FI.1988.0004

Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 26.11.1992 FI.1988.0004

c/ ACI | taxation distincte des époux séparés; solution cantonale (jurisprudence CCRI remise en cause) et fédérale; délai d'un an selon Circulaire AFC no 15 du 20/5/83 pas contraignant

canton de vaud TRIBUNAL ADMINISTRATIF

- A R R E T - du 26 novembre 1992 __________ sur le recours interjeté par A.________, à X.________ contre la décision du 22 janvier 1987 de l'Administration cantonale des impôts rejetant sa réclamation concernant la taxation de la 23ème période IFD (1985-1986) *********************************** Statuant à huis clos, le Tribunal administratif, composé de MM.     Pierre Journot, président Samuel Pichon, assesseur Vincent Pelet, assesseur constate en fait : ______________ A.                     La recourante A.________ avait épousé B.________ le 27 septembre 1968. Les époux ont eu deux enfants nés en 1974 et 1976. A.________ travaillait en qualité d'enseignante au Service du département cantonal de l'instruction publique et des cultes tandis que son époux était adjoint administratif à C.________..

a)                     Par requête du 13 octobre 1983, B.________ a requis du Président du Tribunal civil du district de Lausanne des mesures protectrices de l'union conjugale tendant à la séparation des époux. Après avoir entendu les parties à son audience du 21 octobre 1983, ce magistrat a rejeté la requête de mesures protectrices. Il a constaté qu'une certaine tension régnait entre les parties mais que la recourante était sur le point d'être hospitalisée et de subir plusieurs semaines d'incapacité de travail, ce qui nécessitait la présence de son époux pour s'occuper des enfants. Le magistrat a noté également que B.________ déclarait avoir l'intention d'ouvrir action au fond en vue d'une séparation de corps définitive.

b)                     Suite à une nouvelle requête de mesures protectrices émanant de A.________, les parties ont passé à une audience du 20 janvier 1984 une convention prévoyant leur séparation jusqu'au 30 juin 1984 ainsi que diverses modalités accessoires, notamment l'attribution de la villa conjugale à l'épouse ainsi que le paiement d'une pension par l'époux.

c)                     Par prononcé du 1er juin 1984, le Président du tribunal a rejeté une nouvelle requête de mesures protectrices de B.________ tendant à ce que son épouse soit sommée de s'acquitter du solde des impôts fédéraux, cantonaux et communaux dus pour l'année 1983 à l'aide de compte dont elle disposait auprès de la D.________.

d)                     Sur requête de A.________, le Président du tribunal, par prononcé du 10 septembre 1984, a autorisé à nouveau les époux à vivre séparés jusqu'au 28 février 1985 et diminué à Fr. 1'700.-- par mois la pension à la charge de B.________ en retenant notamment que celui-ci avait dû payer les impôts dus par le couple pour 1983 ainsi que ceux de 1984 pour un total d'environ Fr. 40'000.-. Il résulte toutefois du dossier que l'époux de la recourante, ayant obtenu de l'autorité fiscale une taxation intermédiaire avec effet en janvier 1984, était taxé séparément dès cette date. Sur appel de A.________, ce prononcé a été modifié par une convention de mesures protectrices passée à l'audience du tribunal du 18 octobre 1984 fixant le montant de la pension à la charge de l'époux à Fr. 1'800.- par mois modifiant diverses modalités de la séparation.

e)                     Selon un "avis d'entrée" transmis par le contrôle des habitants de la Commune du X.________ à l'autorité fiscale, les époux se sont séparés le 16 janvier 1984. Il s'agit de la date que B.________ a annoncée au contrôle des habitants comme étant celle de son départ. La recourante conteste toutefois cette date et allègue dans une lettre du 23 janvier 1985 que le départ de son époux aurait été déclaré le 24 février 1984 après que celui-ci avait effectivement quitté le domicile conjugal le 13 janvier 1984.

f)                      B.________ a ouvert action en divorce par demande du 12 février 1985. Le divorce des époux a finalement été prononcé par jugement du 26 octobre 1986. B.                     La recourante n'a pas déposé la déclaration d'impôts requise par l'autorité fiscale dés le mois de juin 1984. Elle contestait remplir les conditions de son assujettissement. Par décision du 10 janvier 1985, la Commission d'impôt de Lausanne-district a décidé que la recourante était assujettie à l'impôt cantonal et communal pour la période du 16 janvier au 31 décembre 1984. Faute de déclaration, elle a fixé d'office le revenu imposable. Le recours interjeté contre cette décision a été partiellement admis par arrêt de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts du 20 août 1985 (RDAF 1987 p. 71). La décision attaquée a été "modifiée en ce sens que le début de l'assujettissement de la recourante est fixé au 1er janvier 1985, avec les conséquences qu'il en résulte sur la matière imposable". Suite au dépôt de la déclaration d'impôt 1985-1986, la recourante a fait, pour l'impôt cantonal et communal, l'objet d'une décision du 10 décembre 1985 contre laquelle elle a déposé, au sujet de la prise en compte de la pension alimentaire et des intérêts hypothécaires, un recours qui a été rejeté par arrêt du 5 novembre 1986 de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt. C.                    En déposant sa déclaration d'impôt 1985-1986, la recourante avait d'emblée contesté remplir les conditions d'une taxation séparée pour l'impôt fédéral direct. Un premier bordereau du 18 avril 1986 concernant l'impôt fédéral direct 1985-1986 a été contesté par la recourante. La Commission d'impôt a déclaré suspendre la procédure d'encaissement le concernant, mais elle a notifié le 27 juin 1986 un nouveau bordereau rectificatif pour la même période, fixant le revenu imposable à Fr. 35'100.-, d'où un impôt annuel de Fr. 437,10. En temps utile, la recourante a contesté son assujettissement à l'impôt fédéral direct pour 1985 et 1986. Cette réclamation a été rejetée par décision du 22 janvier 1987 ainsi motivée : Conformément à la circulaire no 15 pour l'impôt fédéral direct du 20 mai 1983; Archives, vol. 52 p. 135, les époux vivant séparés de fait depuis un certain temps (1 année au moins) et les époux autorisés à vivre séparés sont imposés séparément." Par acte du 9 février 1987, A.________ a recouru contre cette décision sur réclamation. Elle s'est également adressée à l'Administration fédérale des contributions qui l'a renseignée sur sa pratique relative à l'art. 13 AIFD et lui a remis une copie de sa circulaire no 15 du 20 mai 1983. D.                    L'Administration cantonale des impôts a transmis le dossier à la Commission cantonale de recours en matière d'impôt avec un préavis du 26 janvier 1988 concluant au rejet du recours. La Commission a entendu la recourante lors de son audience du 26 mai 1988. Le dossier ayant été transmis au Tribunal administratif, ce dernier a encore interpellé les parties le 9 septembre 1992 au sujet d'une jurisprudence fédérale récente dont une photocopie a été transmise à la recourante. L'Administration cantonale des impôts a déposé des déterminations du 24 septembre 1992. Elles ont été communiquées à la recourante qui a présenté diverses réquisitions. Le Tribunal administratif a délibéré à huis clos et considère en droit : _________________

1.                     Préalablement à l'examen du fond de la cause, le Tribunal administratif doit examiner les réquisitions présentées par la recourante dans sa lettre du 14 novembre 1992.

a) La recourante demande une copie du procès-verbal de l'audience de la Commission de recours du 26 mai 1988. Toutefois, aucune disposition légale n'imposait à la Commission de recours et n'impose au Tribunal administratif de tenir un procès-verbal d'audience à la disposition des parties. Même s'il arrive, lorsque l'autorité de recours siège avec l'assistance d'un greffier, que ce dernier tienne au cours d'une audience publique un procès-verbal succinct, ce dernier ne mentionne les opérations de la procédure que de manière générique et ne retranscrit en aucun cas les déclarations des parties. Quant aux notes que le greffier ou les membres de l'autorité peuvent prendre avant ou pendant l'audience, elles ne constituent pas des pièces du dossier et ne sauraient être communiquées aux parties. En l'espèce, le dossier ne contient pas de procès-verbal d'audience et la réquisition de la recourante ne peut être que rejetée.

b) La recourante demande à être entendue par le Tribunal administratif. En vertu des art. 44 al. 1 et 49 al. 1 de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA), la procédure est en principe écrite et ne comporte pas de débats oraux. Ceux-ci doivent rester exceptionnels (BGC automne 1989 p. 541). Cette règle est donc clairement à l'opposé de l'ancien article 104 al. 1 LI, qui prévoyait en matière d'imposition cantonale que l'autorité intimée pouvait demander à être entendue, ce qui impliquait nécessairement, en vertu du principe de l'égalité des parties, que le recourant avait le droit d'être entendu verbalement par la commission. Il en allait de même devant la Commission cantonale de recours en matière de circulation routière, en vertu de l'ancien art. 37 RLVCR. Dans sa pratique, le Tribunal administratif ne procède à l'audition des parties que si celle-ci paraît nécessaire pour élucider certaines faits, notamment quant aux circonstances personnelles propres au recourant, ou si l'instruction doit de toute manière être complétée par une inspection locale. En l'espèce, le Tribunal administratif décide qu'il convient de renoncer à l'audition personnelle de la recourante. En effet, les faits pertinents ressortent du dossier et la solution du litige ne dépend d'aucun élément subjectif relatif à la personne de la recourante.

c) La recourante requiert encore une copie de la traduction française de l'arrêt du Tribunal fédéral du 20 janvier 1989 qui lui a été communiquée. Il faut tout d'abord relever le caractère tout à fait exceptionnel que revêt l'envoi d'une copie de cet arrêt à la recourante. C'est uniquement parce que l'autorité intimée était interpellée sur une question précise qu'il convenait de renseigner la recourante d'une manière complète en lui évitant des recherches dans une documentation spécialisée alors qu'elle n'est pas assistée d'un mandataire professionnel. En tous les cas, il ne semble pas que l'arrêt litigieux ait été publié dans une traduction française et il est exclu que le tribunal en établisse une à ses frais. Au demeurant, la recourante paraît au bénéfice d'une formation suffisante pour comprendre un texte en allemand.

d) Vu ce qui précède, il n'y a pas lieu non plus de donner suite à la requête de prolongation de délai présentée par la recourante.

2.                     L'art. 13 de l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct (AIFD) a la teneur suivante : "Les éléments imposables de la femme mariée non séparée de corps sont ajoutés, lors de la taxation, à ceux du mari, quel que soit le régime matrimonial. La femme mariée répond solidairement avec son mari de sa part à l'impôt total. L'art. 96 est réservé." L'art. 96 AIFD relatif à la taxation intermédiaire prévoit notamment que si, pour une personne physique, les bases de la taxation se sont modifiées en raison d'un divorce ou d'une séparation prononcés par le juge, une nouvelle taxation doit être effectuée pour le reste de cette période quant aux éléments du revenu touché à la modification.

a) Pendant de nombreuses années, la pratique relative à l'art. 13 AIFD s'en est tenu à la terminologie du code civil : les époux "non séparés de corps" sont ceux qui ne sont ni divorcés ni séparés de corps par un jugement au sens de l'art. 146 CC. Cette interprétation rigoureuse empêchait donc la taxation distincte des époux qui vivent séparés de fait ou dont la séparation n'est autorisée que par une ordonnance de mesures protectrices de l'union conjugale ou par un autre motif prévu par l'ancien art. 170 CCS, qui vise notamment la situation des époux pendant la procédure précédant un jugement de divorce ou de séparation de corps. Toutefois, dans sa circulaire no 15 du 20 mai 1983 invoquée par la recourante (Archives 52 p. 133), l'Administration fédérale des contributions avait déjà constaté que la majorité des lois fiscales cantonales prévoyaient la taxation séparée déjà en cas de séparation de fait des époux, ce qui avait pour conséquence d'importantes difficultés pratiques entraînant une application peu stricte de l'art. 13 AIFD.

b) C'est le lieu de signaler, quand bien même la question n'est plus litigieuse pour ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, qu'en vertu de l'art. 9 al. 2 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), devenu l'art. 9 a LI par loi du 2 juin 1980, les époux qui ne vivent pas en ménage commun de façon durable et qui administrent séparément leurs biens sont considérés comme des contribuables distincts et font chacun leur déclaration. En outre, selon l'art. 70 al. 1 LI, la séparation durable des époux au sens de cette disposition est un motif de taxation intermédiaire (art. 70 al. 1 LI). Selon la jurisprudence de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, les époux qui ont cessé la vie commune constituent de ce seul fait des contribuables distincts dès leur séparation effective, abstraction faite de toute intervention du juge (RDAF 1962 p. 66). Selon un arrêt ultérieur de la même autorité, cette solution s'inspire de la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de double imposition qui tient pour déterminant le seul fait que le mari n'assure plus l'existence matérielle des siens que par le versement d'une contribution d'un montant déterminé (CCRI, arrêt du 8 novembre 1976, RDAF 1977 p. 177). Cette jurisprudence paraissait constante (voir encore l'arrêt Rossier du 29 août 1983, Revue fiscale 1984 p. 516). Toutefois, dans l'arrêt du 20 août 1985 concernant la recourante, la Commission cantonale de recours a considéré que le fait que les conjoints conviennent de vivre séparés ou requièrent des mesures protectrices de l'union conjugale ne suffisait pas pour justifier une taxation distincte selon l'art. 9 a LI mais qu'il fallait encore d'autres indices significatifs tels qu'une demande en divorce ou un début d'activité lucrative de l'épouse; à défaut de tels indices, la simple séparation de fait devrait, pour pouvoir être qualifiée de durable, être d'une certaine durée; selon la Commission cantonale de recours, cette durée serait de l'ordre d'une année (RDAF 1987 p. 71). Quoi qu'en ait dit la note ajoutée au pied de sa publication (RDAF 1987 p. 75 in fine), cet arrêt constituait un revirement de jurisprudence dans la mesure où il s'écartait du principe selon lequel les époux sont taxés distinctement dès leur séparation pour autant que celle-ci s'avère durable. Il condamnait en tous les cas la pratique cantonale selon laquelle une séparation de fait pure et simple était suffisante pour qu'une taxation intermédiaire puisse être demandée avec effet au moment de la séparation (voir sur cette pratique les explications du Chef du Département des Finances lors des débats qui ont précédé la novelle du 2 juin 1980, BGC Printemps 1980 p. 819). On peut d'ailleurs se demander si cette jurisprudence, du 20 août 1985, qui est restée isolée et semble au surplus être demeurée sans effet dans la pratique, ne devrait pas être soumise à un nouvel examen compte tenu de l'évolution contraire qui se dessine en droit fédéral et qui sera évoquée plus loin.

c) Dans sa circulaire no 15 du 20 mai 1983 déjà citée (Archives 52 p. 133), l'Administration fédérale des contributions s'est référée aux critiques de la doctrine, ainsi qu'à la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de double imposition intercantonale selon laquelle les époux doivent être considérés comme des sujets fiscaux distincts lorsqu'ils sont autorisés à vivre séparément et qu'il n'y a plus de communauté de moyens d'existence pour l'entretien et le logis (ATF du 30 janvier 1974, Archives 44 p. 332). Appliquant cette jurisprudence par analogie, l'Administration fédérale des contributions a adopté la "réglementation d'exception" suivante : "... On peut renoncer à la taxation conjointe des époux séparés de fait lorsque

- les époux vivent séparés de fait depuis un certain temps (une année au moins),

- les époux sont autorisés à vivre séparés. Les époux prouveront eux-même qu'ils vivent séparés de fait. Ils établiront que les circonstances justifiant la vie séparée au sens des art. 169 et 170 CCS sont réunies. En règle générale, cette preuve est apportée par la production d'une décision judiciaire de séparation. Il n'est pas possible, dans ces cas, de procéder à une taxation intermédiaire. Outre le divorce, l'art. 96 AIFD indique expressément le motif de la taxation intermédiaire que la "séparation prononcée par le juge". Cependant, les époux ne sont réputés séparés de corps judiciairement que s'ils tombent sous le coup d'un prononcé du juge fondé sur les art. 146 et ss CCS. Si l'on n'est en présence que d'une simple séparation de fait, l'autorité fiscale, conséquemment, ne pourra procéder à une taxation séparée qu'au début d'une période de taxation".

d) Dans sa réponse au recours du 26 janvier 1988, l'Administration cantonale des impôts rappelle les conditions résultant de la circulaire du 20 mai 1983 (séparation des époux depuis une année au moins et vie séparée autorisée) en faisant valoir qu'il s'agit de deux hypothèses distinctes et non de conditions cumulatives pour l'octroi d'une taxation séparée. Il ne serait pas nécessaire que la séparation ait duré une année au moins si les époux sont autorisés à vivre séparés. Cet argument est clairement contredit par un article publié sous la plume d'un représentant de l'Administration fédérale des contributions (Steinmann, Veranlagung der tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten, Archives 52 p. 19). Cet auteur, qui semble avoir inspiré la circulaire no 15 du 20 mai 1983, rappelle l'exigence d'un motif autorisant l'époux concerné à vivre séparé et précise que dans tous les cas, il est indispensable que la séparation de fait ait duré un certain temps (au minimum une année) et qu'elle apparaisse donc durable (Archives 52 p. 22 in fine). Le caractère cumulatif de ces conditions est encore confirmé par un arrêt du Tribunal fédéral du 20 juin 1989 (STE 1990 B 13.1 no 8). Dans cet arrêt, qui examine notamment la conformité à l'art. 13 al. 1 AIFD de la circulaire no 15 de l'Administration fédérale des contributions, le Tribunal fédéral rappelle qu'il s'est déjà écarté dans son arrêt du 30 janvier 1974 (Archives 44 p. 332 déjà cité) de la pratique strictement calquée sur des considérations formalistes de droit civil. D'après la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la double imposition intercantonale, qui considère en principe la communauté conjugale comme une unité, il faut procéder à une imposition séparée des époux lorsque ceux-ci sont autorisés à vivre séparément, qu'il n'existe plus aucune communauté de moyens pour ce qui concerne l'habitation et l'entretien et que le soutien qu'apporte par hypothèse l'époux à l'épouse se limite à des contributions d'un montant déterminé. Ces trois conditions doivent être remplies cumulativement. Il ne suffit pas d'une pension alimentaire sans autorisation de vivre séparé ni d'une séparation judiciaire avec paiement d'une pension. La séparation ne doit pas nécessairement avoir été prononcé par un tribunal; il suffit que les conditions légales de l'ancien art. 170 CC qui autorisent la vie séparée soient remplies. Selon le Tribunal fédéral, la circulaire de l'Administration fédérale des contributions no 15 du 20 mai 1983 s'en tient à ces principes dégagés par le Tribunal fédéral pour les rapports intercantonaux. Les époux sont imposés séparément s'ils vivent séparé pendant au moins une année. Cela remplit la condition de la séparation de fait. En présence d'une suppression judiciaire de la communauté conjugale, on peut partir de l'idée que la communauté des moyens pour l'entretien, en particulier celle des moyens d'habitation, n'existe plus et que le soutien de l'un des époux à l'autre se limite à des contributions d'un montant déterminé. En l'absence d'une telle décision judiciaire, c'est au contribuable qu'il incombe de prouver qu'il est en droit de vivre séparé. Toujours selon le Tribunal fédéral, cette interprétation est compatible avec l'art. 13 al. 1 AIFD car du point de vue matériel, rien d'essentiel n'a changé par rapport à la longue pratique précédente. C'est uniquement du point de vue formel que la pratique a été assouplie. On renonce à ce qu'une décision judiciaire prononce la suppression de la vie commune (arrêt déjà cité).

e) Bien qu'il ne s'agisse pas de dispositions applicables en l'espèce, il faut signaler que certaines règles de l'AIFD ont été modifiées avec effet au 1er janvier 1989 par l'adoption de nouveaux barèmes différenciés selon qu'il s'agit de contribuables vivant seuls ou des contribuables mariés (ROLF 1988 p. 878). La nouvelle réglementation tient désormais compte de la notion nouvelle d'époux "vivant séparés". Toutefois, ni l'art. 13 AIFD ni l'art. 96 AIFD n'ont été modifiés. Dans une circulaire du 14 juillet 1988 consacrée aux nouveautés concernant l'impôt fédéral direct (Archives 57 p. 445), qui annule la circulaire du 20 mai 1983 déjà citée, l'Administration fédérale des contributions décrit la situation de la manière suivante : "Sur le plan fiscal, il apparaît que les éléments imposables de la femme mariée devront, comme jusqu'ici, être ajoutés à ceux du mari, quel que soit le régime matrimonial (art. 13 AIFD). Il faut cependant procéder à une taxation séparée des époux dans les deux cas suivants :

a) Les époux sont séparés de corps;

b) les époux vivent séparés de fait depuis un an au moins, se sont tous deux créé un domicile propre, en sens de l'art. 23 CC; en outre, il n'existe plus de communauté de moyens d'existence entre les conjoints et l'assistance d'un époux par l'autre ne se fait plus que sous la forme de subsides d'un montant déterminé. Les époux prouveront eux-même qu'ils vivent séparés de fait. Il établiront que les circonstances justifiant la vie séparée en sens des art. 145, 175 et 176 CC sont réunies, par exemple par la production d'une décision judiciaire de séparation. Outre le divorce, l'art. 96 AIFD n'indique expressément comme un motif de taxation intermédiaire que "la séparation prononcée par le juge". Les époux ne sont réputés séparés de corps judiciairement que s'ils tombent sous le coup d'un prononcé du juge fondé sur les art. 146 et ss CC. Dès lors, si l'on est en présence d'une simple séparation de fait, l'autorité fiscale ne pourra procéder à une taxation séparée qu'au début d'une période de taxation." Toujours à titre indicatif, on signalera que selon la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD) du 14 décembre 1990 qui entrera en vigueur le 1er janvier 1995 (ROLF 1991 p. 1256), le revenu des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés quel que soit le régime matrimonial et qu'une taxation intermédiaire est effectuée en cas de séparation durable de droit ou de fait des époux (art. 9 al. 1 et 45 lit. a LIFD). On trouve également des dispositions identiques dans la loi fédérale (LHID) du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, qui entrera en vigueur (avec un délai d'adaptation de huit ans) le 1er janvier 1993 (art. 3 al. 3 et art. 17 lit. a LHID).

3.                     Il résulte du considérant qui précède que dans la plupart des droits cantonaux - et en particulier dans le canton de Vaud -, la simple séparation de fait des époux justifie leur taxation séparée et permet de procéder à une taxation intermédiaire. En revanche, en vertu des règles de l'impôt fédéral direct applicable à l'époque des faits litigieux (de 1984 à 1986), la taxation séparée des époux n'est en principe possible qu'en cas de divorce ou de séparation de corps prononcées par jugement, seule hypothèse qui autorise par ailleurs une taxation intermédiaire. La pratique relative à l'impôt fédéral direct a assoupli les conditions qui permettent une taxation distincte en admettant celle-ci lorsque les époux sont autorisés à vivre séparés et vivent séparés de fait depuis un certain temps (une année au moins). Toutefois, aucun assouplissement n'est admis pour ce qui concerne les règles rigides régissant la taxation intermédiaire. Ainsi interprétées, les règles de l'impôt fédéral direct aboutissent à cette conséquence curieuse que lorsque la séparation de fait débute au cours de la deuxième année d'une période fiscale, la taxation distincte des époux autorisés à vivre séparés ne semble pas admise puisque, faute de motifs de taxation intermédiaire, la taxation distincte ne pourrait intervenir qu'au premier jour de la période fiscale suivante, date à laquelle la séparation des époux n'a par hypothèse pas encore duré une année. Dans le cas de la recourante, c'est à une audience de mesures protectrices du 20 janvier 1984 qu'a été ratifiée une convention prévoyant la séparation des époux. La séparation avait débuté en fait au départ du mari de la recourante, à savoir le 16 janvier 1984 d'après la communication du contrôle des habitants, ou peut-être le 13 janvier 1984 d'après ce qu'explique la recourante. Ces dates sont imprécises et l'on ne peut pas déterminer si l'un des époux aurait été auparavant déjà au bénéfice d'un motif de cesser la vie commune au sens de l'ancien art. 170 CC, étant entendu que le rejet des mesures protectrices requises par l'époux de la recourante lors de l'audience du 21 octobre 1983 pourrait en grande partie s'expliquer par la pratique des tribunaux civils consistant à refuser d'ordonner des mesures protectrices lorsque l'époux requérant déclare vouloir ouvrir une action en divorce, celle-ci permettant de requérir des mesures provisionnelles. Comme l'expose l'Administration cantonale des impôts dans ses déterminations du 24 septembre 1992, le minimum d'une année évoqué par les directives de l'Administration fédérale des contributions constitue un critère schématique auquel on ne saurait se tenir avec une rigidité absolue. A lire l'arrêt du Tribunal fédéral du 20 juin 1989 déjà cité, le fait que les époux vivent séparés pendant une année constitue uniquement l'indice permettant de remplir la condition de la séparation de fait exigée par la jurisprudence pour une taxation séparée sur le plan intercantonal (arrêt précité, cons. 6 b). Peu importe en revanche que, d'après ce qu'indique l'Administration cantonale des impôts dans ses observations du 24 septembre 1992, l'époux de la recourant ait fait l'objet pour l'impôt fédéral direct d'une taxation passée en force dont on ignore de toute manière à quelle date elle faisait débuter l'assujettissement. Ce qui compte finalement, c'est qu'en appliquant strictement l'exigence d'une séparation d'une année au moins comme le voudrait la recourante, on permettrait à cette dernière d'échapper à l'impôt fédéral direct non seulement pour l'essentiel de l'année 1984, mais encore pour toute l'année 1985 et couvrirait même l'ensemble de l'année 1986 si le divorce n'avait pas été prononcé quelques semaines avant la fin de celle-ci. Cette solution ne se justifie pas et il y a lieu de retenir que la recourante, autorisée par le juge à vivre séparée depuis le 20 janvier 1984 et vivant effectivement séparée de son époux depuis quelques jours auparavant, est assujettie a l'impôt fédéral direct depuis le 1er janvier 1985.

4.                     Dans son recours du 9 février 1987, la recourante expose qu'elle ne parvient pas au même résultat en remplissant la formule officielle permettant de calculer le revenu soumis à l'impôt fédéral direct. Interpellée sur ce point, elle a transmis à la Commission cantonale de recours une photocopie de la formule en question avec les chiffres qu'elle invoque, mais sans autres explications. Quelle qu'ait pu être à l'époque la pratique de la Commission cantonale de recours, il est douteux que le Tribunal administratif puisse entrer en matière sur les conclusions aussi vagues et qui n'ont pas été motivées avant l'échéance du délai de recours (art. 106 al. 3 et 101 AIFD). Quoiqu'il en soit, le simple envoi d'une formule portant l'indication de chiffres globaux ne saurait, même s'il était intervenu en temps utile, suppléer à l'absence de motivation du recours. Il n'y a donc pas lieu d'entrer en matière.

5.                     Vu ce qui précède, le recours est rejeté et la décision attaquée maintenue. Un émolument doit être mis à la charge de la recourante, conformément à l'art. 111 al. 3 AIFD. Son montant sera déterminé en fonction du règlement du 14 juin 1991, qui permet au Tribunal administratif de prélever un émolument compris entre Fr. 100.-- et Fr. 5'000.--. On s'en tiendra en l'espèce à la pratique de la section fiscale du Tribunal administratif selon laquelle l'émolument n'est qu'exceptionnellement inférieur à Fr. 500.--, même dans les causes qui ne mettent pas en jeu une valeur litigieuse importante mais qui ne sont pas particulièrement simples. Par ces motifs, le Tribunal administratif a r r ê t e  : I.                 Le recours est rejeté. II.                 La décision du 22 janvier 1987 de l'Administration cantonale des impôts concernant la 23ème période IFD (1985-1986) est rejetée (?) . III.                Un émolument de Fr. 500.-- est mis à la charge de la recourante. mpw/Lausanne, le 26 novembre 1992 Au nom du Tribunal administratif, Le président: Le présent arrêt est notifié :

- à la recourante, personnellement, sous pli recommandé;

- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne. Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours de droit administratif qui doit être adressé au Tribunal fédéral.