80.2023.146

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Deduzioni: spese di manutenzione immobili, deduzione forfetaria, non include la tassa demaniale per posto barca, deduzione dalla pigione

Incarti n. 80.2023.146 80.2023.147 Lugano 30 luglio 2024 In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici cancelliere Stefano Stillitano parti RI 1 contro RS 1 oggetto ricorso del 30 giugno 2023 contro la decisione del 1 giugno 2023 in materia di IC e IFD 2017 e 2018. Fatti A. RI 1 è proprietario, fra l’altro, del mapp. n. __________ RFD di __________, il cui valore di stima al 31 dicembre 2018 era di CHF 126'000.-. La proprietà, che affaccia sul lago, vanta anche una convenzione stipulata con il Dipartimento del territorio per “ l’uso speciale della particella __________ RFD di __________ ”, ovvero della darsena con pontile e binario per il posteggio barca, contro pagamento di una tassa demaniale di CHF 1'912.-. B.   a. Nelle dichiarazioni d’imposta 2017 il contribuente e la moglie hanno fatto valere, in deduzione dal reddito dell’immobile di __________, oltre alle spese di manutenzione, anche la tassa demaniale. b . Con decisione del 23 dicembre 2020 l’RS 1 (di seguito UT) ha notificato ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2017, commisurando il reddito imponibile in CHF 431'500.- (CHF 449'300.- reddito determinante per l’aliquota) per l’IC ed in CHF 454'300.- (CHF 456'200.- reddito determinante per l’aliquota) per l’IFD e la sostanza imponibile in CHF 14'782'000.– (CHF 15'400'000.– sostanza determinante per l’aliquota). Rispetto alla dichiarazione presentata, l’autorità di tassazione aveva, in particolar modo attribuito alle azioni della società __________ Ltd un valore di CHF 370'348.-. c. Con ulteriore decisione del 23 dicembre 2020 il fisco cantonale ha notificato ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2018, commisurando il reddito imponibile in CHF 477'100.- (CHF 494'900.- reddito determinante per l’aliquota) per l’IC ed in CHF 499'900.- (CHF 501'900.- reddito determinante per l’aliquota) per l’IFD e la sostanza imponibile in CHF 13'355'000.- (CHF 13'948'000.- sostanza determinante per l’aliquota). Rispetto alla dichiarazione presentata, l’autorità di tassazione aveva in particolar modo aumentato il valore delle azioni della __________ e negato la deduzione dal reddito della tassa demaniale pagata allo Stato per l’uso della darsena. C. Con reclamo del 12 gennaio 2021, il contribuente ha contestato, oltre alla mancata deduzione, a titolo di spese professionali, dei costi per l’utilizzo del veicolo privato, anche il rifiuto di ammettere in deduzione la tassa demaniale per l’uso della part. __________ RFD di Brusino Arsizio, che considera quali “Gewinnungskosten”, spese che non necessariamente devono essere riversate sul conduttore. D. a. Con decisione del 1° giugno 2023 l’UT ha accolto il reclamo in relazione al periodo fiscale 2017, ammettendo in deduzione le spese per l’uso del veicolo privato. Quanto alla tassa demaniale, ha argomentato che le spese di manutenzione sostenute nel corso dell’anno in esame avevano azzerato il reddito immobiliare senza che fosse pertanto necessario pronunciarsi anche sulla eventuale deduzione della tassa in questione. b. Con ulteriore decisione del 1° giugno 2023, l’UT ha parzialmente accolto il reclamo per il periodo fiscale 2018, ammettendo la deduzione per l’utilizzo del veicolo privato. In relazione alla tassa demaniale ne ha invece negato la deduzione con la seguente motivazione: P er quanto concerne la richiesta di deduzione a titolo di spese effettive di quanto corrisposto allo Stato per il demanio, conto tenuto del fatto che la soluzione forfettaria appare più favorevole al contribuente, la stessa viene mantenuta. E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, R1 contesta, per entrambi i periodi 2017 e 2018, la mancata riduzione del valore delle azioni della __________ Ltd a CHF 191'677.50. Limitatamente al periodo 2018, il ricorrente chiede poi nuovamente la deduzione della tassa demaniale, dal reddito dell’immobile di __________, con la seguente argomentazione: Trattasi a nostro parere di “Gewinnungskosten” deducibili interamente dal reddito conseguito con la locazione a terzi a CHF 2'200 mensili come casa di vacanza della mia proprietà in __________. Abbiamo esposto il reddito di CHF 26'400 per avvalerci della deduzione per manutenzione forfettaria del 20% sulla locazione lorda, poi abbiamo dedotto CHF 1'900 di affitto a terzi per quanto pagato allo Stato. Il tassatore ritiene invece ancora capiente il forfait di CHF 5'280 (20% dell’affitto lordo) e quindi non ammette la deduzione di CHF 1'900. Con riferimento a tali spese propone, in alternativa, di calcolare la deduzione forfettaria del 20% sul reddito netto derivante dagli affitti, ovvero sull’ammontare delle pigioni dopo la deduzione della tassa demaniale, benché “ di manutenzione per la rivetta e il pontile non ve ne è ”. Soluzione che vedrebbe il contribuente “ à la limite d’accordo ”. F. Con scritto del 7 luglio 2023, l’ufficio fiscale ha presentato le proprie osservazioni in merito alle questioni controverse. Quanto alla valutazione delle azioni della __________ Ltd il fisco cantonale aderisce al ricorso e accetta di ridurre il valore a CHF 191'375.-. Con decisione del 19 luglio 2024 ha notificato al ricorrente una nuova decisione su reclamo rettificata per il 2017, rendendo in tal modo il ricorso privo d’oggetto. In merito alla tassa demaniale, l’UT esclude “categoricamente” la loro deduzione così come effettuata dal contribuente nella dichiarazione d’imposta, ritenuto che “la deduzione forfait delle spese di manutenzione deve per sua natura essere indivisibile e non maggiorabile, non riteniamo possibile applicare una valutazione mista tra costi di manutenzione a forfait ed effettivi, qualunque sia la natura del costo ”. L’autorità di tassazione ritiene per contro “più corretta” la proposta di calcolo effettuata in sede di ricorso, “secondo cui il costo di CHF 1'900 (deve) essere dedotto a monte dall’affitto concordato con l’inquilino”, con la conseguenza che “il forfait per le spese di manutenzione dovrebbe quindi essere calcolato sull’affitto netto”. G. Con scritto del 17 luglio 2023 il contribuente ha prodotto la Convenzione stipulata con Dipartimento del territorio per l’uso speciale della particella __________ RFD di __________. Diritto 1. 1.1. Come anticipato, l’autorità di tassazione ha aderito al ricorso per quanto concerne la valutazione delle azioni della __________ Ltd. 1.2. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, il diritto di procedura cantonale può consentire all’autorità di tassazione di modificare o di annullare la decisione impugnata fino all’invio delle sue osservazioni al ricorso (Casanova, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 3 ad art. 140 LIFD; Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht – Direkte Steuern, Zurigo 2008, § 24, n. 7). Mentre la legge tributaria cantonale non contiene alcuna disposizione in merito a tale questione, l’art. 58 della Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA; RS 172.021) consente invece all’autorità inferiore, fino all'invio della sua risposta, di riesaminare la decisione impugnata (cpv. 1); in tal caso, essa notifica immediatamente una nuova decisione alle parti e la comunica all'autorità di ricorso (cpv. 2); quest’ultima, di conseguenza, continua la trattazione del ricorso in quanto non sia divenuto senza oggetto per effetto di una nuova decisione (cpv. 3 prima frase). L’art. 58 PA non è tuttavia applicabile nell’ambito della procedura di ricorso in materia di imposta federale diretta e neppure in materia di imposta cantonale. Il Tribunale federale ha peraltro già avuto modo di affermare che, in mancanza di disposizioni contrarie della procedura cantonale, si possono anche applicare a titolo sussidiario le norme della PA (DTF 106 Ib 115 consid. 2a). Nulla impedisce pertanto di ispirarsi all’art. 58 PA e di consentire all’autorità di tassazione di riesaminare una propria decisione dopo che la stessa è stata impugnata dal contribuente. Il principio secondo cui l’effetto devolutivo è attenuato per consentire all’autorità amministrativa di mantenere il potere di riesaminare la decisione per un certo lasso di tempo dopo la sua notificazione assurge ormai ad una sorta di principio generale della procedura amministrativa. 1.3. Siccome il valore delle azioni era l’unico aspetto contestato per il periodo fiscale 2017 e l’UT ha già notificato al ricorrente una nuova decisione, ne consegue che il ricorso per questo periodo fiscale è divenuto privo d’oggetto. 2. L’unica questione rimasta litigiosa concerne la mancata deduzione dal reddito del 2018 della tassa pagata dal contribuente in relazione all’autorizzazione all’uso speciale della particella __________ RFD, costituita da una darsena con pontile e binario per il parcheggio della barca, antistante all’immobile di sua proprietà. Nella dichiarazione d’imposta la tassa in questione era stata dedotta dal reddito derivante dalla locazione dell’immobile, dopo che era già stata intrapresa la deduzione forfettaria delle spese di gestione e manutenzione del 20%. Deduzione che l’UT non aveva accolto. In sede di ricorso, il contribuente, pur riproponendo la richiesta della deduzione, ha prospettato anche un diverso calcolo, ovvero l’applicazione della deduzione del 20% alla pigione netta, dopo deduzione della tassa demaniale. Soluzione questa che l’ufficio fiscale ritiene “ più corretta ” rispetto a quella contenuta nella dichiarazione d’imposta che invece veniva esclusa “ categoricamente ”. 3. 3.1. Secondo gli articoli 21 cpv. 1 lett. a LIFD e 20 cpv. 1 lett. a LT sono imponibili i proventi dalla locazione, dall’affitto, dall’usufrutto o da altro godimento. Per determinare il reddito netto, si deducono dai proventi lordi imponibili le spese d’acquisizione e le deduzioni generali di cui agli articoli 26–33a (art. 25 LIFD). Una disposizione analoga è prevista nella legge cantonale, all’art. 24 LT. Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese d’amministrazione da parte di terzi (articoli 32 cpv. 2 prima frase LIFD e 31 cpv. 2 prima frase LT). Invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva (articoli 32 cpv. 4 prima frase LIFD e 31 cpv. 4 prima frase LT). Detta deduzione complessiva ammonta al: a. 10 per cento del reddito lordo della pigione o del valore locativo se, all’inizio del periodo fiscale, l’edificio risale al massimo a 10 anni prima; b. 20 per cento del reddito lordo della pigione o del valore locativo se, all’inizio del periodo fiscale, l’edificio ha più di 10 anni. (art. 2 cpv. 2 dell’Ordinanza del 24 agosto 1992 concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta [Ordinanza sui costi di immobili; RS 642.116], nella versione in vigore nei periodi fiscali litigiosi; art. 2 cpv. 1 del Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994 [RLT; RL 640.110]). 3.2. In sé, le leggi che disciplinano le imposte dirette non prevedono la deduzione del canone di locazione pagato dal sublocatore, quando si tratta di immobili privati. Tuttavia, sia la legge sull’imposta federale diretta (art. 25 LIFD) sia la legge sull’armonizzazione delle imposte cantonali e comunali (art. 9 cpv. 1 LAID) dispongono che il reddito netto corrisponda ai proventi lordi imponibili meno le spese d’acquisizione. Di conseguenza, la dottrina è dell’avviso che il sublocatore abbia il diritto di dedurre i costi della locazione quali costi per l’acquisizione del reddito. Il suo reddito netto proveniente dalla sublocazione corrisponde infatti alla differenza fra la pigione pagata dal sublocatario e quella pagata dallo stesso sublocatore (Locher, Kommentar DBG, vol. I, 2 a ed., n. 14 e 51a ad art. 21 LIFD, p. 658 e 674; Lissi/Dini in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4 a ediz., Basilea 2022, n. 12 ad art. 21 LIFD, p. 524; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4 a ediz., Zurigo 2023, n. 46 ad art. 21 LIFD, p. 458; Merlino in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2 a ediz., Basilea 2017, n. 48 ad art. 21 LIFD, p. 509 s.). Nel caso di una sublocazione o di un subaffitto, il canone di locazione pagato dal sublocatore e i relativi costi accessori costituiscono pertanto spese necessarie al conseguimento del reddito immobiliare. D’altronde, se i proventi della sublocazione fossero imposti senza ammettere allo stesso tempo la deduzione dei costi necessari al loro conseguimento, ovvero del canone di locazione, sarebbe violato il principio costituzionale di capacità contributiva (art. 127 cpv. 2 Cost.) (Komor, Die Gewinnungskosten beim Einkommen aus unbeweglichem Privatvermögen, tesi, Berna 2020, n. 172 ss., p. 90 s.; Egloff in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4 a ediz., Muri 2015, n. 34 ad § 30 StG-AG, p. 537). 3.3. Sebbene tecnicamente nel caso in esame non vi sia una vera e propria sublocazione, dal punto di vista economico la situazione è analoga. Per poter conseguire il reddito proveniente dalla locazione del suo immobile, che comprende la darsena, il proprietario e locatore deve pagare la tassa demaniale. È innegabile che quest’ultima assurga in tal modo a spesa d’acquisizione secondo gli articoli 25 LIFD e 24 LT. L’enumerazione delle spese di acquisizione dei redditi della sostanza immobiliare, prevista all’art. 32 LIFD (all’art. 31 LT per l’imposta cantonale), non è tassativa. In virtù della clausola generale dell’art. 25 LIFD (e dell’art. 24 LT per l’imposta cantonale), è ammessa la deduzione di altre spese immobiliari, non considerate dagli articoli 32 LIFD e 31 LT (Komor, op. cit., n. 184, p. 97 e dottrina citata). La tassa demaniale pagata dal ricorrente per l’uso speciale della part. n. __________ RFD di __________ non rientra fra le spese e i premi nonché gli investimenti destinati al risparmio di energia assimilati alle spese di manutenzione, che secondo l’art. 2 dell’Ordinanza sui costi di immobili sono compresi nella deduzione complessiva o forfetaria. Ne consegue che la decisione dell’UT, che ha ritenuto la tassa demaniale compresa nella deduzione forfetaria, non è legittima. La tassa demaniale deve pertanto essere dapprima dedotta dal reddito della locazione, in base alla clausola generale (articoli 25 LIFD e 24 LT). Dal reddito netto, che ammonta a CHF 24'488.– (CHF 26'400 – CHF 1'912), viene poi ammessa la deduzione forfetaria delle spese di gestione e di manutenzione (articoli 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT), che ammonta a CHF 4'898.–. 4. Per quanto concerne il periodo fiscale 2018, il ricorso è pertanto accolto, perlomeno con riferimento alla domanda subordinata. Visto l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT dichiara e pronuncia

1.   1.1   Per quanto riguarda il periodo fiscale 2017 il ricorso è privo d’oggetto . 1.2.  Per quanto riguarda il periodo fiscale 2018, il ricorso è accolto . §   Di conseguenza, la decisione su reclamo del 1° giugno 2023 è riformata nel senso che la deduzione delle spese di manutenzione relative al mapp. n. __________ RFD di __________ è elevata a CHF 6'810.–.

2.   Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

3.   Contro il presente        Copia per conoscenza: - municipio di . per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente:                                                         Il cancelliere: