Rechten und Pflichten auftreten und im Grundbuch als Grundeigentümerin eingetragen werden kann (Art. 31 der Verordnung betreffend das Grundbuch vom 22. Februar 1910, GBV; SR 211.432.1), befindet sich das Gesellschaftsvermögen in Wirk- lichkeit im Gesamteigentum der Gesellschafter (Arthur Meier-Hayoz/ Peter Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 8. Auflage, Bern 1998, N. 13ff. zu § 9 und N. 9ff. zu § 10). Die Berechnung der Handänderungsgebühr durch das Grundbuchamt kann angesichts dessen nicht damit begründet werden, eine juristische Person habe rechtsgeschäftlich Eigentum auf natürli- che Personen übertragen.

3. Die Beschwerdeführerin stellt sich auf den Standpunkt, infolge der Übertragung von Stockwerkeinheiten im Gesamteigentum der Kollektivge- sellschafterinnen an die aus der Gesellschaft Ausscheidenden seien diese nicht mehr über die Gesellschaft an den einzelnen Grundstücken beteiligt, sondern direkt. Ihre Anteile an der Gesellschaft seien ersetzt worden durch die Anteile an Grundstücken. Zivilrechtlich sei den austretenden Gesellschaf- terinnen demzufolge etwas in das Alleineigentum überwiesen worden, an dem sie über die Gesellschaft vorher gesamthänderisch berechtigt gewesen seien. Die Beschwerdeführerin ist weiter der Ansicht, dass bei der Über- tragung von Grundstücken 'im Eigentum' einer Kollektivgesellschaft auf ausscheidende Gesellschafter keine Handänderungsgebühr anfalle, da diese Gesellschafter schuldrechtlich bereits Eigentümer dieser Grundstücke seien. Auf diese schuldrechtlichen Gegebenheiten müsse, wie der Regierungsrat in seinem Entscheid vom 19. November 2002 erkannt habe, abgestellt werden. Es gehe einzig darum, das Grundbuch der aktuellen Situation anzupassen. 3.1. Die Umschreibung des zu beurteilenden Vorganges durch die Be- schwerdeführerin ist insofern verwirrend, als sie den Eindruck erweckt, mit der Übertragung von Stockwerkeigentum auf die ausscheidenden Gesell- schafterinnen habe zivilrechtlich eine Überführung von Gesamteigentum in Alleineigentum stattgefunden. Wäre dies der Fall, läge eine gebühren- pflichtige Handänderung im Sinne von § 5 Abs. 1 Ziff. 2 Grundbuchge- bührentarif vor und es käme der ordentliche Gebührensatz von 4 Promille zur Anwendung. Die Übertragung von Stockwerkeinheiten auf die aus- scheidenden Gesellschafterinnen kommt jedoch nach herrschender Auffas- sung keiner Überführung von Gesamteigentum in Alleineigentum gleich. Die Stockwerkeigentümer sind nicht Alleineigentümer der von ihnen er- worbenen Stockwerkeinheiten, sondern Miteigentümer des weiterhin im gemeinschaftlichen Eigentum stehenden gemeinschaftlichen GS Nr. (Heinz Rey, Berner Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Vorbem. N. 29f., zu Art. 712a N.7). Ein gebührenpflichtiger Tatbestand im Sinne von § 5 Abs. 1 Ziff. 2 Grundbuchgebührentarif ist daher nicht eingetreten. 285

3.2. Der Argumentation der Beschwerdeführerin kann auch insofern nicht gefolgt werden, als sie sich auf den erwähnten Entscheid des Regierungsrates abstützt. Ob Handänderungsgebühren geschuldet sind, hängt vom Vorliegen einer gebührenpflichtigen Handänderung ab. Die Frage, ob eine gebühren- pflichtige Handänderung als formelles Abgabeobjekt vorliegt, beurteilt sich nach sachenrechtlichen Kriterien. Diesen im zugerischen Recht unbestritte- nen Grundsatz hat der Regierungsrat in dem von der Beschwerdeführerin an- geführten Entscheid nicht in Frage gestellt. Die Handänderungsgebühr ist ge- schuldet, wenn sich ein formeller zivilrechtlicher Tatbestand verwirklicht hat, an den der Grundbuchgebührentarif abgaberechtliche Folgen knüpft. So we- nig wie nach geltendem Recht auf dem Wege der wirtschaftlichen Betrach- tungsweise ein abgabepflichtiger Tatbestand begründet werden kann, so we- nig kann gegen die Erhebung der Handänderungsgebühr eingewendet werden, eine schuldrechtliche Bewertung des Vorganges bzw. die wirtschaftli- che Betrachtungsweise lasse dies nicht zu (Gabriela Rüegg-Peduzzi, Die Handänderungssteuer in der Schweiz, Zürich 1989, S. 82, m.w.H.). In der Lehre und Praxis wird denn auch die Ansicht vertreten, dass eine Handände- rungsgebühr – bei gegebener gesetzlicher Grundlage – auch dann erhoben werden darf, wenn die zivilrechtliche Handänderung mit keiner Veränderung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht verbunden ist (Rüegg-Peduzzi, a.a.O., S. 115). 3.3. Die Beschwerdeführerin bringt zur Begründung Ihrer Rechtsbegehren auch den § 8 Grundbuchgebührentarif ins Spiel, ohne dass klar wird, was sie zu ihren Gunsten aus dieser Gesetzesbestimmung ableiten will. Gemäss dem ersten Satz von § 8 Abs. 1 wird die Gebühr beim Eintritt von Personen in ein Gesamteigentumsverhältnis, beim Austritt von Gesamteigentümern und beim Eintritt eines Erben an die Stelle eines verstorbenen Gesamteigen- tümers von den beteiligten Personen anteilsmässig erhoben. In Abweichung von diesem allgemeinen Grundsatz stellt § 8 Abs. 2 fest, dass der Gesellschaf- terwechsel bei Kollektiv- und Kommanditgesellschaften gebührenfrei ist. Der gesetzgeberische Grund dieser Privilegierung, die auch im Recht anderer Kantone anzutreffen ist, besteht darin, dass der Gesellschafterwechsel bei diesen Gesellschaftsarten keinen Niederschlag im Grundbuch findet und der geltende Grundbuchgebührentarif sich am Tatbestand einer grundbuchlichen Verrichtung orientiert. Die Gebührenfreiheit ist aber auch eine Folge davon, dass der Gesellschafterwechsel bei der Kollektiv- und Kommanditgesellschaft nach herrschender Lehre die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse an Grundstücken im Sondervermögen dieser Gesellschaften nicht berührt (Mei- er-Hayoz, Berner Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, N. 69f. zu Art. 652 ZGB; Christian Schöniger, Die Handänderungssteuer des Kantons Basel-Stadt, Basel & Frankfurt am Main 1992, S. 46, 52; LGVE 1975 II 47, S. 91 m.z.H.). Auch eine wirtschaftliche Handänderung sei damit nicht verbun- den, weil die Verfügungsmacht darüber nicht auf ausscheidende Gesellschaf- ter übertragen wird, sondern stets bei der Gemeinschaft verbleibt (Rüegg-Pe- 286

duzzi, a.a.O., S. 107). Der Anteil der übrigen erfährt beim Ausscheiden eines Teilhabers aus dem Gesamthandsverhältnis kraft Gesetzes eine Erweiterung (Anwachsung). Im vorliegenden Fall ist der Tatbestand des § 8 Abs. 2 Grundbuchge- bührentarif nicht erfüllt. Mit dem Ausscheiden von AB und RK aus der Kol- lektivgesellschaft ist ihr Anteil am GS Nr. der verbleibenden Gesellschafte- rin und ihrem als Gesellschafter eingetretenen Ehemann nicht angewachsen. Vielmehr wurde den Ausgeschiedenen rechtsgeschäftlich Miteigentum am GS Nr. in Form von Stockwerkeigentum zugewiesen. Die Voraussetzungen, unter denen gestützt auf § 8 Abs. 2 Grundbuchgebührentarif Gebührenfrei- heit gefordert werden kann, liegen daher nicht vor. Es hat bezüglich des GS Nr. vielmehr eine Umwandlung von Gesamteigentum in Miteigentum statt- gefunden. 3.4. Zu den Tatbeständen, welche nach geltendem Recht zur Erhebung von Handänderungsgebühren führen, gehören auch die Umwandlung von Gesamteigentum in Miteigentum und umgekehrt. Mit der Umwandlung von Gesamteigentum in Miteigentum ist nach richtiger Rechtsauffassung keine zivilrechtliche Eigentumsübertragung verbunden. Dennoch löst dieser Vorgang gemäss § 5 Abs. 2 Ziff. 4 Grundbuchgebührentarif Handänderungs- gebühren aus. Dies ist darauf zurückzuführen, dass die Handänderungsge- bühr im geltenden Recht nicht konsequent als Rechtsübertragungsabgabe ausgestaltet ist, zum anderen dürften die Unklarheiten hinsichtlich der dog- matischen Erfassung des Phänomens 'Gesamteigentum' die Formulierung dieses Tatbestandes mit beeinflusst haben (Schöniger, a.a.O., S. 44). Para- graph 5 Abs. 2 Ziff. 4 macht deutlich, dass der Begriff der Handänderung gemäss geltendem Recht neben den zivilrechtlichen Eigentumsübergängen im engeren Sinne auch Eigentumsänderungen umfasst, mit denen bei schuldrechtlicher bzw. wirtschaftlicher Betrachtung kein Übergang des Ei- gentums auf ein anderes Rechtssubjekt und kein Wechsel der tatsächlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück verbunden sind. Mit der Feststel- lung, dass im vorliegenden Fall eine Umwandlung von Gesamteigentum in Miteigentum am GS Nr. stattgefunden hat, steht aber auch fest, dass eine gebührenpflichtige Handänderung im Sinne von § 5 Abs. 2 Ziff. 4 Grund- buchgebührentarif eingetreten ist. Die Gebühr beträgt gemäss § 5 Abs. 2 Grundbuchgebührentarif lediglich 2 Promille der massgeblichen Handände- rungssumme.

4. Das Grundbuchamt ist bei der Berechnung der Handänderungsgebühr von einer Handänderungssumme von Fr. 4'396'000.– ausgegangen. In ihrem Eventualbegehren fordert die Beschwerdeführerin, dass die Handänderungs- gebühr lediglich auf den Werten berechnet werde, welche den ausgeschiede- nen Gesellschafterinnen schuldrechtlich nicht bereits gehörten. Sie weisen darauf hin, dass die ausgeschiedenen Gesellschafterinnen eigentumsmässig bereits am Sondervermögen der Kollektivgesellschaft zu je einem unausge- 287

schiedenen Drittel beteiligt gewesen seien. Die von ihnen erworbenen Stockwerkeigentumsanteile am GS Nr. hätten sich bei schuldrechtlicher Be- trachtung in diesem Verhältnis bereits im Eigentum der Erwerberinnen be- funden. Dieser schuldrechtlichen Bewertung der tatsächlichen Gegebenhei- ten sei gemäss der regierungsrätlichen Praxis der Vorzug zu geben, was dazu führe, dass die Handänderungsgebühr nicht auf dem gesamten Wert der er- worbenen Grundstücke erhoben werden dürfe, sondern nur auf dem Wertanteil, der den Gesellschafterinnen eigentumsmässig nicht bereits zu- stand. Es könne die Handänderungsgebühr folglich nur auf maximal zwei Dritteln des Anrechnungswertes, d.h. auf der Basis von Fr. 2'912'600.– be- rechnet werden. Es ist in der Lehre und Praxis unbestritten, dass eine im Gesamteigentum stehende Sache nicht nur materiell unteilbar, sondern auch nicht in ideelle Quoten unterteilt ist. Mit Bezug auf die interne vermögensrechtliche Beteili- gung der Gesamthänder am Gemeinschaftsvermögen kann aber dennoch von 'Anteilen' gesprochen werden. Sie verkörpern die Gesamtheit der ver- mögensrechtlichen Ansprüche der einzelnen Gesamthänder am Gemein- schaftsvermögen (BGE 87 I 345). Als 'innere Anteile' bilden sie zum einen die Grundlage für die Verteilung von Lasten und Erträgen der Gemein- schaft, zum anderen treten sie insbesondere als Anwartschaftsquote am der- einstigen Liquidationsergebnis bei Auflösung des Gesamthandsverhältnisses in Erscheinung (Schöniger, a.a.O., S. 45 m.H.a. Meier-Hayoz, a.a.O., N. 3 zu Art. 652 ZGB). Auch im Abgaberecht werden in Abweichung von der sa- chenrechtlichen Konzeption auf Grund der schuldrechtlichen Gegebenhei- ten und einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise Anteilsquoten am Ge- meinschaftsvermögen konstruiert und im Falle eines Personenwechsels bei Gesamthandsverhältnissen lediglich eine Teilveräusserung angenommen (Schöniger, a.a.O., S. 45f., m.z.H.; Rüegg-Peduzzi, a.a.O., S. 41, 113; BGE 87 I 346). Diese Beurteilung erscheint auch im vorliegenden Fall angezeigt. Wird an einem im Gesamteigentum stehenden Grundstück Stockwerkeigen- tum begründet und einzelne Einheiten auf ausscheidende Gesellschafter übertragen, dann ist die Handänderungsgebühr nur auf den Werten zu be- rechnen, welche tatsächlich eine rechtsgeschäftliche Verschiebung erfahren haben. Auf dem Wertanteil, der den ausgetretenen Gesellschafterinnen am GS Nr. bereits zustand, werden keine Handänderungsgebühren geschuldet. Der Berechnung der Handänderungsgebühr ist daher nur die übergegangene Fremdquote zu Grunde zu legen (Schöniger, a.a.O., S. 45 m.z.H.; Rüegg- Peduzzi, a.a.O., S. 115). Die übergegangene Fremdquote beträgt im vorlie- genden Fall mit Bezug auf jede der beiden aus der Kollektivgesellschaft Ausgeschiedenen 2/3 des massgebenden Werts des GS Nr. Aus den obigen Ausführungen ergibt sich, dass das Grundbuchamt bei der Berechnung der Handänderungsgebühr zu Unrecht einen den ausgetre- tenen Gesellschafterinnen schuldrechtlich bereits zustehenden Wertanteil berücksichtigt hat. Seine Gebührenberechnung erweist sich damit als geset- 288

zeswidrig. Dass infolge des Eintritts von RW in die Kollektivgesellschaft eine weitere Eigentumsänderung stattfand, ist gebührenrechtlich irrelevant. Zum einen, weil der Gesellschafterwechsel bei der Kollektiv- und Kommandit- gesellschaft gemäss der Ausnahmebestimmung von § 8 Abs. 2 Grundbuch- gebührentarif gebührenfrei bleibt. Zum anderen, weil die durch den Eintritt eines Ehegatten in das Gesamthandsverhältnis bewirkte Verschiebung der Eigentumsanteile im vorliegenden Fall abgaberechtlich als solche zwischen Ehegatten zu behandeln und daher von der Handänderungsabgabe befreit ist (§ 6 Ziff. 4 Grundbuchgebührentarif; LGVE 1975 II 47, S. 92). 5. (...) Regierungsrat, 19. Dezember 2003 §§ 2, 3, 5 Abs. 2 Ziff. 3 G über den Gebührentarif im Grundbuchwesen (BGS 215.35) – Berechnung der Handänderungsgebühr bei einer Eigentumsüber- tragung infolge Umwandlung einer AG in eine GmbH . Als Stichtag für die Bestimmung des Grundstückswerts gilt der Zeitpunkt des Eigentumsüber- ganges, d.h. der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung im Handelsregister (E.1.) – Vermutung der Übereinstimmung von Preisver- einbarung und Grundstückswert (E. 2.1.) – Unter Vorbehalt eines offensicht- lichen Missverhältnisses zwischen Wert und Preis ist der Berechnung der Handänderungsgebühr die vertragliche Preisvereinbarung und nicht der sub- sidiäre Ersatzwert zu Grunde zu legen (E. 2.2.) – Bedeutung des Assekuranz- werts als Hilfsmittel bei der Wertbestimmung (E. 2.3.) – In casu Gebühren- berechnung entsprechend der gesetzlichen Tatsachenvermutung (E. 3). Aus dem Sachverhalt: Die Z AG mit Sitz in Zug ist durch Beschlüsse der Generalversammlung vom 14. Dezember 2000 in die Z GmbH mit Sitz in Zürich umgewandelt worden. Aktiven und Passiven der Aktiengesellschaft (AG) gingen durch Universalsukzession und ohne Liquidation gemäss Umwandlungsbilanz vom 31. Oktober 2000 auf die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) über. Letztere verfügt über ein Stammkapital von Fr. 100'000.–. Für die bisherige Beteiligung an der AG erhielten die beiden Aktionäre eine Stammeinlage von Fr. 99'000.– bzw. Fr. 1'000.–. Die Umwandlung wurde am 17. Januar 2001 im Tagebuch des Handelsregisters des Kantons Zürich eingetragen. Durch die Umwandlung ging das Eigentum der Z AG am Grundstück (GS) Nr., Gemeinde X, in das Eigentum der Z GmbH über. Es 289