FI.1993.0178

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 29.12.1994 FI.1993.0178

c/ACI | Problématique de la non-déductibilité des frais d'entretien d'un immeuble dans les années qui suivent son acquisition.

CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF Arrêt du 29 décembre 1994 sur le recours interjeté par A.________ et B.________, à X.________ contre les décisions sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 22 novembre 1993 fixant leur revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales 1989-1990 et 1991-1992.

* * * * * * * * * * * * * * * * Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. C.-F. Constantin et M. R. Lavanchy, assesseurs. Greffier: Melle. A.-C. Favre. Vu les faits suivants: A.                     Par acte notarié du 28 avril 1986, les recourants A.________ et B.________ ont acquis en copropriété de C.________, chacun pour une demie, les parcelles no 1********, 2******** et la moitié de la parcelle no 3******** du cadastre de la Commune de X.________, pour le prix de Fr. 500'000.-. Sur ces parcelles s'implante une ferme, construite en 1870, composée d'un logement et d'un rural désaffecté, ainsi que plusieurs dépendances. Les recourants ont habité la ferme dès le 26 septembre 1985, date de la passation d'une promesse de vente. B.                    Dès 1986, les recourants ont engagé des frais importants pour des travaux dans leur ferme, qui visaient, selon eux, en premier lieu à économiser l'énergie (installation de matières isolantes dans le plancher, plafonds et parois, pose de fenêtres à vitrage isolant). Ces travaux ont impliqué le démontage des parois, des carrelages et des meubles de cuisines et de la salle de bains. En outre, selon les croquis des transformations figurant au dossier, on constate une redistribution fondamentale des locaux au rez-de-chaussée, avec un déplacement de la cuisine et de la salle de bains et le percement de deux nouvelles fenêtres en remplacement de celles existantes, en façade est et ouest de l'ancienne écurie; à cela s'ajoute la création d'une chambre supplémentaire, sans que l'on sache exactement où celle-ci a été réalisée. Ces travaux ont été autorisés sans enquête publique par décision de principe de la municipalité dans sa séance du 2 septembre 1987. D'autres travaux ont également été réalisés tels que la réparation de chéneaux (l'un des chénaux a été endommagé par un tiers pendant une période d'absence des recourants et un autre présentait des trous l'empêchant de remplir sa fonction), le remplacement de canalisations (l'une des canalisations du drainage entourant le bâtiment était obturée), le raccordement au système séparatif. Au nombre de ces dépenses, les recourants invoquent en outre l'achat d'outils divers, les frais de réparation d'une tondeuse à gazon, indépendamment des frais d'entretien courant, tels que les factures de ramonage, les primes d'assurance ECA. Au total, les frais d'entretien en relation avec cet immeuble invoqués par les recourants dans leurs déclarations respectives, sous ch. 14, ont été les suivants : Années de calcul Frais 1986 24'174.- 1987 16'731,80 1988 23'023,40 1989 32'673,80 1990 29'402,70 Total                                                                    126'005,70 En cours de procédure, les recourants ont en outre demandé la déduction de l'impôt foncier qui s'est élevé pour chacun des recourants à Fr. 165,25 pour chaque année, de 1987 à 1990 pour A.________ et de 1988 à 1990 pour B.________. C.                    Selon les déclarations remplies par les recourants pour la période fiscale 1987-1988, l'estimation fiscale de la parcelle comprenant l'habitation s'élevait à Fr. 160'000.- avant l'achat. Celle-ci a été réévaluée à Fr. 320'000 après l'achat, puis à Fr. 350'000.- après les transformations, par le Commission d'estimation fiscale du district de ********. Quant à la valeur de l'ensemble des bâtiments estimée par l'Etablissement d'assurance contre l'incendie et les autres dommages (ECA), elle est passée de Fr. 149'440.-, selon taxation de 1964, à Fr. 775'960.- après les travaux. D.                    Par décision de taxation du 20 novembre 1987, relative à la période de calcul 1985-1986, notifiée à chacun des recourants, la Commission d'impôt du district de ******** a refusé de prendre en compte les frais d'entretien engagés par les recourants en 1986, se fondant sur la jurisprudence du Tribunal fédéral qui qualifie de frais d'amélioration, les frais de rénovation engagés peu après l'acquisition d'un immeuble; seule une déduction forfaitaire de Fr. 398.- a été admise. Les recourants ont interjeté un recours le 6 décembre 1987 contre cette décision. Ce recours a été liquidé à la suite d'un arrangement, l'ACI ayant admis par lettre du 30 mai 1988 que l'essentiel des frais pour l'année 1986, par Fr. 21'182.-, au total, étaient finalement déductibles du fait qu'il s'agissait de travaux tendant à économiser l'énergie (remplacement de la chaudière). Par décisions de taxation du 23 mai 1991, la Commission d'impôt a fixé le revenu imposable de A.________ pour la période 1989-1990 à Fr. 46'100.-, au taux de 46'100.-, la fortune étant arrêtée à zéro et celui pour la période 1991-1992 à Fr. 59'600.-, au taux de 33'100.-, la fortune étant arrêtée à zéro. Par décisions du même jour, la Commission d'impôt a fixé le revenu imposable de B.________ à Fr. 49'400.- pour la période 1989-1990, au taux de Fr. 49'400.-, la fortune étant arrêtée à zéro et celui pour la période 1991-1992 à Fr. 65'900.-, au taux de Fr. 36'600.-, la fortune étant arrêtée à zéro. Dans chacune de ces taxations, les frais d'entretien de l'immeuble n'ont été admis qu'à concurrence de la déduction forfaitaire correspondant au sixième du rendement brut. Les recourants ont interjeté une réclamation contre ces décisions le 23 juin 1991. Dans une proposition de règlement du 30 juin 1993, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a admis d'aller au-delà de la déduction forfaitaire et de prendre en compte une déduction respective de Fr. 2698.- et Fr. 1'199.-, pour les années de calcul 1987 et 1988 et de Fr. 1'880.- et de Fr. 501.-, pour les années de calcul 1989 et 1990, correspondant à des travaux d'économie d'énergie, de sorte que le revenu imposable de A.________ serait ramené à Fr. 44'800.- pour la période 1989-1990 et à Fr. 59'100.- pour la période 1991-1992. S'agissant de B.________, les mêmes déductions seraient admises, si bien que son revenu imposable serait arrêté à Fr. 48'400.- pour la période fiscale 1989-1990 et à Fr. 65'300.- pour la période fiscale 1991-1992. Par lettre du 30 juillet 1993, les recourants ont refusé cette proposition, tout en confirmant le maintien de leur réclamation tendant à faire valoir que la plupart des travaux réalisés ont un but d'économie d'énergie et que le solde correspond à des travaux d'entretien. Par décisions sur réclamation du 22 novembre 1993, l'ACI a partiellement admis la réclamation en confirmant les déductions admises au titre de frais d'entretien dans sa proposition de règlement du 30 juin 1993. E.                    A.________ et B.________ ont recouru contre cette décision par acte du 21 décembre 1993, confirmé par un mémoire motivé du 3 janvier 1994. Admettant qu'une partie des travaux effectués a pour effet d'augmenter la valeur de l'immeuble, ils concluent à la déduction de 80 % des frais engagés, maintenant que la plupart des travaux entrepris visaient à économiser l'énergie et que ceux qui n'entrent pas dans cette catégorie relèvent de l'entretien courant, en particulier, ceux consistant à réparer un trou d'un des chenaux et à remplacer une canalisation de drainage bouchée. Les recourants ont en outre demandé que leurs dossiers, qui présentent des problèmes de même nature, soient traités simultanément; implicitement, ils ont par là-même renoncé à se prévaloir du secret fiscal l'un à l'égard de l'autre, point sur lequel ils ont expressément été interpellés par le juge instructeur. L'ACI a conclu au rejet du recours par déterminations du 24 février 1994. En annexe, elle a joint la liste des frais d'entretien dont la déduction a été admise depuis 1987. Le 19 juillet 1994, l'ACI a conclu à la reformatio in pejus de la décision sur réclamation du 22 novembre 1993, en faisant valoir que les travaux visant à une économie d'énergie dont la nature a été reconnue dans ses déductions sur réclamation du 22 novembre 1993 ne pouvaient être déduits qu'à concurrence du 50 % de leur coût et non 100 %, conformément à ce que prévoient les directives cantonales en la matière, dès lors qu'ils ont été entrepris dans le cadre d'une rénovation (Directives no 21006 concernant la déduction, au titre de frais d'entretien des immeubles, du coût de travaux tendant à économiser l'énergie, ci-après les directives no 21006). Le 20 juillet et le 15 août 1994, les recourants ont produit des déterminations complémentaires. Ils contestent les conclusions en aggravation de la taxation de l'ACI, en persistant à affirmer que la totalité des frais liés aux travaux visant à économiser l'énergie est déductible, dès lors qu'à leur sens, ils ne sont pas englobés dans le cadre d'un agrandissement, d'une transformation ou d'une rénovation de l'immeuble. F.                     Le tribunal a délibéré à huis clos. Considérant en droit:

1.                     L'ensemble des problèmes soulevés par le recours a trait à la déduction des frais d'entretien sur un immeuble récemment acquis. Les décisions sur réclamation du 22 novembre 1993 portent sur les périodes 1989-1990 et 1991-1992. Les problèmes se posant de manière identique pour chacune de ces périodes, ils peuvent être examinés simultanément.

a)        Sous chiffre 14 des déclarations relatives aux périodes précitées, les recourants ont porté en déduction des montants respectifs de Fr. 16'731.-, 23'023.40, 32'673.80 et 29'402.70. Ces déductions correspondent aux différents travaux ou frais engagés de 1987 à 1990 sur leur ferme acquise en 1986. aa)      Aux termes de l'art. 23 al. 1 lit. d de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), les frais d'entretien et d'administration des immeubles sont déduits du revenu. L'art. 24 LI exclut en revanche la défalcation des "dépenses pour l'acquisition ou l'amélioration de biens" . Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les frais d'entretien sont les dépenses faites en vue de maintenir ou de rétablir la valeur du patrimoine immobilier du contribuable (ATF 99 Ib 362 ss, RDAF 1975, p. 177 ss). Dans ce même arrêt du 15 juin 1973, confirmé à maintes reprises par la suite (ATF 103 Ib 197; RDAF 1982, 118; ATF 107 Ib 22 = RDAF 1982, p. 191; ATF 108 Ib 316; Revue fiscale 1987, p. 270), le Tribunal fédéral a cependant considéré qu'en principe, le coût des travaux entrepris immédiatement après l'acquisition d'un immeuble et qui ont pour effet d'augmenter la valeur intrinsèque de l'immeuble au-delà de ce qu'elle était au jour de l'achat ne pouvait pas être défalqué, à moins qu'il ne s'agisse de travaux effectués pour réparer un dommage survenu après l'acquisition; peu importe que ces travaux constituent techniquement des travaux d'entretien. Selon cette jurisprudence, il faut renoncer à la notion technique (ou objective) des frais d'entretien pour les définir d'un point de vue économique (notion subjective); ainsi, les dépenses consenties pour améliorer l'immeuble par rapport à son état lors de l'acquisition constituent économiquement un supplément du prix fixé en fonction du mauvais état initial. Sous réserve du forfait consacré par l'usage et de l'hypothèse des frais engagés pour compenser une perte de valeur entre la date d'acquisition et celle des travaux, il n'y a donc pas lieu d'admettre la déduction de frais, même s'ils correspondent à des travaux d'entretien au sens technique, lorsqu'ils ont pour effet d'augmenter la valeur de l'immeuble par rapport à celle qu'il présentait au moment de l'acquisition. La CCRI (voir les prononcés 89/36 et 89/57, du 7 février 1991 en les causes Br. et Lae.; 28/89, du 20 mars 1991 en la cause Sch. et 90/30, du 23 août 1991 en la cause Da.), puis le Tribunal administratif (TA FI 92/079, du 5 août 1994) s'en sont tenus aux principes dégagés par cette jurisprudence du Tribunal fédéral, rendue en application des dispositions de l'AIFD (art. 22 al.1 et 23), d'une teneur semblable à celles du droit cantonal, et appliquée de manière générale par les autorités juridictionnelles des autres cantons (ainsi, Genève, RDAF 1993, p. 432; Fribourg, Recueil CCR 1979 p. 170; Neuchâtel, RJN 1990, 138; Argovie, RDAF 1979, p. 254; Berne RDAF 1975, p. 177 et Schwytz, StE 1988 B.25.6 Nr 9; on réservera ici le régime zurichois). bb)      Pour établir la distinction entre les frais d'entretien et les dépenses d'amélioration, on se fonde en conséquence sur la valeur de l'immeuble au moment de son entrée dans le patrimoine du contribuable. Cette valeur dépend également du degré d'entretien du bâtiment. Seules les dépenses nécessaires à rétablir ou maintenir l'état d'entretien lors de l'acquisition de l'immeuble sont en principe déductibles, à l'exclusion des frais consentis par le contribuable pour améliorer cet état, qui représentent des dépenses d'amélioration (RDAF 1982, p. 151). cc)      La question de savoir dans quel laps de temps suivant l'acquisition de l'immeuble les travaux entrepris seront en principe considérés comme des dépenses d'amélioration au sens économique n'a pas été tranchée. L'ACI examine la situation de cas en cas, en fonction notamment de la nature des travaux, même au delà d'un délai de cinq ans (prononcé CCRI 28/89 du 20 mars 1991 en la cause Sch.). Le Tribunal administratif n'a pas à fixer de limite en ce domaine. Dans le cas particulier, il suffit de constater que les travaux litigieux, entrepris de 1987 à 1990, soit de la 2ème année à la 4ème année postérieure à l'acquisition de l'immeuble, se situent dans une période qui peut être considérée comme suivant immédiatement l'acquisition, au sens de la jurisprudence citée ci-dessus. Les frais engagés pour réparer un retard d'entretien durant cette période ne peuvent par conséquent pas être déduits. Il convient cependant d'examiner point par point ce qu'il en est des travaux entrepris en l'espèce.

b)        C'est en se fondant sur la jurisprudence précitée que l'ACI a pris les décisions sur réclamation contestées, en considérant qu'au vu de la vétusté de l'immeuble, construit en 1870, et son défaut d'entretien, les travaux entrepris immédiatement après la date d'acquisition devaient être qualifiés de frais d'amélioration. Les recourants contestent vigoureusement le défaut d'entretien de l'immeuble en faisant valoir qu'ils ont pu emménager dans leur ferme en 1985 sans y entreprendre de quelconques travaux et sans manquer du confort élémentaire. aa)      La principale déduction refusée par l'ACI concerne les travaux autres que ceux visant strictement des mesures d'économie d'énergie. Pour les recourants, l'ensemble des travaux entrepris est directement ou indirectement lié à de telles mesures, puisque l'isolation thermique des éléments intérieurs ou extérieurs implique que l'on démonte le plancher et les carrelages, notamment, ce qui engendre un remplacement des matériaux lorsque ceux préexistants ne peuvent être réutilisés. Cependant, il ressort nettement des croquis au dossier que les recourants ne se sont pas limités à de simples travaux d'isolation mais qu'une redistribution importante des locaux a été effectuée, avec des incidences sur les ouvertures en façades est et ouest de l'ancienne écurie. Or, il s'agit là par nature de travaux de transformations intérieures et extérieures, qui relèvent soit de la convenance personnelle - auquel cas ils ne sont pas déductibles, dès lors qu'il ne répondent plus à la notion de frais d'entretien, mais consistent en une simple utilisation du revenu (art. 24 LI; RDAF 1975, p. 181; RDAF 1982, p. 85; StE 1990 B 25.6 no 19; Bernhard Zwahlen, Die einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, thèse Berne 1985, p. 109 et 117 ss; CCRI arrêt du 20 mars 1991 en la cause Sc) -, soit de la catégorie des frais d'amélioration, ce qui conduit au même résultat. Le fait que l'estimation fiscale de l'immeuble ait augmenté de Fr. 320'000.- à Fr. 350'000.- et que celle de la valeur ECA ait passé de Fr. 149'440.- à Fr. 775'960.-, - taxations toutes deux non contestées et en force -, est un indice supplémentaire tendant à prouver que les travaux ont apporté une plus-value à l'immeuble. On relèvera d'ailleurs que rien n'indique que le Tribunal fédéral ait voulu limiter la non-déductibilité des frais d'entretien à la seule hypothèse de travaux entrepris immédiatement après l'acquisition d'un immeuble mal entretenu; ainsi, selon Zwahlen, op. cit., p. 109, les frais engagés après l'acquisition d'un immeuble bien entretenu doivent également être considérés comme des frais d'amélioration non déductibles. C'est en conséquence à juste titre que l'autorité intimée a considéré que de tels travaux ne sont pas déductibles. bb)      Dans le cadre des travaux précités, les recourants ont entrepris un certain nombre d'opérations tendant à économiser l'énergie (installation de matières isolantes dans les planchers, les plafonds et parois, installation de fenêtres à vitrage isolant, etc.). Selon les directives vaudoises no 21006, qui visent à encourager les économies d'énergie, ces travaux peuvent être déductibles au titre de frais d'entretien, conformément à l'art. 23 al.1 lit. d LI, même s'ils sont entrepris sur un immeuble acquis en état défectueux. Les directives distinguent à cet égard les travaux entrepris en cas de transformation de l'immeuble ou de rénovation d'un bâtiment acquis dans un état défectueux, déductibles de 25 à 70 % selon leur nature, de ceux effectués sans agrandissement, rénovation ou transformation de l'immeuble, déductibles de 50 à 100 %. Dans les décisions sur réclamation du 22 novembre 1993, l'ACI a admis la déductibilité à 100 % des frais d'isolation thermique selon une liste jointe au dossier. Le 19 juillet 1994, elle est revenue sur sa position en concluant à une déductibilité à concurrence de 50 % de ces mêmes frais, considérant qu'ils ont été engagés dans le cadre d'une rénovation d'un bâtiment présentant un état défectueux. Il ne fait aucun doute que les travaux d'isolation entrepris s'intègrent par les recourants dans le cadre d'une rénovation ou transformation d'immeuble, auquel cas ils ne sont que partiellement déductibles; on considère en effet que dans une telle hypothèse, ces travaux constituent à la fois des frais d'investissement et des frais d'entretien. Les directives prévoient une déduction différenciée selon que les frais correspondent au coût de la matière, au coût des travaux ou de l'installation et de sa pose. Lorsque les travaux entrepris entrent dans l'une et l'autre des catégories prévues, il convient de procéder à l'évaluation de ces parts, puis d'appliquer, à chacune d'elles, les pourcentages qui les concernent. Dans le cas particulier, l'ACI a indiqué quelles factures elle prenait en considération, sans relever la catégorie dans laquelle entrent ces travaux. Il reste donc à examiner, poste par poste, si la déduction retenue est justifiée. Pour l'année 1987, l'ACI a admis la déduction d'une facture de Fr. 2'720,45 (no 3) qui correspond à diverses fournitures de matériaux isolants et une facture de Fr. 2'296.- (no 4) relative à la fourniture de fenêtres pour verre isolant; pour l'année 1988, une facture de Fr. 1'967.- (no 12) correspondant à du matériel isolant a été retenue; et enfin, pour l'année 1989, une facture de Fr. 3'340.- (no 4) relative à la fourniture de fenêtres en pin avec verre isolant a été admise. Selon les directives, de tels frais peuvent être déduits à concurrence de 50 % lorsqu'ils concernent l'isolation des fenêtres, de la toiture, des dalles sur cave ou du plancher des combles, tant en ce qui concerne la fourniture du matériel que les travaux d'installation; ils peuvent cependant être déduits à concurrence de 70 % s'ils visent l'isolation intérieure ou extérieure des façades. Le dossier ne permet pas de déterminer quelle part des frais ci-dessus concerne l'isolation des parois que les recourants disent avoir entreprise (mémoire de recours, p. 4, ch. 1). Deux factures de matériaux isolants relatives à la période fiscale 1989-1990 sont concernées par cette question, soit celle de Fr. 2'720,45 et celle de Fr. 1'967.-. Dans le doute et dans la mesure où il est vraisemblable que ces factures incluent pour une bonne part des matériaux et travaux d'isolation des parois, il convient d'admettre la déduction des factures no 3 relative à la période 1989-1990 et no 12 relative à la période 1991-1992 à concurrence de 70 %. En conséquence, les conclusions en reformatio in pejus de l'ACI sont admises pour les factures de Fr. 2'296.- et de Fr. 3'340.-, qui ne peuvent être déduites qu'à concurrence de 50 %; elles sont partiellement admises seulement s'agissant des factures de Fr. 2'720,45 et celle de Fr. 1'967.- qui sont déductibles à concurrence de 70%. cc)      Viennent enfin un certain nombre de factures dont les recourants demandent la déduction au titre de frais d'entretien courant. L'autorité intimée a admis de déduire les factures relatives aux frais de ramonage et à la prime versée à l'assurance-incendie (factures 6, 7, 14, 15, pour la période 1989-1990 et 3, 5, 6 et 12 pour la période 1991-1992). En procédure, elle n'a pas formulé d'objection quant à la déduction de l'impôt foncier, qui constitue sans aucun doute une dépense d'entretien courant; elle s'est limitée à relever que les recourants n'avaient pas indiqué son montant dans leurs réclamations. Il convient de corriger cette lacune et d'admettre la déduction de l'impôt foncier qui s'élève à Fr. 165,25 par année, pour chacun des recourants, payé pour la première fois en 1987 par A.________ et en 1988 par B.________. Quant aux frais d'achat d'outils divers mentionnés dans les factures no 5 et 13, pour la période fiscale 1989-1990, qui pour la plupart sont destinés à assurer des travaux de réparation ou d'entretien (achat d'un chevalet, de pinceaux, d'un pied de biche, d'une ponceuse, de papier de verre, de limes, etc.), pour les mêmes motifs que ceux cités dans la jurisprudence rappelée ci-dessus, ils ne sont pas déductibles dès lors qu'ils servent à la réalisation de travaux d'amélioration dans les années suivant l'acquisition de l'immeuble. Il en va de même des frais de réparation de la tondeuse à gazon durant la période fiscale 1991-1992. dd)      Toujours dans le cadre des travaux d'entretien, l'autorité intimée a refusé de prendre en compte les dépenses liées à la réfection d'un chéneau en 1987 qui s'élèvent à Fr. 3'159,60; à juste titre dès lors que, aux propres dires des recourants, ces travaux ont été rendus nécessaires par l'état d'entretien défectueux de celui-ci. De tels travaux correspondent en effet à un rattrapage d'entretien non déductible lorsque, comme en l'espèce, ils sont entrepris dans les années qui suivent l'acquisition de l'immeuble. Pour les mêmes motifs, le même sort doit être donné à la réparation d'une canalisation de drainage en 1987, d'un montant de Fr. 642,30. Il en va en revanche différemment des travaux de réparation d'un autre chéneau en 1989, ensuite des dégâts occasionnés par un tiers et dont le montant s'élève à Fr. 214,40. On peut admettre ici qu'il s'agit de frais déductibles dans la mesure où ils tendent au maintien de la valeur de l'immeuble . ee)      Les recourants demandent également la déduction des frais de raccordement de leur ferme au réseau séparatif entrepris en 1990. Ils font valoir qu'il s'agit de frais exigés par la législation sur la protection des eaux et que, réalisés dans l'intérêt de la collectivité, ils doivent être déductibles. D'une manière générale, on considère que les travaux entrepris pour se conformer à de nouvelles règles en matière de police des constructions constituent une plus-value dont la valeur vénale d'un immeuble doit tenir compte. Ainsi, en matière d'estimation fiscale, les travaux nécessaires pour se conformer à de nouvelles règles en matière de protection des eaux justifient une augmentation de l'estimation fiscale de l'immeuble (voir la jurisprudence citée dans l'arrêt CCRI 90/30 du 23 août 1991, D.). De même, en matière d'AIFD, les contributions uniques de raccordement aux réseaux d'égouts et de distribution d'eau ne constituent pas des frais d'entretien déductibles (Archives 41, 179; 48, 482; dans le même sens Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2e éd., 1982, no 167 ad art. 22 AIFD). Cette solution concorde d'ailleurs avec la constatation, rappelée à maintes reprises par le Tribunal fédéral (v. ATF 109 Ia 328), suivant laquelle l'équipement public apporte une plus-value aux biens-fonds privés. Le fait que les travaux entrepris par les recourants relèvent de l'équipement individuel et privé ne change rien au problème. Ils sont générateurs d'une plus-value et donc non-déductibles (voir dans ce sens l'arrêt précité CCRI 90/30 du 23 août 1991, D.). Une autre raison que celles évoquées ci-dessus justifie également cette solution. En acceptant la déduction proposée par les recourants, on créerait une inégalité de traitement entre le propriétaire qui construit après l'entrée en vigueur d'une législation plus restrictive et qui ne pourrait déduire de son revenu les frais plus élevés occasionnés par la construction d'un raccordement aux canalisations d'eaux claires et d'eaux usées conforme aux normes et le propriétaire qui, à l'instar des recourants, doit adapter un immeuble préexistant à la nouvelle législation.

c)        En conclusion, les taxations doivent être corrigées comme suit : Pour la période fiscale 1989-1990, les frais d'entretien déductibles pour chacun des recourants s'élèvent à Fr. 1'717 (3'433,70 : 2) au lieu de Fr. 2'698.- pour l'année de calcul 1987, somme à laquelle s'ajoute l'impôt foncier de Fr. 165,25.- chez A.________ et à Fr. 1'070 (2'140,8 : 2), y compris l'impôt foncier, au lieu de Fr. 1'199.- pour l'année de calcul 1988. La reprise sur les déductions admises dans la décision sur réclamation est donc de Fr. 981.- pour B.________ et de Fr. 815.- pour A.________ pour l'année de calcul 1987, et de Fr. 129.- chez l'un et l'autre des recourants pour l'année de calcul 1988. Pour la période fiscale 1991-1992, les frais d'entretien déductibles chez chacun des recourants s'élèvent à Fr. 1'317.- (2'635,7 : 2), compte tenu de la réparation du chéneau et de l'impôt foncier, au lieu de Fr. 1'880.- pour l'année de calcul 1988 et à Fr. 667.- (Fr. 1'334 : 2), compte tenu de l'impôt foncier, au lieu de Fr. 501.- pour l'année de calcul 1990. La reprise sur les déductions admises dans la décision sur réclamation est donc de Fr. 563.- pour l'année de calcul 1989; une déduction complémentaire de Fr. 166.- est en revanche admise pour l'année de calcul 1990. Il en résulte que la taxation de la recourante A.________ doit être modifiée comme suit : Période fiscale 1989-1990 : Revenu imposable : 45'200 (44'800.- + 472). Période fiscale 1991-1992 : Revenu imposable : 59'200.- (59'100.- +  198,5). Il en résulte que la taxation du recourant B.________ doit être modifiée comme suit : Période fiscale 1989-1990 : Revenu imposable : 48'900.- (48'400.- + 555). Période fiscale 1991-1992 : Revenu imposable : 65'400.- (65'300.- + 198,5).

2.                     Le recours est rejeté. Même si les recourants obtiennent gain de cause sur certains points, d'ailleurs minimes et dont l'omission dans les décisions sur réclamation du 22 novembre 1993 leur incombe en grande partie (pour l'impôt foncier en tout cas), ils sont déboutés sur la plupart de leurs moyens tendant à la déductibilité des travaux entrepris sur leur immeuble dès 1986. De plus, les quelques corrections qui doivent être faites en faveur des recourants sont largement compensées par l'aggravation des taxations à laquelle a conclu l'autorité intimée et qui doit être admise, dans les limites du considérant 1 précité. Il se justifie dès lors de mettre à la charge de chacun des recourants un émolument de justice (art. 55 LJPA), arrêté à Fr. 500.-. Par ces motifs le Tribunal administratif arrête: I.                      a)        Le recours interjeté par  A.________ est rejeté.

b)        La décision la concernant, rendue sur réclamation le 22 novembre 1993, est réformée en ce sens que le revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal est arrêté à Fr. 45'200.- pour la période fiscale 1989-1990 et à Fr. 59'200.- pour la période fiscale 1991-1992.

c)        Un émolument de Fr. 500.- (cinq cents francs) est mis à la charge de la recourante A.________. II.                     a)        Le recours interjeté par B.________ est rejeté.

b)        La décision le concernant, rendue sur réclamation le 22 novembre 1993, est réformée en ce sens que le revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal est arrêté à Fr. 48'900.- pour la période fiscale 1989-1990 et à Fr. 65'400.- pour la période fiscale 1991-1992.

c)        Un émolument de Fr. 500.- (cinq cents francs) est mis à la charge du recourant B.________. III.-                   Il n'est pas alloué de dépens. Lausanne, le 29 décembre 1994 Au nom du Tribunal administratif : Le président:                                                                                             Le greffier: Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint