Imposta sugli utili immobiliari: calcolo dell'utile imponibile, cessione di diritto di compera, valore di acquisto, ripartizione del ricavo fra venditore e beneficiario del diritto di compera
Sachverhalt
Diritto
- municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale dappello
Il presidente:Lasegretaria:
Erwägungen (1 Absätze)
E. 27 giugno 2013, la __________, __________, ha concesso alla __________ (poi RI 1), __________, un diritto di compera sulle unità di proprietà per piani (PPP) dalla n. __________ alla n. __________, sul fondo base n. __________ RFD __________. Il condominio era ancora in fase di costruzione. Il prezzo di acquisto era stabilito in fr. 13'720'000.– (poi elevato a fr. 13'745'000.–, con atto aggiuntivo del __________). Il diritto di compera, frazionabile, cedibile e trasmissibile, era concesso fino al 30 settembre 2014. Circa le modalità di pagamento del prezzo era previsto che, alla firma dell’atto, fosse versato l’importo di fr. 700'000.– e ulteriori fr. 700'000.– sarebbero stati versati entro il 31 dicembre 2013. Tali importi valevano quale acconto e pena convenzionale in caso di mancato tempestivo e corretto esercizio, esercizio incompleto oppure decadenza del diritto di compera, mentre sarebbero stati computati sul prezzo in caso di esercizio effettivo. B. Successivamente, con rogiti, rispettivamente, del __________, del __________, del __________, e del __________, l’allora __________ ha ceduto i diritti di compera sulle seguenti PPP: · a __________ e __________ le PPP n. __________, __________, __________, __________ e __________, al prezzo di fr. 3'965'000.–, di cui fr. 396'500.– da versare alla parte cedente e fr. 3'568'500.– da versare alla proprietaria __________; · a __________ e a __________ la PPP n. __________, al prezzo di fr. 975'000.–, di cui fr. 100’000.– da versare alla parte cedente e fr. 875’000.– alla proprietaria;__________, al prezzo di fr. 761'000.–, di cui fr. 100'000.– da versare alla parte cedente e il resto alla proprietaria; · a __________ e a __________ la PPP n. __________, al prezzo di fr. 723'500.–, di cui fr. 143'500.– da versare alla parte cedente e il resto alla proprietaria. Insieme alle unità condominiali, erano cedute anche diverse quote di comproprietà del fol. PPP n. __________ (autorimessa). C. Presentando le dichiarazioni per l’imposta sugli utili immobiliari, la RI 1 ha così calcolato gli util Valore alienazione 396’500 100’000 100’000 143’500
– valore acquisto 397’227 49’187 109’387 35’187
– costi acquisto 107’750 15’434 40’014 9’718 Utile imponibile
– 108’476 35’379
– 49’401 98’596 Imposta dovuta
– 33’628 10’968
– 15'314 30’565 L’RS 1 (di seguito: UTPG) ha notificato alla RI 1 le tassazioni dell’imposta sugli utili immobiliari con quattro decisioni del 25 giugno 2019. L’impos Valore alienazione 3'965’000 975’000 761’000 723’500
– valore acquisto 3'272’668 572’005 493’451 462’028
– costi acquisto 105’389 19’190 16’471 15’384 Utile imponibile 402’442 263’159 172’154 87’197 Imposta dovuta 124’757 81'579.30 51’646 25’287 Il valore di acquisto è stato stabilito suddividendo il prezzo per l’acquisto del diritto di compera in proporzione alle quote millesimali. D. Con reclami del 22 luglio 2019, la contribuente, rappresentata dalla RA 3, ha contestato il calcolo dell’utile immobiliare stabilito dall’autorità di tassazione, ritenendo arbitraria la considerazione quale valore di alienazione del “sottostante prezzo di alienazione dei fondi”. A suo avviso, il valore di alienazione era rappresentato dal prezzo per la cessione del diritto di compera, risultante dal rogito. Quale valore di acquisto doveva invece essere considerato l’importo di fr. 1'400'000.–, versato quale acconto al momento della costituzione del diritto di compera. Con decisioni del 26 agosto 2020 l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche ha respinto i reclami, illustrando le modalità di calcolo del valore di acquisto. L’autorità fiscale ha sottolineato, in particolare, che aveva anche tenuto conto del contratto con cui, il 18 marzo 2015, era stato esercitato il diritto di compera relativo alle altre quote condominiali. Aveva poi ridotto il prezzo in funzione di una “ convenzione transattiva firmata tra le parti in data 21 febbraio 2017… riconducibile ad un contenzioso conseguente all’adempimento degli obblighi relativi al contratto di cui al rogito n. __________ del __________”, con la quale la “__________ si [era] riconosc[iuta] debitrice nei confronti di RI 1 per l’importo di fr. 732 538.–“. E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 contesta nuovamente il calcolo intrapreso dall’autorità di tassazione. Ritiene che sia chiaro, dal tenore dei contratti, che con la cessione dei diritti di compera ha conseguito un ricavo di fr. 740'000.–. Quanto al valore di acquisto, si dovrebbe tener conto del fatto che, per la costituzione dei diritti di compera, ha pagato fr. 1'400'000.–. Il valore di alienazione sarebbe stato arbitrariamente corretto dall’UTPG, imputando così non solo alla ricorrente un utile non realizzato, ma anche assoggettando tali somme a doppia tassazione, in quanto prezzo di alienazione corrisposto alla __________ quale proprietaria delle PPP. A parere della ricorrente l’utile immobiliare andrebbe calcolato sul prezzo incassato dalla vendita del diritto di compera, dedotto il costo di investimento. Di conseguenza la RI 1 avrebbe ceduto il proprio diritto di compera per un importo proporzionalmente pari a quello pagato alla __________. Sulla base dei dati riportati dalla ricorrente la base imponibile netta soggetta all’imposta sarebbe di fr. 567’089.–, importo da cui dovrebbe essere dedotta la perdita di esercizio di fr. 52’199.–, in base alla giurisprudenza che ammette la compensazione dell’utile immobiliare con le perdite d’esercizio. F. Con osservazioni del 19 ottobre 2020, l’UTPG si è riconfermato nella propria decisione. Quanto ai valori di alienazione, sostiene di aver fatto riferimento ai valori riportati nei rogiti relativi alla cessione dei diritti di compera. Per determinare il valore di acquisto e i costi di acquisto e di vendita, avrebbe proceduto a una ripartizione in base alle quote millesimali. Infine, avrebbe calcolato le perdite aziendali ex art. 134 a LT, ritenendo adeguato l’accantonamento imposte effettuato. G. All’udienza del 14 ottobre 2021 le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni. La ricorrente inoltre ha rinunciato a chiedere la deduzione dell’importo di fr. 1'400'000. – pagato al momento della costituzione del diritto di compera quale costo deducibile. L’insorgente ha inoltre presentato una memoria riassuntiva. Diritto 1. Lo Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT). Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59). 2. 2.1. L’art. 12 cpv. 2 lett. a della Legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni (LAID) prevede che all’imposizione degli utili immobiliari che scaturiscono dall’alienazione di un fondo debbano essere assimilati, e dunque parificati, “i negozi giuridici che producono i medesimi effetti dell’alienazione (civilistica) sul potere di disporre di un fondo”. La norma della LAID ha carattere generale e mira ad imporre tutti i trasferimenti di proprietà a carattere economico (Soldini, L’assoggettamento all’imposta sull’utile immobiliare dei trasferimenti economici di immobili, in: Caimi/Cometta/Corti [a cura di], Il Ticino e il diritto, Raccolta di studi pubblicati in occasione delle Giornate dei giuristi svizzeri 1997, Lugano 1997,
p. 651). 2.2. L’art. 124 LT, riprendendo i principi espressi dalla LAID, ha adottato la nozione di trasferimento più ampia, poiché comprende tanto le alienazioni del diritto civile quanto le fattispecie di trasferimento istituite dal diritto fiscale. Infatti, il primo capoverso dell’articolo in questione afferma, in modo generale, che sono imponibili: · il “trasferimento di proprietà immobiliari” (trasferimento secondo il diritto civile); · “qualsiasi negozio giuridico i cui effetti, riguardo al potere di disporre del fondo, sono parificati, economicamente, a quelli di un trasferimento di proprietà (trasferimento secondo il diritto fiscale)”. Il secondo capoverso propone poi un elenco, meramente esemplificativo, delle fattispecie che danno luogo all’imposizione. Come si vede, ciò che accomuna le diverse forme di trasferimento imponibili secondo l’art. 124 LT è l’elemento del potere di disporre di un fondo. Quest’ultima nozione deriva dal Codice civile, che riassume in tal modo l’insieme dei diritti che il proprietario ha su una cosa. Un’alienazione del potere di disporre può dunque esservi anche quando il proprietario mantenga sì formalmente la proprietà, ma trasferisca durevolmente i suoi diritti di proprietario a un terzo, il quale subentra in tal modo di fatto nella posizione del proprietario (Soldini/Pedroli, op. cit., pp. 77-78). 2.3. Uno dei casi più diffusi di alienazioni economiche è rappresentato dai cosiddetti “negozi a catena”. In questi casi il potere di disporre di un fondo subisce una serie di trasferimenti, dal punto di vista economico, prima che la proprietà sia trasferita a un terzo, dal punto di vista civilistico. In tali casi, viene stipulato un negozio giuridico che contiene una clausola sostitutiva, che consente all’avente diritto di far subentrare un terzo nei suoi diritti e obblighi contrattuali, entro un dato termine. Al momento in cui avviene il trasferimento civilistico, cioè quello che viene iscritto a Registro Fondiario, vengono eseguite due tassazioni: il proprietario pagherà l’imposta sull’utile immobiliare in base al prezzo indicato nell’atto notarile di costituzione del diritto di compera o nel contratto con clausola sostitutiva; una seconda tassazione verrà effettuata nei confronti del titolare del diritto di compera se lo ha ceduto ad un prezzo più elevato, dovendosi ritenere in tal caso che abbia realizzato il relativo guadagno (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 94-98); Come si vede, non viene imposto unicamente il trasferimento di proprietà dal proprietario civilistico originario al proprietario civilistico attuale, ma vengono assoggettati all’imposta anche i passaggi intermedi, vale a dire da colui (persona fisica o persona giuridica) che cede il suo diritto di compera al proprietario civilistico finale di questa catena. 2.4. La giurisprudenza ha progressivamente ampliato la nozione di alienazione economica ed in particolare dei cosiddetti negozi a catena. Ha così escluso che sia necessario che il contratto di vendita contenga un’espressa clausola sostitutiva, se per esempio il diritto di compera comprende il diritto dell’acquirente di pianificare, lottizzare ed edificare un terreno. Il contratto stesso può persino essere viziato nella forma e quindi invalido. Secondo il Tribunale federale, infatti, anche un contratto in sé invalido può in determinate circostanze far sì che una persona che esercita poteri spettanti ad un proprietario faccia acquistare la proprietà ad un terzo, per il fatto che il proprietario civilistico si sente legato agli accordi presi (ASA 54 p. 690 = StE 1985 B 42.22 n. 1). 2.5. Tornando al caso in esame, con rogito del __________ e con l’atto aggiuntivo del __________, la __________ ha concesso alla qui ricorrente un diritto di compera – frazionabile, cedibile e trasmissibile – sulle PPP dalla n. __________ alla n. __________ del fondo base n. __________ RFD di __________. Seppur non si sia verificato un trasferimento dal punto di vista civilistico, ritenuto che la __________ è rimasta proprietaria delle PPP in oggetto, ha comunque avuto luogo un trasferimento economico, poiché la ricorrente aveva la possibilità di disporre autonomamente delle PPP, avendo infatti la facoltà di far subentrare un terzo nei suoi diritti ed obblighi contrattuali. Come detto, con successivi rogiti del __________, del __________, dell’__________ e del __________ la ricorrente ha ceduto alcuni diritti di compera, che sono poi stati esercitati dagli acquirenti signori __________, __________, __________, __________ e __________, così che è avvenuto anche il trasferimento civilistico delle PPP in oggetto (cfr. SIFTI – Registro fondiario definitivo, Fol. PPP n. __________, __________, __________, __________, __________, __________, __________ e __________, fondo base part. n. __________ RFD di __________). Nel caso concreto il trasferimento di proprietà deve quindi essere assoggettato all’imposta sugli utili immobiliari, eseguendo due tassazioni: la proprietaria, __________, pagherà l’imposta sull’utile immobiliare in base al prezzo indicato nell’atto notarile di costituzione del diritto di compera e la titolare del diritto di compera, la qui ricorrente, pagherà l’imposta sull’utile immobiliare se ha ceduto il diritto ad un prezzo maggiore. A prescindere dalle considerazioni che precedono, l’assoggettamento in quanto tale del trasferimento di proprietà non viene contestato dall’insorgente, la quale tuttavia censura le basi di calcolo stabilite dall’autorità di tassazione per definire l’utile imponibile. 3. 3.1. L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione ed il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT). Tuttavia, se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT). 3.2. 3.2.1. Ai sensi dell’art. 131 cpv. 1 LT, il valore di alienazione è quello risultante dall’atto notarile o dalla contrattazione. Eventuali prestazioni valutabili in denaro o apporti risultanti da trasferimenti tra società e azionisti o persone vicine sono considerati nella determinazione del valore di alienazione (art. 131 cpv. 2 LT). La legge tributaria pone, come primo criterio di determinazione del valore di alienazione, il riferimento al valore risultante dall’atto notarile . All’atto pubblico la legge attribuisce un’efficacia probatoria superiore – una presunzione legale della correttezza del prezzo stabilito – fintanto che non è dimostrata l’inesattezza del suo contenuto (art. 9 CC). Il contribuente può allora pretendere che per il calcolo dell'utile ci si fondi su tale valore; tuttavia, l'autorità fiscale può provare che il prezzo indicato nel rogito non corrisponde al prezzo pattuito per il trasferimento della proprietà sull'immobile, per il fatto che sono state convenute o effettuate altre prestazioni particolari. Accanto al riferimento al valore risultante dall'atto pubblico, la legge prevede il riferimento al valore risultante dalla contrattazione, per quei trasferimenti che non sono effettuati mediante atto pubblico (cfr. Soldini/Pedroli, op. cit., p. 210 e dottrina citata). 3.2.2. Nel valore di alienazione rientrano tutte le prestazioni effettuate dall’acquirente nei confronti dell’alienante, purché siano in relazione causale con l’alienazione e debbano pertanto essere qualificate come controprestazioni per il trasferimento di immobili o diritti ad essi relativi. È peraltro irrilevante quale forma assuma tale controprestazione. Di regola, le modalità di pagamento sono ininfluenti. Non importa quindi che il prezzo venga soluto in una sola volta o ratealmente mediante prestazioni periodiche. Una prestazione deve, di regola, essere considerata effettuata, se perviene effettivamente all’alienante, vale a dire se viene di fatto realizzata (cfr. Soldini/Pedroli, op. cit., p. 209 ad art. 131 LT). Nel caso di cessioni successive di diritti, il valore di alienazione, determinante per il calcolo dell’utile immobiliare conseguito dal beneficiario con la cessione del diritto di compera, è dato dalla somma del prezzo di vendita previsto dal contratto di compera e dell’indennizzo per la sua cessione (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurigo 2021, § 6, n. 57, p. 115). 3.2.3. Nel caso in esame, come si evince dagli atti pubblici del __________, del __________, dell’__________ e del __________, la qui ricorrente ha ceduto alcuni diritti di compera: · a __________ e __________ quelli inerenti le PPP n. __________, __________, __________, __________ e __________ del fondo base n. __________ RFD di __________. Dal rogito in questione, risulta che il prezzo di vendita era di complessivi fr. 3'965'000.–. Gli acquirenti hanno riversato alla qui ricorrente fr. 396'500.–, alla __________ fr. 3'251'300.– e fr. 317'200.– sono stati trattenuti per il pagamento della TUI; · a __________ e __________ quello inerente la PPP n. __________ del fondo base n. __________ RFD di __________. Dal rogito in questione, risulta che il prezzo di vendita era di complessivi fr. 723'500.–. Gli acquirenti hanno riversato alla qui ricorrente fr. 143'500.–, alla In__________ fr. 522'120.– e fr. 57'880.– (ovvero l’8% del “valore di alienazione”) sono stati trattenuti per il pagamento della TUI; · sempre a __________ e __________ quello inerente la PPP n. __________ del fondo base n. __________ RFD di __________. Dal rogito in questione, risulta che il prezzo di vendita era di complessivi fr. 975'000.–. Gli acquirenti hanno riversato alla qui ricorrente fr. 100'000.– e fr. 790'000.– alla __________, mentre fr. 85'000.– sono stati trattenuti per il pagamento della TUI; · a __________ quello inerente la PPP n. __________ del fondo base
n. __________ RFD di __________. Dal rogito in questione, risulta che il prezzo di vendita era di complessivi fr. 761'000.–. L’acquirente ha riversato alla qui insorgente fr. 100'000.– e fr. 605'000.– alla __________, mentre fr. 65'000.– sono stati trattenuti per il pagamento della TUI. 3.2.4. La particolarità dei contratti, con cui la ricorrente ha ceduto i diritti di compera, è data dal fatto che non indicano l’indennizzo per la cessione dei diritti, ma prevedono un “prezzo complessivo di vendita”. Quest’ultimo non può che corrispondere alla somma del prezzo pagato per la concessione del diritto di compera stesso e dell’indennizzo per la sua cessione. Correttamente, l’UTPG ha considerato quale “valore di alienazione” i valori complessivi riportati nei rogiti stipulati con i beneficiari finali, ovvero, rispettivamente, fr. 3'965'000. –, fr. 723'500. –, fr. 975'000. – e fr. 761'000. – . Non si può per contro condividere la pretesa del ricorrente di considerare quale “valore di alienazione determinante” quello risultante dalla ripartizione del ricavo secondo i contratti, cioè, rispettivamente, fr. 396'500. –, fr. 143'500. –, fr. 100'000. – e fr. 100'000. – . Il fatto che la quota del ricavo complessivo attribuita al ricorrente con i contratti di cessione di diritto di compera sia inferiore rispetto all’indennizzo calcolato facendo la differenza fra il “prezzo complessivo” e quello previsto dal contratto con cui è stato costituito il diritto di compera solleva indubbiamente qualche domanda. La spiegazione non può tuttavia essere ricercata in una eventuale riduzione del prezzo da parte della proprietaria degli immobili, cioè la __________ SA. Quest’ultima non era infatti parte contraente nei contratti di cessione dei diritti di compera. Nella fattispecie in esame, gli acquirenti, per il trasferimento delle proprietà, hanno corrisposto complessivi fr. 6'424'500. – ed è questo valore che deve essere preso in considerazione quale valore di alienazione ai fini del calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari, in seguito alla cessione dei diritti di compera. Pertanto, l’agire dell’UTPG, che per determinare i valori complessivi di alienazione (senza tenere conto della modalità di pagamento) ha fatto riferimento ai valori riportati nei rogiti relativi alla cessione dei diritti di compera, non presta fianco a critiche. 3.3. 3.3.1. Per determinare il “valore di acquisto”, la ricorrente si basa sull’importo da lei pagato quale acconto al momento della costituzione del diritto di compera, mentre l’UTPG ritiene determinante il prezzo per la concessione del diritto di compera, ovvero fr. 13'745'000. – . 3.3.2. Ai sensi dell’art. 130 LT, il valore di acquisto è quello accertato dalla precedente tassazione o, in assenza di questa, il prezzo risultante dai pubblici registri. Nel caso di cessioni successive di diritti, il valore di acquisto corrisponde al prezzo di acquisto previsto dal contratto di costituzione del diritto di compera (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurigo 2021, § 6, n. 57, p. 115). Inoltre, secondo l’art. 137 LT, se un immobile acquistato assieme ad altri per un valore globale è alienato separatamente, il valore di acquisto è ripartito proporzionalmente al valore commerciale dei singoli immobili. 3.3.3. Secondo il contratto di costituzione del diritto di compera, stipulato tra la ricorrente e la __________, il prezzo di acquisto era stabilito in fr. 13'745'000. – e doveva essere pagato nel modo seguente: fr. 1'400'000. – dovevano essere versati quale acconto e pena convenzionale in caso di mancato tempestivo e corretto esercizio, esercizio incompleto oppure decadenza del diritto di compera, che altrimenti sarebbero stati computati sul prezzo in caso di esercizio effettivo. Il restante importo doveva invece essere pagato “prima dell’esercizio del diritto di compera”. Dal tenore di questo accordo, si evince chiaramente che il valore di acquisto era di fr. 13'745'000. –, di cui 1'400'000. – versati a titolo di acconto e pena convenzionale. Del resto, se la ricorrente avesse esercitato ella stessa il diritto di compera, avrebbe dovuto corrispondere alla __________ la totalità del prezzo di acquisto. Essendo il prezzo di acquisto riferito a tutte le unità di PPP oggetto del contratto di costituzione del diritto di compera, l’UTPG ha correttamente proceduto alla ripartizione del prezzo fra le singole unità vendute, basandosi sulle quote millesimali. Pertanto, ad essere corretta è la determinazione dell’importo effettuata dall’UTPG e non quella sostenuta dalla ricorrente. 3.4. In conclusione, da quanto sostenuto dalla ricorrente, risulta chiaro che le parti contraenti (l’insorgente, da una parte, e i signori __________, __________, __________, __________ e Russo dall’altra) hanno determinato nuovamente il prezzo di vendita delle PPP (senza tuttavia che la __________, ovvero la proprietaria del fondo, fosse parte contraente nei nuovi contratti), stabilendo poi una ripartizione di quest’ultimo tra la ricorrente e la Incentro SA. Così facendo, stando alla tesi della ricorrente, essa non avrebbe conseguito l’utile, che le sarebbe invece spettato nel caso in cui le parti contraenti avessero mantenuto il prezzo di vendita stabilito inizialmente. L’insorgente sembra mettere in discussione il fatto di essere divenuta proprietaria, perlomeno in senso economico, degli immobili citati. Sostiene infatti che il calcolo intrapreso dall’UTPG sarebbe ammissibile solo se essa stessa avesse esercitato il diritto di compera e avesse poi venduto gli appartamenti. Con questa argomentazione, tuttavia, non tiene conto dell’assimilazione, fatta dall’art. 124 cpv. 1 LT, fra il trasferimento di proprietà immobiliari e qualsiasi negozio giuridico i cui effetti, riguardo al potere di disporre del fondo, sono parificabili, economicamente, a quelli di un trasferimento di proprietà. Con la costituzione del diritto di compera, l’insorgente è infatti diventata proprietaria in senso economico delle PPP in oggetto fino al momento del trasferimento di proprietà in senso civilistico agli acquirenti finali. Essa sembra invece voler ridimensionare il proprio ruolo a quello di una mera “mediatrice”, ciò che tuttavia non corrisponde alla natura dei contratti stipulati. È dunque la soluzione adottata dall’UTPG, ovvero quella che deduce dai prezzi di vendita complessivi stabiliti nei rogiti stipulati con gli acquirenti finali, il prezzo per la concessione del diritto di compera (in proporzione ai millesimi delle varie PPP, modo di riparto non contestato dalla ricorrente) ad essere corretta. Infatti, è quella che permette di stabilire l’utile effettivamente conseguito con il trasferimento di proprietà delle PPP in oggetto. Adottando invece la soluzione proposta dalla ricorrente, gli utili (complessivi) derivanti dalla cessione dei diritti di compera non sarebbero conseguiti dall’insorgente
– quale beneficiaria del diritto di compera – ma alla proprietaria del fondo, che tuttavia è già oggetto di un’altra tassazione, cioè quella che concerne l’utile derivante dal cosiddetto trasferimento di proprietà in senso civilistico. 4. 4.1. La contribuente chiede poi una compensazione dell’utile immobiliare con la perdita d’esercizio pari a fr. 52'199.-. Dal canto suo, l’autorità fiscale afferma di aver computato le perdite aziendali a norma dell’art. 134 a LT. 4.2. Dal 1° gennaio 2017 è stato introdotto il nuovo art. 134 a LT sul “computo delle perdite aziendali”. La norma legale prevede che, in mancanza di altri redditi o utili, le perdite d’esercizio di un periodo fiscale siano computate con gli utili immobiliari realizzati dal contribuente, nel medesimo periodo fiscale, tramite trasferimento della proprietà di immobili appartenenti alla sostanza aziendale. Se dopo questo primo computo resta un’eccedenza, sono computate le perdite ai sensi degli articoli 30 e 75. Questa base legale ha codificato il principio giurisprudenziale e la prassi già in vigore (cfr. ad esempio sentenza della CDT n. 80.2009.143 del 19 maggio 2010), secondo cui, alle persone giuridiche e alle persone fisiche con un’attività indipendente, devono essere computate le perdite aziendali, del medesimo periodo fiscale o quelle riportate, sul plusvalore realizzato attraverso la vendita di immobili appartenenti alla sostanza commerciale, se tali perdite non hanno già potuto essere compensate con altri redditi o utili del contribuente imponibili ordinariamente. 4.3. Nel periodo fiscale 2014 l’UTPG ha compensato con gli utili immobiliari in discussione perdite per fr. 384'071.– e nel 2015 perdite per fr. 195'188.–. Le stesse sono state ripartite in proporzione agli utili conseguiti su ciascuno degli immobili venduti nel 2014. Per quanto concerne le vendite qui in discussione, l’ammontare delle perdite computate risulta dalle rispettive decisioni di tassazione alla voce “altri costi”: __________ __________ 20108 __________ Valore alienazione 3'965’000 975’000 761’000 723’500
– valore acquisto 3'272’668 572’005 493’451 462’028
– costi acquisto 105’389 19’190 16’471 15’384
– altri costi 184’501 120’646 78’924 158’891 Utile imponibile 402’442 263’159 172’154 87’197 Imposta dovuta 124’757 81'579.30 51’646 25’287 L’autorità di tassazione ha pertanto tenuto conto delle perdite subite dalla ricorrente, computandole nel calcolo degli utili immobiliari, conformemente a quanto previsto dalla giurisprudenza allora in vigore. Il ricorso deve pertanto, anche su tale punto, essere respinto. 5. Alla luce delle considerazioni che precedono, il ricorso è pertanto respinto, con la conseguenza che la tassa di giustizia e le spese processuali sono poste a carico della ricorrente. Per questi motivi, visto per le spese l’art. 231 LT dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto .
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 2’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.– per un totale di fr. 2’100.– sono a carico della ricorrente.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAI Copia per conoscenza: - municipio di . per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente: La segretari a :
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Tessin Camera di diritto tributario 07.09.2022 80.2020.158 Tessin Camera di diritto tributario 07.09.2022 80.2020.158 Ticino Camera di diritto tributario 07.09.2022 80.2020.158
Imposta sugli utili immobiliari: calcolo dell'utile imponibile, cessione di diritto di compera, valore di acquisto, ripartizione del ricavo fra venditore e beneficiario del diritto di compera
Incarto n. 80.2020.158 Lugano 7 settembre 2022 In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici segretari a Sabina Ghidossi, vicecancelliera parti RI 1 rappr. da: RA 3 contro RS 1 oggetto ricorso del 18 settembre 2020 contro le decisioni del 26 agosto 2020 in materia di imposta sugli utili immobiliari. Fatti A. Con atto pubblico del 27 giugno 2013, la __________, __________, ha concesso alla __________ (poi RI 1), __________, un diritto di compera sulle unità di proprietà per piani (PPP) dalla n. __________ alla n. __________, sul fondo base n. __________ RFD __________. Il condominio era ancora in fase di costruzione. Il prezzo di acquisto era stabilito in fr. 13'720'000.– (poi elevato a fr. 13'745'000.–, con atto aggiuntivo del __________). Il diritto di compera, frazionabile, cedibile e trasmissibile, era concesso fino al 30 settembre 2014. Circa le modalità di pagamento del prezzo era previsto che, alla firma dell’atto, fosse versato l’importo di fr. 700'000.– e ulteriori fr. 700'000.– sarebbero stati versati entro il 31 dicembre 2013. Tali importi valevano quale acconto e pena convenzionale in caso di mancato tempestivo e corretto esercizio, esercizio incompleto oppure decadenza del diritto di compera, mentre sarebbero stati computati sul prezzo in caso di esercizio effettivo. B. Successivamente, con rogiti, rispettivamente, del __________, del __________, del __________, e del __________, l’allora __________ ha ceduto i diritti di compera sulle seguenti PPP: · a __________ e __________ le PPP n. __________, __________, __________, __________ e __________, al prezzo di fr. 3'965'000.–, di cui fr. 396'500.– da versare alla parte cedente e fr. 3'568'500.– da versare alla proprietaria __________; · a __________ e a __________ la PPP n. __________, al prezzo di fr. 975'000.–, di cui fr. 100’000.– da versare alla parte cedente e fr. 875’000.– alla proprietaria;__________, al prezzo di fr. 761'000.–, di cui fr. 100'000.– da versare alla parte cedente e il resto alla proprietaria; · a __________ e a __________ la PPP n. __________, al prezzo di fr. 723'500.–, di cui fr. 143'500.– da versare alla parte cedente e il resto alla proprietaria. Insieme alle unità condominiali, erano cedute anche diverse quote di comproprietà del fol. PPP n. __________ (autorimessa). C. Presentando le dichiarazioni per l’imposta sugli utili immobiliari, la RI 1 ha così calcolato gli util Valore alienazione 396’500 100’000 100’000 143’500
– valore acquisto 397’227 49’187 109’387 35’187
– costi acquisto 107’750 15’434 40’014 9’718 Utile imponibile
– 108’476 35’379
– 49’401 98’596 Imposta dovuta
– 33’628 10’968
– 15'314 30’565 L’RS 1 (di seguito: UTPG) ha notificato alla RI 1 le tassazioni dell’imposta sugli utili immobiliari con quattro decisioni del 25 giugno 2019. L’impos Valore alienazione 3'965’000 975’000 761’000 723’500
– valore acquisto 3'272’668 572’005 493’451 462’028
– costi acquisto 105’389 19’190 16’471 15’384 Utile imponibile 402’442 263’159 172’154 87’197 Imposta dovuta 124’757 81'579.30 51’646 25’287 Il valore di acquisto è stato stabilito suddividendo il prezzo per l’acquisto del diritto di compera in proporzione alle quote millesimali. D. Con reclami del 22 luglio 2019, la contribuente, rappresentata dalla RA 3, ha contestato il calcolo dell’utile immobiliare stabilito dall’autorità di tassazione, ritenendo arbitraria la considerazione quale valore di alienazione del “sottostante prezzo di alienazione dei fondi”. A suo avviso, il valore di alienazione era rappresentato dal prezzo per la cessione del diritto di compera, risultante dal rogito. Quale valore di acquisto doveva invece essere considerato l’importo di fr. 1'400'000.–, versato quale acconto al momento della costituzione del diritto di compera. Con decisioni del 26 agosto 2020 l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche ha respinto i reclami, illustrando le modalità di calcolo del valore di acquisto. L’autorità fiscale ha sottolineato, in particolare, che aveva anche tenuto conto del contratto con cui, il 18 marzo 2015, era stato esercitato il diritto di compera relativo alle altre quote condominiali. Aveva poi ridotto il prezzo in funzione di una “ convenzione transattiva firmata tra le parti in data 21 febbraio 2017… riconducibile ad un contenzioso conseguente all’adempimento degli obblighi relativi al contratto di cui al rogito n. __________ del __________”, con la quale la “__________ si [era] riconosc[iuta] debitrice nei confronti di RI 1 per l’importo di fr. 732 538.–“. E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 contesta nuovamente il calcolo intrapreso dall’autorità di tassazione. Ritiene che sia chiaro, dal tenore dei contratti, che con la cessione dei diritti di compera ha conseguito un ricavo di fr. 740'000.–. Quanto al valore di acquisto, si dovrebbe tener conto del fatto che, per la costituzione dei diritti di compera, ha pagato fr. 1'400'000.–. Il valore di alienazione sarebbe stato arbitrariamente corretto dall’UTPG, imputando così non solo alla ricorrente un utile non realizzato, ma anche assoggettando tali somme a doppia tassazione, in quanto prezzo di alienazione corrisposto alla __________ quale proprietaria delle PPP. A parere della ricorrente l’utile immobiliare andrebbe calcolato sul prezzo incassato dalla vendita del diritto di compera, dedotto il costo di investimento. Di conseguenza la RI 1 avrebbe ceduto il proprio diritto di compera per un importo proporzionalmente pari a quello pagato alla __________. Sulla base dei dati riportati dalla ricorrente la base imponibile netta soggetta all’imposta sarebbe di fr. 567’089.–, importo da cui dovrebbe essere dedotta la perdita di esercizio di fr. 52’199.–, in base alla giurisprudenza che ammette la compensazione dell’utile immobiliare con le perdite d’esercizio. F. Con osservazioni del 19 ottobre 2020, l’UTPG si è riconfermato nella propria decisione. Quanto ai valori di alienazione, sostiene di aver fatto riferimento ai valori riportati nei rogiti relativi alla cessione dei diritti di compera. Per determinare il valore di acquisto e i costi di acquisto e di vendita, avrebbe proceduto a una ripartizione in base alle quote millesimali. Infine, avrebbe calcolato le perdite aziendali ex art. 134 a LT, ritenendo adeguato l’accantonamento imposte effettuato. G. All’udienza del 14 ottobre 2021 le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni. La ricorrente inoltre ha rinunciato a chiedere la deduzione dell’importo di fr. 1'400'000. – pagato al momento della costituzione del diritto di compera quale costo deducibile. L’insorgente ha inoltre presentato una memoria riassuntiva. Diritto 1. Lo Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT). Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59). 2. 2.1. L’art. 12 cpv. 2 lett. a della Legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni (LAID) prevede che all’imposizione degli utili immobiliari che scaturiscono dall’alienazione di un fondo debbano essere assimilati, e dunque parificati, “i negozi giuridici che producono i medesimi effetti dell’alienazione (civilistica) sul potere di disporre di un fondo”. La norma della LAID ha carattere generale e mira ad imporre tutti i trasferimenti di proprietà a carattere economico (Soldini, L’assoggettamento all’imposta sull’utile immobiliare dei trasferimenti economici di immobili, in: Caimi/Cometta/Corti [a cura di], Il Ticino e il diritto, Raccolta di studi pubblicati in occasione delle Giornate dei giuristi svizzeri 1997, Lugano 1997,
p. 651). 2.2. L’art. 124 LT, riprendendo i principi espressi dalla LAID, ha adottato la nozione di trasferimento più ampia, poiché comprende tanto le alienazioni del diritto civile quanto le fattispecie di trasferimento istituite dal diritto fiscale. Infatti, il primo capoverso dell’articolo in questione afferma, in modo generale, che sono imponibili: · il “trasferimento di proprietà immobiliari” (trasferimento secondo il diritto civile); · “qualsiasi negozio giuridico i cui effetti, riguardo al potere di disporre del fondo, sono parificati, economicamente, a quelli di un trasferimento di proprietà (trasferimento secondo il diritto fiscale)”. Il secondo capoverso propone poi un elenco, meramente esemplificativo, delle fattispecie che danno luogo all’imposizione. Come si vede, ciò che accomuna le diverse forme di trasferimento imponibili secondo l’art. 124 LT è l’elemento del potere di disporre di un fondo. Quest’ultima nozione deriva dal Codice civile, che riassume in tal modo l’insieme dei diritti che il proprietario ha su una cosa. Un’alienazione del potere di disporre può dunque esservi anche quando il proprietario mantenga sì formalmente la proprietà, ma trasferisca durevolmente i suoi diritti di proprietario a un terzo, il quale subentra in tal modo di fatto nella posizione del proprietario (Soldini/Pedroli, op. cit., pp. 77-78). 2.3. Uno dei casi più diffusi di alienazioni economiche è rappresentato dai cosiddetti “negozi a catena”. In questi casi il potere di disporre di un fondo subisce una serie di trasferimenti, dal punto di vista economico, prima che la proprietà sia trasferita a un terzo, dal punto di vista civilistico. In tali casi, viene stipulato un negozio giuridico che contiene una clausola sostitutiva, che consente all’avente diritto di far subentrare un terzo nei suoi diritti e obblighi contrattuali, entro un dato termine. Al momento in cui avviene il trasferimento civilistico, cioè quello che viene iscritto a Registro Fondiario, vengono eseguite due tassazioni: il proprietario pagherà l’imposta sull’utile immobiliare in base al prezzo indicato nell’atto notarile di costituzione del diritto di compera o nel contratto con clausola sostitutiva; una seconda tassazione verrà effettuata nei confronti del titolare del diritto di compera se lo ha ceduto ad un prezzo più elevato, dovendosi ritenere in tal caso che abbia realizzato il relativo guadagno (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 94-98); Come si vede, non viene imposto unicamente il trasferimento di proprietà dal proprietario civilistico originario al proprietario civilistico attuale, ma vengono assoggettati all’imposta anche i passaggi intermedi, vale a dire da colui (persona fisica o persona giuridica) che cede il suo diritto di compera al proprietario civilistico finale di questa catena. 2.4. La giurisprudenza ha progressivamente ampliato la nozione di alienazione economica ed in particolare dei cosiddetti negozi a catena. Ha così escluso che sia necessario che il contratto di vendita contenga un’espressa clausola sostitutiva, se per esempio il diritto di compera comprende il diritto dell’acquirente di pianificare, lottizzare ed edificare un terreno. Il contratto stesso può persino essere viziato nella forma e quindi invalido. Secondo il Tribunale federale, infatti, anche un contratto in sé invalido può in determinate circostanze far sì che una persona che esercita poteri spettanti ad un proprietario faccia acquistare la proprietà ad un terzo, per il fatto che il proprietario civilistico si sente legato agli accordi presi (ASA 54 p. 690 = StE 1985 B 42.22 n. 1). 2.5. Tornando al caso in esame, con rogito del __________ e con l’atto aggiuntivo del __________, la __________ ha concesso alla qui ricorrente un diritto di compera – frazionabile, cedibile e trasmissibile – sulle PPP dalla n. __________ alla n. __________ del fondo base n. __________ RFD di __________. Seppur non si sia verificato un trasferimento dal punto di vista civilistico, ritenuto che la __________ è rimasta proprietaria delle PPP in oggetto, ha comunque avuto luogo un trasferimento economico, poiché la ricorrente aveva la possibilità di disporre autonomamente delle PPP, avendo infatti la facoltà di far subentrare un terzo nei suoi diritti ed obblighi contrattuali. Come detto, con successivi rogiti del __________, del __________, dell’__________ e del __________ la ricorrente ha ceduto alcuni diritti di compera, che sono poi stati esercitati dagli acquirenti signori __________, __________, __________, __________ e __________, così che è avvenuto anche il trasferimento civilistico delle PPP in oggetto (cfr. SIFTI – Registro fondiario definitivo, Fol. PPP n. __________, __________, __________, __________, __________, __________, __________ e __________, fondo base part. n. __________ RFD di __________). Nel caso concreto il trasferimento di proprietà deve quindi essere assoggettato all’imposta sugli utili immobiliari, eseguendo due tassazioni: la proprietaria, __________, pagherà l’imposta sull’utile immobiliare in base al prezzo indicato nell’atto notarile di costituzione del diritto di compera e la titolare del diritto di compera, la qui ricorrente, pagherà l’imposta sull’utile immobiliare se ha ceduto il diritto ad un prezzo maggiore. A prescindere dalle considerazioni che precedono, l’assoggettamento in quanto tale del trasferimento di proprietà non viene contestato dall’insorgente, la quale tuttavia censura le basi di calcolo stabilite dall’autorità di tassazione per definire l’utile imponibile. 3. 3.1. L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione ed il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT). Tuttavia, se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT). 3.2. 3.2.1. Ai sensi dell’art. 131 cpv. 1 LT, il valore di alienazione è quello risultante dall’atto notarile o dalla contrattazione. Eventuali prestazioni valutabili in denaro o apporti risultanti da trasferimenti tra società e azionisti o persone vicine sono considerati nella determinazione del valore di alienazione (art. 131 cpv. 2 LT). La legge tributaria pone, come primo criterio di determinazione del valore di alienazione, il riferimento al valore risultante dall’atto notarile . All’atto pubblico la legge attribuisce un’efficacia probatoria superiore – una presunzione legale della correttezza del prezzo stabilito – fintanto che non è dimostrata l’inesattezza del suo contenuto (art. 9 CC). Il contribuente può allora pretendere che per il calcolo dell'utile ci si fondi su tale valore; tuttavia, l'autorità fiscale può provare che il prezzo indicato nel rogito non corrisponde al prezzo pattuito per il trasferimento della proprietà sull'immobile, per il fatto che sono state convenute o effettuate altre prestazioni particolari. Accanto al riferimento al valore risultante dall'atto pubblico, la legge prevede il riferimento al valore risultante dalla contrattazione, per quei trasferimenti che non sono effettuati mediante atto pubblico (cfr. Soldini/Pedroli, op. cit., p. 210 e dottrina citata). 3.2.2. Nel valore di alienazione rientrano tutte le prestazioni effettuate dall’acquirente nei confronti dell’alienante, purché siano in relazione causale con l’alienazione e debbano pertanto essere qualificate come controprestazioni per il trasferimento di immobili o diritti ad essi relativi. È peraltro irrilevante quale forma assuma tale controprestazione. Di regola, le modalità di pagamento sono ininfluenti. Non importa quindi che il prezzo venga soluto in una sola volta o ratealmente mediante prestazioni periodiche. Una prestazione deve, di regola, essere considerata effettuata, se perviene effettivamente all’alienante, vale a dire se viene di fatto realizzata (cfr. Soldini/Pedroli, op. cit., p. 209 ad art. 131 LT). Nel caso di cessioni successive di diritti, il valore di alienazione, determinante per il calcolo dell’utile immobiliare conseguito dal beneficiario con la cessione del diritto di compera, è dato dalla somma del prezzo di vendita previsto dal contratto di compera e dell’indennizzo per la sua cessione (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurigo 2021, § 6, n. 57, p. 115). 3.2.3. Nel caso in esame, come si evince dagli atti pubblici del __________, del __________, dell’__________ e del __________, la qui ricorrente ha ceduto alcuni diritti di compera: · a __________ e __________ quelli inerenti le PPP n. __________, __________, __________, __________ e __________ del fondo base n. __________ RFD di __________. Dal rogito in questione, risulta che il prezzo di vendita era di complessivi fr. 3'965'000.–. Gli acquirenti hanno riversato alla qui ricorrente fr. 396'500.–, alla __________ fr. 3'251'300.– e fr. 317'200.– sono stati trattenuti per il pagamento della TUI; · a __________ e __________ quello inerente la PPP n. __________ del fondo base n. __________ RFD di __________. Dal rogito in questione, risulta che il prezzo di vendita era di complessivi fr. 723'500.–. Gli acquirenti hanno riversato alla qui ricorrente fr. 143'500.–, alla In__________ fr. 522'120.– e fr. 57'880.– (ovvero l’8% del “valore di alienazione”) sono stati trattenuti per il pagamento della TUI; · sempre a __________ e __________ quello inerente la PPP n. __________ del fondo base n. __________ RFD di __________. Dal rogito in questione, risulta che il prezzo di vendita era di complessivi fr. 975'000.–. Gli acquirenti hanno riversato alla qui ricorrente fr. 100'000.– e fr. 790'000.– alla __________, mentre fr. 85'000.– sono stati trattenuti per il pagamento della TUI; · a __________ quello inerente la PPP n. __________ del fondo base
n. __________ RFD di __________. Dal rogito in questione, risulta che il prezzo di vendita era di complessivi fr. 761'000.–. L’acquirente ha riversato alla qui insorgente fr. 100'000.– e fr. 605'000.– alla __________, mentre fr. 65'000.– sono stati trattenuti per il pagamento della TUI. 3.2.4. La particolarità dei contratti, con cui la ricorrente ha ceduto i diritti di compera, è data dal fatto che non indicano l’indennizzo per la cessione dei diritti, ma prevedono un “prezzo complessivo di vendita”. Quest’ultimo non può che corrispondere alla somma del prezzo pagato per la concessione del diritto di compera stesso e dell’indennizzo per la sua cessione. Correttamente, l’UTPG ha considerato quale “valore di alienazione” i valori complessivi riportati nei rogiti stipulati con i beneficiari finali, ovvero, rispettivamente, fr. 3'965'000. –, fr. 723'500. –, fr. 975'000. – e fr. 761'000. – . Non si può per contro condividere la pretesa del ricorrente di considerare quale “valore di alienazione determinante” quello risultante dalla ripartizione del ricavo secondo i contratti, cioè, rispettivamente, fr. 396'500. –, fr. 143'500. –, fr. 100'000. – e fr. 100'000. – . Il fatto che la quota del ricavo complessivo attribuita al ricorrente con i contratti di cessione di diritto di compera sia inferiore rispetto all’indennizzo calcolato facendo la differenza fra il “prezzo complessivo” e quello previsto dal contratto con cui è stato costituito il diritto di compera solleva indubbiamente qualche domanda. La spiegazione non può tuttavia essere ricercata in una eventuale riduzione del prezzo da parte della proprietaria degli immobili, cioè la __________ SA. Quest’ultima non era infatti parte contraente nei contratti di cessione dei diritti di compera. Nella fattispecie in esame, gli acquirenti, per il trasferimento delle proprietà, hanno corrisposto complessivi fr. 6'424'500. – ed è questo valore che deve essere preso in considerazione quale valore di alienazione ai fini del calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari, in seguito alla cessione dei diritti di compera. Pertanto, l’agire dell’UTPG, che per determinare i valori complessivi di alienazione (senza tenere conto della modalità di pagamento) ha fatto riferimento ai valori riportati nei rogiti relativi alla cessione dei diritti di compera, non presta fianco a critiche. 3.3. 3.3.1. Per determinare il “valore di acquisto”, la ricorrente si basa sull’importo da lei pagato quale acconto al momento della costituzione del diritto di compera, mentre l’UTPG ritiene determinante il prezzo per la concessione del diritto di compera, ovvero fr. 13'745'000. – . 3.3.2. Ai sensi dell’art. 130 LT, il valore di acquisto è quello accertato dalla precedente tassazione o, in assenza di questa, il prezzo risultante dai pubblici registri. Nel caso di cessioni successive di diritti, il valore di acquisto corrisponde al prezzo di acquisto previsto dal contratto di costituzione del diritto di compera (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurigo 2021, § 6, n. 57, p. 115). Inoltre, secondo l’art. 137 LT, se un immobile acquistato assieme ad altri per un valore globale è alienato separatamente, il valore di acquisto è ripartito proporzionalmente al valore commerciale dei singoli immobili. 3.3.3. Secondo il contratto di costituzione del diritto di compera, stipulato tra la ricorrente e la __________, il prezzo di acquisto era stabilito in fr. 13'745'000. – e doveva essere pagato nel modo seguente: fr. 1'400'000. – dovevano essere versati quale acconto e pena convenzionale in caso di mancato tempestivo e corretto esercizio, esercizio incompleto oppure decadenza del diritto di compera, che altrimenti sarebbero stati computati sul prezzo in caso di esercizio effettivo. Il restante importo doveva invece essere pagato “prima dell’esercizio del diritto di compera”. Dal tenore di questo accordo, si evince chiaramente che il valore di acquisto era di fr. 13'745'000. –, di cui 1'400'000. – versati a titolo di acconto e pena convenzionale. Del resto, se la ricorrente avesse esercitato ella stessa il diritto di compera, avrebbe dovuto corrispondere alla __________ la totalità del prezzo di acquisto. Essendo il prezzo di acquisto riferito a tutte le unità di PPP oggetto del contratto di costituzione del diritto di compera, l’UTPG ha correttamente proceduto alla ripartizione del prezzo fra le singole unità vendute, basandosi sulle quote millesimali. Pertanto, ad essere corretta è la determinazione dell’importo effettuata dall’UTPG e non quella sostenuta dalla ricorrente. 3.4. In conclusione, da quanto sostenuto dalla ricorrente, risulta chiaro che le parti contraenti (l’insorgente, da una parte, e i signori __________, __________, __________, __________ e Russo dall’altra) hanno determinato nuovamente il prezzo di vendita delle PPP (senza tuttavia che la __________, ovvero la proprietaria del fondo, fosse parte contraente nei nuovi contratti), stabilendo poi una ripartizione di quest’ultimo tra la ricorrente e la Incentro SA. Così facendo, stando alla tesi della ricorrente, essa non avrebbe conseguito l’utile, che le sarebbe invece spettato nel caso in cui le parti contraenti avessero mantenuto il prezzo di vendita stabilito inizialmente. L’insorgente sembra mettere in discussione il fatto di essere divenuta proprietaria, perlomeno in senso economico, degli immobili citati. Sostiene infatti che il calcolo intrapreso dall’UTPG sarebbe ammissibile solo se essa stessa avesse esercitato il diritto di compera e avesse poi venduto gli appartamenti. Con questa argomentazione, tuttavia, non tiene conto dell’assimilazione, fatta dall’art. 124 cpv. 1 LT, fra il trasferimento di proprietà immobiliari e qualsiasi negozio giuridico i cui effetti, riguardo al potere di disporre del fondo, sono parificabili, economicamente, a quelli di un trasferimento di proprietà. Con la costituzione del diritto di compera, l’insorgente è infatti diventata proprietaria in senso economico delle PPP in oggetto fino al momento del trasferimento di proprietà in senso civilistico agli acquirenti finali. Essa sembra invece voler ridimensionare il proprio ruolo a quello di una mera “mediatrice”, ciò che tuttavia non corrisponde alla natura dei contratti stipulati. È dunque la soluzione adottata dall’UTPG, ovvero quella che deduce dai prezzi di vendita complessivi stabiliti nei rogiti stipulati con gli acquirenti finali, il prezzo per la concessione del diritto di compera (in proporzione ai millesimi delle varie PPP, modo di riparto non contestato dalla ricorrente) ad essere corretta. Infatti, è quella che permette di stabilire l’utile effettivamente conseguito con il trasferimento di proprietà delle PPP in oggetto. Adottando invece la soluzione proposta dalla ricorrente, gli utili (complessivi) derivanti dalla cessione dei diritti di compera non sarebbero conseguiti dall’insorgente
– quale beneficiaria del diritto di compera – ma alla proprietaria del fondo, che tuttavia è già oggetto di un’altra tassazione, cioè quella che concerne l’utile derivante dal cosiddetto trasferimento di proprietà in senso civilistico. 4. 4.1. La contribuente chiede poi una compensazione dell’utile immobiliare con la perdita d’esercizio pari a fr. 52'199.-. Dal canto suo, l’autorità fiscale afferma di aver computato le perdite aziendali a norma dell’art. 134 a LT. 4.2. Dal 1° gennaio 2017 è stato introdotto il nuovo art. 134 a LT sul “computo delle perdite aziendali”. La norma legale prevede che, in mancanza di altri redditi o utili, le perdite d’esercizio di un periodo fiscale siano computate con gli utili immobiliari realizzati dal contribuente, nel medesimo periodo fiscale, tramite trasferimento della proprietà di immobili appartenenti alla sostanza aziendale. Se dopo questo primo computo resta un’eccedenza, sono computate le perdite ai sensi degli articoli 30 e 75. Questa base legale ha codificato il principio giurisprudenziale e la prassi già in vigore (cfr. ad esempio sentenza della CDT n. 80.2009.143 del 19 maggio 2010), secondo cui, alle persone giuridiche e alle persone fisiche con un’attività indipendente, devono essere computate le perdite aziendali, del medesimo periodo fiscale o quelle riportate, sul plusvalore realizzato attraverso la vendita di immobili appartenenti alla sostanza commerciale, se tali perdite non hanno già potuto essere compensate con altri redditi o utili del contribuente imponibili ordinariamente. 4.3. Nel periodo fiscale 2014 l’UTPG ha compensato con gli utili immobiliari in discussione perdite per fr. 384'071.– e nel 2015 perdite per fr. 195'188.–. Le stesse sono state ripartite in proporzione agli utili conseguiti su ciascuno degli immobili venduti nel 2014. Per quanto concerne le vendite qui in discussione, l’ammontare delle perdite computate risulta dalle rispettive decisioni di tassazione alla voce “altri costi”: __________ __________ 20108 __________ Valore alienazione 3'965’000 975’000 761’000 723’500
– valore acquisto 3'272’668 572’005 493’451 462’028
– costi acquisto 105’389 19’190 16’471 15’384
– altri costi 184’501 120’646 78’924 158’891 Utile imponibile 402’442 263’159 172’154 87’197 Imposta dovuta 124’757 81'579.30 51’646 25’287 L’autorità di tassazione ha pertanto tenuto conto delle perdite subite dalla ricorrente, computandole nel calcolo degli utili immobiliari, conformemente a quanto previsto dalla giurisprudenza allora in vigore. Il ricorso deve pertanto, anche su tale punto, essere respinto. 5. Alla luce delle considerazioni che precedono, il ricorso è pertanto respinto, con la conseguenza che la tassa di giustizia e le spese processuali sono poste a carico della ricorrente. Per questi motivi, visto per le spese l’art. 231 LT dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto .
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 2’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.– per un totale di fr. 2’100.– sono a carico della ricorrente.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAI Copia per conoscenza: - municipio di . per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente: La segretari a :