80.2018.3

E. 2 Deduzione per l’utilizzo del veicolo privato

E. 2.1 Secondo gli articoli 25 cpv. 1 LT e 26 cpv. 1 LIFD sono deducibili a titolo di spese professionali le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro (lett. a), come pure le spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a turni (lett. b). Sia per le spese di trasporto, sia per quelle di doppia economia domestica, l’art. 25 cpv. 2 LT delega al Consiglio di Stato il compito di stabilire delle deduzioni complessive. Le stesse sono stabilite dal Decreto esecutivo concernente l’imposizione delle persone fisiche (quello valido per il periodo fiscale 2015 è del 10 dicembre 2014), segnatamente dagli articoli 3 e seguenti, che concernono le spese di trasporto, le spese supplementari di doppia economia domestica e le spese di alloggio. Analoghe deduzioni sono previste, per l’imposta federale diretta, dall’Ordinanza sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente, del 10 febbraio 1993 (cfr. articoli 5, 6 e 9; cfr. testo in vigore sino al 1°.1.2016) e dalla relativa Appendice, aggiornata di periodo in periodo. Come precisano ulteriormente l’art. 1 dell’Ordinanza del 10 febbraio 1993 e l’art. 2 DE 2015, le spese professionali deducibili sono quelle necessarie al conseguimento del proprio reddito e in causalità diretta con lo stesso. E contrario , non sono quindi deducibili a titolo di spese professionali le spese che eccedono il necessario e che non sono in un nesso di causalità diretta con il conseguimento del relativo reddito.

E. 2.2 Secondo l’art. 3 cpv. 1 DE 2015, s ono considerate spese di trasporto quelle causate al contribuente per trasferirsi dal luogo di domicilio a quello in cui lavora. Le relative deduzioni sono stabilite come segue: a) per l’ uso di mezzi di trasporto pubblici: la spesa effettiva; b) […] c) per l’uso di una motocicletta con targa di controllo su fondo bianco o di un’automobile privata: le spese del mezzo pubblico disponibile. Eccezionalmente, se nessun mezzo pubblico è a disposizione o se il contribuente non può servirsene (es. infermità, distanza notevole dalla più vicina fermata, orario sfavorevole, ecc.) è ammessa una deduzione fino a 40 cts. il km per le motociclette con targa di controllo su fondo bianco e 70 cts. il km per le automobili (limitatamente a percorrenze fino a 15'000 km) rispettivamente 65 cts. il km (per la parte di percorrenza che eccede i 15'000 km; cfr. art. 3 cpv. 2 DE 2015). Anche per l’IFD è deducibile la spesa effettiva del mezzo pubblico per il trasporto dal luogo di domicilio a quello di lavoro (art. 5 cpv. 1 Ordinanza sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente, del 10 febbraio 1993, nella versione in vigore sino al 1°.1.2016). Lo stesso vale in caso d’uso di un veicolo privato (art. 5 cpv. 2 Ordinanza del 10 febbraio 1993), a meno che non sia disponibile un mezzo di trasporto pubblico o non sia ragionevole pretendere che il contribuente ne faccia uso. In tal caso possono essere dedotte le spese effettive secondo l’appendice dell’ordinanza, che viene periodicamente aggiornata (art. 5 cpv. 3 Ordinanza del 10 febbraio 1993).

E. 2.3 La questione di sapere se accordare la deduzione per l’uso dell’automobile o quella per l’uso dei mezzi pubblici va in definitiva risolta secondo il criterio dell’ idoneità : l’uso del veicolo non deve apparire come una decisione di comodo ma risultare la soluzione più adatta e ragionevole, quella basata sul buon senso. Così se si può pretendere che il contribuente si serva dei mezzi pubblici anche se non c’è diretta comunicazione fra i medesimi (ASA 41 p. 586) non si può tuttavia obbligarlo a eccessivi cambiamenti di mezzo di trasporto (ASA 33 p. 276; cfr. Känzig , Direkte Bundessteuer, 2ª ediz., Vol. I, p. 682/83).

E. 2.4 Il riconoscimento della deduzione delle spese causate dall’uso privato del mezzo di trasporto deve dunque costituire l’eccezione e venire ammessa, di regola, unicamente in relazione al tempo di percorrenza quotidiano per recarsi al lavoro. Per il rientro settimanale è invece lecito esigere che il contribuente sopporti qualche “disagio” supplementare e, meglio, anche una sensibile dilatazione del tempo di percorrenza del tragitto da e per il luogo di domicilio, senza considerare che l’uso del mezzo pubblico comporta di regola, sulle lunghe tratte, minor fatica fisica ed è privo di quelle insidie e di quegli imprevisti, che di regola si riscontrano nella circolazione stradale, quali ad es. gli ormai inevitabili ingorghi dovuti a cantieri stradali e autostradali, ai flussi turistici di stagione, alle intemperie e alle prolungate condizioni invernali del fondo stradale. In altre parole, il riconoscimento della deduzione delle spese causate dall’uso privato del mezzo di trasporto, nel caso del pendolare settimanale ( Wochenaufenthalter) , rappresenta l’eccezione (CDT n. 80.96.193 del 12 novembre 1996 in re A. P.; CDT n. 80.95.217 del 21 marzo 1996 in re I. L.R.; CDT n. 80.2004.41 del 19 maggio 2004 in re R. e L. L.-T.; CDT inc. 80.2015.260/261 del 23.1.2017).

E. 2.5 Dall’analisi del Modulo 4, ossia quello relativo alle “Spese professionali” il contribuente ha richiesto in deduzione la somma di fr. 16'331.- legata all’utilizzo dell’autovettura per recarsi settimanalmente (andata e ritorno) da __________, luogo in cui vive durante il fine settimana a __________, suo posto di lavoro. In particolare l’importo richiesto in deduzione è stato così cifrato da RI 1: un tragitto di 255 km, per 94 volte in un anno, per un totale di 23'970 km. In merito alla necessità di utilizzare l’autovettura, il contribuente ha indicato quale motivazione la “ notevole distanza dalla più vicina fermata del mezzo pubblico o orari di lavoro sfavorevoli ”, come anche un “ uso costante del veicolo privato su richiesta e con indennizzo del datore di lavoro ”.

E. 2.6.1 In sede di reclamo il contribuente puntualizzava, per il tramite dei propri rappresentanti, di necessitare sovente dell’autovettura poiché doveva effettuare delle trasferte difficilmente programmabili anzitempo. Inoltre indicava di avere orari di lavoro non conciliabili con l’utilizzo del mezzo di trasporto pubblico. All’insorgente, l’UT aveva chiesto di voler produrre copia del contratto di lavoro, del mansionario, degli orari di presenza, le trasferte oppure l’agenda, atte a documentare la necessità dell’utilizzo dell’autovettura. RI 1, per il tramite della sua rappresentante, aveva presentato il contratto di lavoro e aveva indicato che, vista la sua funzione non aveva alcun obbligo di segnalare la presenza tramite timbratura. Precisava inoltre di recarsi settimanalmente con l’aereo da __________ e che la partenza e il ritorno del volo non erano compatibili con l’utilizzo del mezzo di trasporto pubblico.

E. 2.6.2 La motivazione esposta in sede di reclamo dal contribuente e le spiegazioni aggiuntive ricevute a seguito della richiesta di delucidazione da parte dell’autorità fiscale non hanno alcun nesso con quanto viene indicato nel Modulo 4, dove la deduzione richiesta a titolo di spese di trasporto è relativa agli spostamenti settimanali da __________ a __________, luogo dove il contribuente nel 2015, risiedeva durante la settimana (domicilio - luogo di lavoro). Non sono quindi oggetto della deduzione richiesta gli spostamenti infrasettimanali di quest’ultimo. Del resto, per quanto concerne le trasferte effettuate per conto del datore di lavoro (da __________ ad altre località), dal certificato di salario emerge come RI 1 beneficiasse di un’indennità di fr. 1'500.- per l’autovettura. Del resto pure nel contratto di lavoro al punto 8 viene indicato: “ Herr RI 1 hat Anspruch auf Ersatz der im Rahmen seiner Tätigkeit anfallenden Auslagen. Die Einzelheiten sind in entsprechenden Spesenreglementen geregelt ”.

E. 2.6.3 Il ricorrente non spiega tuttavia quando si reca a __________ e non precisa quando fa ritorno ad __________. È plausibile che egli abbia effettuato il viaggio di andata il lunedì mattina per poi fare ritorno il venerdì sera, ritenuto come fosse impiegato nella misura del 100%. Ma tant’è: da una facile comparazione del tempo di percorrenza con i mezzi pubblici e con l’autovettura si evince che, a livello di tempistica, non vi sono delle grosse differenze. La percorrenza con i mezzi pubblici da __________ è di poco meno di 4 ore (3 ore e 52 minuti), con partenze già di mattino presto ( https://www.sbb.ch/it/acquistare/pages/fahrplan/fahrplan.xhtml , sito consultato il 16.1.2020), mentre che quella in autovettura è di circa 3 ore e 15 minuti ( www.viamichelin.it , sito consultato il 16.1.2020).

E. 2.6.4 Nel caso in esame, non vi sono pertanto elementi che impediscano di applicare la citata giurisprudenza in merito al pendolare settimanale ( Wochenaufenthalter) , anche al presente caso. Contrariamente a quanto sembra sostenere il ricorrente, i comuni __________ sono collegati fra loro da mezzi di trasporto comodi e frequenti. Certo, la durata di percorrenza media in automobile è inferiore a quella necessaria con i mezzi pubblici (almeno quando le condizioni stradali sono ottimali, perché il ricorrente non tiene conto degli orari di punta settimanale, degli ormai inevitabili cantieri stradali, delle condizioni meteorologiche avverse nel periodo invernale ecc.), ma ciò non può bastare a giustificare l’uso del mezzo privato, proprio in considerazione delle particolarità attinenti alla situazione di un pendolare settimanale ( Wochenaufenthalter ), che deve affrontare una sola trasferta alla settimana in avanti e indietro. Sebbene il ricorso ai mezzi pubblici non sia la situazione più comoda, ciò non basta a far apparire più idonea la trasferta con il mezzo privato. È quindi immediatamente evidente che le argomentazioni del ricorrente in merito agli inconvenienti legati all’utilizzo dei mezzi pubblici, sono del tutto infondate. Simili censure sarebbero tutt’al più condivisibili se il criterio per ammettere la deduzione delle spese con il mezzo privato fosse quello della “comodità”, ma non sono di nessun aiuto per dimostrarne la maggiore “idoneità”. Motivo per cui, l’UT ha correttamente ammesso unicamente le spese per l’abbonamento del mezzo pubblico.

E. 2.7.1 Il ricorrente postula a titolo abbondanziale, in caso di mancato riconoscimento delle spese professionali legate all’utilizzo del veicolo privato che venga concesso “ (…) quantomeno il riconoscimento del costo di un abbonamento generale di prima classe per CHF 5'970.-, certamente più adatto alle necessità di silenzio e discrezione di una figura professionale quale era quella del signor RI 1 nel 2015 ”.

E. 2.7.2 Né la legge né il decreto esecutivo, per l’imposta cantonale, e l’ordinanza, per l’imposta federale diretta si pronunciano sulla deducibilità del biglietto di prima classe. In dottrina vi è chi la ammette, alla condizione che venga debitamente comprovata la relativa spesa ( Locher , Kommentar zum DBG – Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Therwil/Basilea 2001, n. 8 ad art. 26 LIFD, p. 647), mentre vi è chi la subordina alla prova della necessità professionale, negandola invece se si tratta di mere esigenze personali ( Richner/Frei/Kaufmann , Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 106 ad art. 26 LIFD, p. 392). In una sentenza del 23 gennaio 2006, questa Camera era giunta alla conclusione che non vi è ragione per negare la deduzione delle spese per lo spostamento in prima classe, perlomeno nel caso in cui è provato il pagamento del relativo costo, spiegando che oggigiorno le vetture di prima classe non possono più essere considerate particolarmente lussuose; anzi, perlopiù si limitano ad offrire la garanzia di trovare posto a sufficienza per viaggiare e magari per lavorare, soprattutto quando si tratta di spostamenti di una certa durata (decisione CDT n. 80.2005.178 del 23 gennaio 2006). Altro discorso vale invece nella fattispecie, poiché il contribuente sostiene di essersi servito del mezzo privato per gli spostamenti settimanali, pur avendo richiesto in deduzione, in via del tutto subordinata, il costo dell’abbonamento generale di 1 a classe. Confrontato con un caso simile, il Tribunale federale ha confermato una decisione del Canton Grigioni, che aveva negato la deduzione del costo del biglietto di prima classe, non essendo stata portata la prova di esigenze professionali (decisione TF 2A.411/2004 del 23 luglio 2004). Il Tribunale federale, in una recente sentenza del 7.5.2019 (inc. 2C_877/2018), ha ripreso i contenuti della sentenza del 2004, ribadendo come, se l’utilizzo della prima classe è giustificato per ragioni professionali, ossia se è necessario ai sensi dell’art. 26 cpv. 1 lit. a LIFD, e meglio se permette al contribuente di poter lavorare durante il tempo del tragitto e di guadagnare così facendo del tempo, cosa che non sarebbe possibile in seconda classe, non vi sarebbero motivi per rifiutare la deduzione delle spese effettive supplementari per rapporto al prezzo dell’abbonamento di seconda classe (sentenza TF 2C_877/2018 del 7.5.2019 consid. 4.6.).

E. 2.7.3 Ora, facendo astrazione del fatto che il contribuente non ha acquistato un abbonamento di prima classe, il fatto di aver utilizzato il veicolo privato per gli spostamenti settimanali, implica giocoforza che durante i tragitti in automobile egli sia stato impegnato alla guida, attività poco conciliabile ad una fattiva attività lavorativa, cosa che sarebbe invece possibile in treno, laddove la concentrazione non viene spesa per prestare attenzione alla strada. A giudizio di questa Camera deve essere confermata la decisione qui impugnata, con cui l’ufficio di tassazione ha ammesso in deduzione il costo annuale dell’abbonamento generale di 2 a classe, il contribuente non avendo concretamente dimostrato la necessità di viaggiare in 1a classe nel senso indicato dalla recente giurisprudenza.

E. 3 Interessi passivi privati

E. 3.1 Con una sentenza del 20 novembre 2008, la Camera di diritto tributario aveva stabilito che, sebbene l’indennità versata dal debitore per la rescissione anticipata del contratto di mutuo ipotecario non sia assimilabile all’interesse secondo il diritto civile, tuttavia la nozione di interessi secondo il diritto tributario deve essere interpretata in senso economico. L’indennizzo in questione può allora essere dedotto dal reddito imponibile del debitore, purché non si tratti di una prestazione che serve all’estinzione del debito ed a condizione che l’importo sia stabilito in funzione della differenza fra i tassi d’interesse e della durata residua del contratto (sentenza CDT n. 80.2008.118, in RtiD I-2009 n. 8t). L’indennità per rescissione anticipata del mutuo ipotecario era pertanto deducibile dal reddito imponibile, secondo gli art. 32 cpv. 1 lett. a LT e 33 cpv. 1 lett. a LIFD, che ammettono la deduzione degli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibile di ulteriori 50’000.- franchi.

E. 3.2 Con due sentenze del 3 aprile 2017, il Tribunale federale ha uniformato la prassi nell’ambito della deduzione delle indennità versate dal debitore per la disdetta anticipata di un contratto di mutuo ipotecario. Come ricorda la stessa Alta Corte, infatti, in precedenza nei cantoni vigevano prassi e giurisprudenze diverse. Il Tribunale federale ha distinto tre ipotesi diverse: · ha ammesso che si possa assimilare al versamento di interessi passivi il pagamento di un’indennità per disdetta anticipata di un mutuo ipotecario, nel caso in cui venga convenuta una semplice modifica delle condizioni del contratto di mutuo esistente (riduzione del tasso d’interesse, eventualmente anche aumento del credito), purché il creditore rimanga lo stesso (DTF 143 II 382 = ASA 85 p. 749 = StE 2017 B 44.13.4 n. 3 = RF 72/2017 p. 597 consid. 5.3.1); · ha escluso per contro l’assimilazione dell’indennità al pagamento di interessi passivi nel caso in cui il contribuente accende una nuova ipoteca, stipulando un contratto con un altro creditore (DTF 143 II 382 = ASA 85 p. 749 = StE 2017 B 44.13.4 n. 3 = RF 72/2017 p. 597 consid. 5.3.2); · ha pure escluso la deduzione dal reddito imponibile nel caso in cui l’indennità viene versata dal proprietario immobiliare in vista dell’alienazione dell’immobile, se non si verifica una semplice modificazione del rapporto di mutuo esistente bensì la sua cessazione (DTF 143 II 382 = ASA 85 p. 749 = StE 2017 B 44.13.4 n. 3 = RF 72/2017 p. 597 consid. 5.3.3). In una delle due pronunce in questione, la Suprema Corte si è confrontata, in particolare, con il pagamento di un’indennità, da parte di una comunione ereditaria che aveva venduto per 62 milioni di franchi un immobile a Zurigo. Ha così affermato che il fatto che l’estinzione del mutuo ipotecario fosse intervenuta in vista della vendita dell’immobile dimostrava che l’indennità era indissolubilmente legata all’alienazione. La spesa era inoltre stata sostenuta effettivamente dall’alienante. Infine, l’estinzione dell’ipoteca aveva consentito ai proprietari di vendere l’immobile al prezzo convenuto e bisognava allora concludere che essa aveva comportato una miglioria di carattere giuridico, che aveva incrementato l’aumento di valore dell’immobile. Di conseguenza, l’indennità per la disdetta anticipata del mutuo ipotecario doveva essere considerata una spesa di investimento e come tale dedotta dall’utile imponibile assoggettato all’imposta cantonale sugli utili immobiliari (DTF 143 II 382 = ASA 85 p. 749 = StE 2017 B 44.13.4 n. 3 = RF 72/2017 p. 597 consid. 5.5.3).

E. 3.3 Le sentenze appena evocate hanno comportato degli effetti sulla prassi in vigore nel Canton Ticino. In primo luogo, chi conclude un nuovo contratto di mutuo ipotecario con un altro istituto di credito non dovrebbe più poter dedurre l’indennizzo dal reddito imponibile. In secondo luogo, chi scioglie il contratto in vista della vendita può ormai dedurre l’indennità dall’utile soggetto all’imposta sugli utili immobiliari anziché dall’imposta sul reddito. La nuova giurisprudenza ha posto anche un problema di coordinamento con la prassi precedente. Confidando di poter chiedere la deduzione al momento della presentazione della dichiarazione d’imposta sul reddito, un contribuente potrebbe aver rinunciato a farla valere quando ha presentato la dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari. Supponendo che la relativa decisione di tassazione sia ormai passata in giudicato e che non contempli la deduzione dell’indennità litigiosa, ci si domanda se il venditore dell’immobile possa ottenere una revisione di quest’ultima decisione o se possa eccezionalmente dedurre l’indennità dal reddito imponibile. Come altri cantoni confrontati con questo problema, anche il Canton Ticino ha adottato una direttiva che concerne il cambiamento di prassi imposto dalle sentenze menzionate. La Divisione delle contribuzioni, nella sua comunicazione del 31 gennaio 2018, ha stabilito che la nuova si applica da subito e in tutti i procedimenti che non si sono ancora conclusi con una decisione passata in giudicato. Eccezionalmente, se la decisione di tassazione degli utili immobiliari è già passata in giudicato al momento della pubblicazione della presente comunicazione e se il contribuente, prima di conoscere la nuova prassi, ha rinunciato in buona fede a chiedere la deduzione delle indennità per disdetta anticipata, queste ultime possono ancora essere fatte valere in deduzione dal reddito imponibile ordinario. È invece esclusa una doppia deduzione, consistente nel dedurre la stessa indennità per la rescissione anticipata di un mutuo ipotecario dal reddito ordinario e dall’utile immobiliare, poiché contraria al principio dell’imposizione secondo la capacità contributiva (art. 127 cpv. 2 Cost.).

E. 4.1 Nella decisione di tassazione dopo reclamo del 6.12.2017, l’autorità fiscale non riconosceva gli interessi passivi privati richiesti in deduzione indicando di aver domandato il 25.10.2017 alla rappresentante dei contribuenti, il dettaglio del calcolo effettuato dall’istituto bancario circa l’indennità versata per la rescissione anticipata. In costanza del fatto che il ricorrente non aveva presentato il calcolo dettagliato dell’indennità versata, l’autorità fiscale concludeva specificando come non fosse possibile escludere che « (…) vi sia una componente di ammortamento del debito e che è il contribuente ad avere l’onere della prova per i fatti che concorrono ad escludere o ridurre il debito verso l’erario (…)».

E. 4.2 Nel ricorso, gli insorgenti, riaffermano come nella deduzione richiesta di complessivi fr. 10'166.- per interessi passivi privati non vi fosse alcuna componente di ammortamento dei debiti. L’importo corrisponderebbe alle indennità calcolate in base alla differenza fra i tassi di interesse contrattualmente convenuti con la banca e quello conseguibile al momento del rimborso anticipato per le durate corrispondenti a quelle residue dei prestiti ipotecari a tasso fisso. A compova di questa tesi i ricorrenti hanno prodotto i conteggi della __________ del 5.1.20115 che contengono le indicazioni « Vorzeitige Auflösung Ihrer Hypothek », « Kosten, Wiederanlagesatz » e « Vorfälligkeitsentschädigung » nonché le condizioni generali del citato Istituto di credito. Il conteggio aritmetico degli interessi, seppur non esposto nel dettaglio sulle predette conferme bancarie, sarebbe del resto facilmente verificabile: Ipoteca 779.071-1 301 fr. 270'000.- x 1.2% x 265 gg/ 360 gg = fr. 2'385.- (265 gg = 05.01.2015 – 30.9.2015) Ipoteca 779.071-1 302 fr. 300'000.- x 2.25% x 415 gg/ 360 gg = fr. 7'781.- (415 gg = 05.01.2015 – 29.02.2016)

E. 4.3 Ora, nel caso che qui ci occupa le attestazioni bancarie prodotte dai ricorrenti, unitamente alle condizioni generali della __________, permettono a questa Camera di verificare facilmente che quanto richiesto in deduzione a titolo di interessi passivi privati deriva dal calcolo effettuato a partire dal debito ipotecario, moltiplicato al tasso degli interessi stabilito contrattualmente, per il numero di giorni residui alla scadenza dei due contratti di mutuo ipotecario. Il calcolo esposto in sede ricorsuale, come indicato dai ricorrenti, è effettivamente facilmente verificabile. Motivo per il quale anche se l’Istituto di credito non ha allestito, come ad esempio in altri casi il conteggio di estinzione del mutuo ipotecario, si può stabilire comunque la correttezza degli importi.

E. 4.4 La decisione su reclamo del 6.12.2017 è riformata nel senso di ammettere a titolo di deduzione, in aggiunta agli interessi passivi privati già riconosciuti anche la somma di fr. 10'166.- legati all’estinzione dei mutui ipotecari con la __________ (Hypothek nr. __________ e nr. __________).

E. 4.5 Ora, essendo sia la transazione immobiliare, sia le decisioni dell’UT precedenti alla Comunicazione della nuova prassi della Divisione delle contribuzioni, nella concreta fattispecie è possibile dedurre gli interessi passivi privati dal reddito imponibile ordinario.

E. 5 Il ricorso è parzialmente accolto ai sensi dei considerandi. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico dei ricorrenti proporzionalmente alla loro soccombenza. Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT dichiara e pronuncia

1.   Il ricorso è parzialmente accolto. §    Di conseguenza, la decisione su reclamo del 6.12.2017 è riformata nel senso di ammettere a titolo di deduzione, in aggiunta agli interessi passivi privati già riconosciuti anche la somma di fr. 10'166.- legati all’estinzione dei mutui ipotecari con la __________ (Hypothek nr. __________ 301 e nr. __________).

2.   Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di                                 fr. 2’000.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi     fr.    200.– per un totale di                                                      fr. 2’200.– sono a carico di ½ dei ricorrenti.

3.   Contro il prese              Copia per conoscenza: - municipio di __________. per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente: La segretari a :