80.2008.96

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Deduzioni: sostanza immobiliare, considerazione del giardino nel calcolo del valore locativo, delimitazione spese di manutenzione in senso stretto

Incarto n. 80.2008.96 Lugano 22 ottobre 2008 In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributar io del Tribunale d'appello composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini segretario F io renzo Gianinazzi parti RI 1 RI 2 entrambi rappresentati da RA 1 contro RS 1 oggetto ricorso del 29 agosto 2008 contro la decis io ne del 30 lugl io 2008 in materia di IC 2007. Fatti A. I coniugi RI 2, domiciliati a __________ (__________), sono limitatamente imponibili nel Canton Ticino, in quanto comproprietari dell’unità di PPP n. __________, corrispondente a una quota di 213 ‰ del fondo base n. __________ RFD di __________. Nella dichiaraz io ne fiscale 2007, i contribuenti dichiaravano un reddito della sostanza immobiliare di fr. 10'800.–, corrispondente al valore locativo dell’appartamento. Facevano poi valere deduz io ni per spese di manutenz io ne nella misura di fr. 13'698.–, in base a una distinta accompagnata da numerose ricevute. B. Notificando loro la tassaz io ne IC 2007, con decis io ne del 18 giugno 2008, l’RS 1 di __________ commisurava il reddito della sostanza immobiliare in fr. 10'800.–, secondo la dichiaraz io ne, mentre ammetteva in deduz io ne spese di manutenz io ne nella misura di soli fr. 4'365.–. C. I contribuenti impugnavano la suddetta decis io ne, con reclamo del 10 lugl io 2008, nel quale contestavano la limitaz io ne della deduz io ne delle spese di manutenz io ne. Sostenevano che tutti i lavori eseguiti nel 2007 erano “riconducibili al normale e ordinar io deperimento dovuto all’utilizzo e al tempo trascorso”. L’autorità di tassaz io ne respingeva il reclamo, con decis io ne del 30 lugl io 2008, con la seguente motivaz io ne: Come già precisato nella decis io ne su reclamo 2006 le spese per il giardino e per il rifacimento di un muro non sono deducibili fiscalmente. D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributar io, i coniugi RI 2 chiedono che le spese di manutenz io ne dell’immobile siano elevate a fr. 12'832.35. In primo luogo, contestano la mancata deduz io ne delle spese per il rifacimento di un muro di contenimento (fr. 1'704.–), trattandosi di un intervento di manutenz io ne. In secondo luogo, ripropongono la richiesta di deduz io ne delle spese per la manutenz io ne del giardino (fr. 6'729.85), con riferimento alla parte del giardino condominiale su cui hanno un diritto esclusivo. Infine, postulano la deduz io ne dell’importo di fr. 32.80 pagato per l’acquisto di materiale di ferramenta utilizzato per la manutenz io ne del propr io appartamento. Diritto 1. 1.1. Secondo l'art. 32 cpv. 2 LIFD, come pure secondo l'art. 31 cpv. 2 LT, di identico tenore, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenz io ne, i premi d'assicuraz io ne e le altre spese d'amministraz io ne da parte di terzi. Sono considerate spese di manutenz io ne quelle che, senza aumentare il valore dell'immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l'uso e ne mantengono la redditività (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2 a ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributar io ticinese, Lugano 1977, p. 66; CDT n. 262 del 28 agosto 1986 in re R.T.; CDT n. 52 del 22 febbra io 1983 in re A.D.R.). 1.2. Per facilitare il lavoro sia dell'amministraz io ne fiscale che dei contribuenti, invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduz io ne complessiva, stabilita dal Consigl io federale per l'IFD e dal Consigl io di Stato per l'IC (art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT; art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994; art. 2 Ordinanza concernente la deduz io ne dei costi di immobili del patrimon io privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992). La deduz io ne complessiva ammonta: Ø al 15% per l'IC ed al 10% per l'IFD del reddito lordo delle pig io ni o del valore locativo, se, all'iniz io del per io do fiscale, l'immobile risale al massimo a 10 anni prima; Ø al 25% per l'IC ed al 20% per l'IFD del reddito lordo delle pig io ni o del valore locativo se, all'iniz io del per io do fiscale, l'immobile ha più di 10 anni (cfr. art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994; art. 2 Ordinanza concernente la deduz io ne dei costi di immobili del patrimon io privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992). 1.3. La suddetta agevolaz io ne entra di regola in consideraz io ne solo per gli immobili appartenenti alla sostanza privata, ma non per immobili utilizzati da terzi principalmente a fini commerciali (v. art. 2 cpv. 3 Regolamento cit.; art. 4 Ordinanza cit.). In materia di IFD il contribuente può scegliere tra la deduz io ne dei costi effettivi e la deduz io ne complessiva per ogni per io do fiscale e per ognuno dei propri immobili (art. 3 Ordinanza cit. del 24 agosto 1992), mentre che per l'IC il contribuente che sceglie, o aveva già scelto prima del per io do fiscale 1995/96, il sistema della deduz io ne delle spese effettive, deve attenersi a questo sistema per un per io do di almeno dieci anni (art. 2 cpv. 2 Regolamento cit.): la deduz io ne complessiva calcolata dal Consigl io di Stato costituisce, in quanto tale, una deduz io ne media che raggiunge il propr io equilibr io durante un lasso di tempo prolungato; è per questa rag io ne che si vuole impedire al proprietar io di passare da un sistema di deduz io ne all'altro, a seconda della convenienza (cfr. Känzig, op. cit., n. 173, p. 662 s.). 2. 2.1. Nella fattispecie, con la decis io ne impugnata l'autorità di tassaz io ne ha ammesso in deduz io ne, a titolo di spese di manutenz io ne un importo di fr. 4’356.70, per gli interventi seguenti:

-  acquisto ricevitore DVB-T (__________)      fr.    129.––

-  presa SCART (__________)                           fr.         4.90

-  liste di legno (__________)                             fr.         7.50

-  trapano (__________)                                      fr.       46.50

-  assicuraz io ne stabile (__________)               fr.    691.10

-  materiale per sanitari (__________)              fr.       72.45

-  materiale da ferramenta (__________)          fr.       12.30

-  soffietto (__________)                                     fr.       15.70

-  spese condominiali                                           fr. 2'875.50

-  punte per martello (__________)                    fr.       79.50

-  cavo di comando (__________)                     fr.       69.90

-  viti per legno (__________)                             fr.         3.60

-  materiale elettrico (__________)                    fr.       16.40

-  materiale elettrico (__________)                    fr.       42.35

-  scala in alluminio (__________)                      fr.    299.–– totale                                                                       fr. 4’365.70 Le altre spese fatte valere dai ricorrenti sono state escluse, in parte perché relative al giardino ed in parte perché considerate costi non deducibili (p. es. tassa di sogg io rno e energia elettrica). 2.2. In effetti le spese di gest io ne di un immobile (in particolare, quelle per la pulizia, l'illuminaz io ne ed il riscaldamento delle parti comuni di uno stabile e quelle per l'acqua potabile e la raccolta dei rifiuti) costituiscono spese per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia e possono essere dedotte dal reddito, eccez io nalmente, alla condiz io ne che gravino un contribuente che a sua volta le trasferisce su una o più persone per cui costituiscono costi di mantenimento effettivi, come si verifica nel caso del proprietar io che cede in locaz io ne un immobile e riceve quale corrispettivo la pig io ne oltre all'indennizzo per i costi accessori, ma non quando è il proprietar io ad abitare la propria casa, nel quale caso i costi che verrebbero traslati sugli inquilini non sono di solito compresi nel calcolo del valore locativo ed il contribuente che abita la propria casa non ha pertanto il diritto alla deduz io ne degli stessi (cfr. p. es. la sentenza CDT

n. 80.2002.200 del 20 genna io 2003 in re K. e giurisprudenza e dottrina citate). 2.3. Anche la Circolare della Divis io ne cantonale delle contribuz io ni del genna io 2006 distingue, nell'ambito della deduz io ne delle spese effettive tra immobili della sostanza privata concessa in locaz io ne (e quindi imposti sul reddito effettivo) e immobili abitati dal proprietar io (e quindi imposti in base al valore locativo): in caso di imposiz io ne del valore locativo, vale a dire di immobili utilizzati dal proprietar io stesso, viene ammessa, di regola unicamente la deduz io ne delle spese che, in caso di locaz io ne, rimangono a carico del proprietar io e non possono venire accollate all'inquilino, vale a dire delle spese di manutenz io ne e di assicuraz io ne, ma non di quelle di gest io ne e di amministraz io ne  (cfr. Circolare n. 7/2005, cifra 5.4). 2.4. In linea di princip io non sono quindi deducibili le spese di gest io ne (acqua, ascensore, climatizzaz io ne, disinfez io ne e disinfestaz io ne, fognatura, spazzatura e depuraz io ne, illuminaz io ne e pulizia scale e vani comuni, manutenz io ne del giardino, riscaldamento e acqua calda, serviz io di portineria e di custodia, sgombero neve) e le spese di amministraz io ne (cfr. Circolare cit., cifra 2.2.3; inoltre art. 1 dell'Ordinanza del Consigl io federale del 24 agosto 1992). 2.5. La decis io ne impugnata solleva diversi interrogativi. In primo luogo, sono state incomprensibilmente ammesse in deduz io ne tutte le spese condominiali fatte valere (fr. 2'875.50), senza che i contribuenti abbiano prodotto il dettagl io dei costi in quest io ne, in cui rientrano certamente costi di gest io ne e di amministraz io ne, non deducibili; solo i premi per l’assicuraz io ne dello stabile e le spese di manutenz io ne in senso stretto possono essere considerati (cfr. p. es. sentenza CDT n. 80.2005.96 del 17 agosto 2005). Altre spese riconosciute rappresentano poi palesemente costi per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia, come tali non deducibili (art. 33 lett . a LT). È il caso in particolar modo dell’importo pagato per acquistare il ricevitore per la televis io ne digitale e la relativa presa SCART. Dovrebbe poi essere verificato l’importo delle spese d’assicuraz io ne (fr. 691.10), che si riferisce all’assicuraz io ne dell’edific io (“Gebäude-Versicherung”); trattandosi di un condomin io, di solito l’assicuraz io ne dello stabile rientra fra le spese condominiali. Nulla si sa poi dell’uso fatto di tutto il materiale elettrico, da ferramenta e per sanitari, acquistato dai ricorrenti e ammesso in deduz io ne senza alcuna verifica. La deduz io ne dei relativi costi dipende evidentemente dal fatto che gli oggetti acquistati siano serviti per opere di manutenz io ne in senso tecnico. Ma gli atti a disposiz io ne non permettono di ottenere alcuna indicaz io ne a tale riguardo. È comunque difficilmente comprensibile che possa essere considerato costo di manutenz io ne, per esemp io, il prezzo pagato per l’acquisto di una scala in allumin io . 2.6. Già per questo motivo, la decis io ne impugnata deve essere annullata e gli atti devono essere rinviati all’Uffic io di tassaz io ne, perché verifichi nuovamente il carattere delle spese fatte valere dai ricorrenti e adotti una nuova decis io ne motivata. 3. 3.1. Venendo alle spese non riconosciute dall’autorità di tassaz io ne e chieste in deduz io ne con il ricorso, è innegabile che la decis io ne impugnata sia alquanto laconica in relaz io ne ai motivi per cui non le ha ammesse. La motivaz io ne si limita a rinviare alla decis io ne su reclamo realtiva alla tassaz io ne per il per io do precedente. Se si cercano spiegaz io ni nella decis io ne su reclamo del 12 settembre 2007, per il per io do fiscale 2006, si trova la seguente motivaz io ne: “le spese per il giardino, elemento non considerato nel calcolo del valore locativo, non sono deducibili a norma di legge e giurisprudenza”. 3.2. Va infatti precisato che le spese per il giardino non sono in linea di princip io deducibili: il valore locativo, che costituisce la base del reddito imponibile del ricorrente, viene calcolato sulla base del solo valore di stima della casa, senza considerare c io è quello del terreno circostante; se si concedessero in deduz io ne le spese relative al giardino, si otterrebbe dunque un risultato aberrante (cfr. p. es. CDT n. 80.2000.00055 del 6 giugno 2000 in re T.G.; CDT n. 160 del 28 lugl io 1993 in re K. G.; CDT n. 132 del 21 giugno 1993 in re Le.; CDT n. 41-42 del 6 marzo 1987 in re Mo., RTT 1972, p. 59 s.); Le spese di manutenz io ne per il giardino o per piscine, campi da g io co o da tennis ecc. non sono dunque deducibili quando il valore del giardino o della piscina non si riflette sul valore locativo (Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum DBG, Zurigo, 2003, n. 34 ad art. 32 LIFD, pp. 435-436; nello stesso senso Locher, Kommentar zum DBG, 1 a parte, Basilea/Therwil, 2001, n. 28 ad art. 32 LIFD, p. 789). Anche la giurisprudenza di altri Cantoni va nella stessa direz io ne: secondo il Tribunale amministrativo di Basilea-Campagna, per esemp io, i costi di manutenz io ne dell'immobile devono sempre essere correlati con un reddito imponibile, anche se la lettera della legge non lo esprime, con la conseguenza che i costi di manutenz io ne del giardino sono deducibili solo se esso è stato considerato nel calcolo del valore locativo (StE 1999 B 25.6 n. 33). Lo stesso Tribunale federale ha avuto modo di negare che sia arbitrar io dedurre quali costi di manutenz io ne le spese di manutenz io ne del giardino solo se il giardino stesso è stato effettivamente considerato nel calcolo del valore locativo (Tribunale federale, 6 dicembre 1999, in StE 2001 B 25.6 n. 44). 3.3. Di conseguenza, il rifiuto di dedurre le spese di manutenz io ne del giardino è pienamente giustificato, quando il valore locativo è calcolato escludendo il giardino. Nella fattispecie, tuttavia, non è chiaro come sia stato calcolato il valore locativo dell’abitaz io ne dei ricorrenti. Riprendendo quanto dichiarato dai contribuenti stessi, l’autorità di tassaz io ne lo ha stabilito in fr. 10'800.–. Prendendo in esame la tassaz io ne del per io do fiscale precedente, sembrerebbe che tale importo sia stato proposto dai contribuenti, nel reclamo con cui contestavano il reddito commisurato dall’Uffic io in fr. 12'000.–. Nel loro gravame, i reclamanti avevano suggerito la somma di fr. 10'800.–, facendo riferimento alla pig io ne pagata per un appartamento uguale al loro, situato nel condomin io vicino. La motivaz io ne della decis io ne su reclamo, per la tassaz io ne del per io do fiscale 2006, si limita ad affermare tautologicamente che “il valore locativo viene ridotto a fr. 10'800 in relaz io ne ai criteri relativi al suo calcolo”. Quali siano i criteri in quest io ne non si dice. In simili circostanze, è ben difficile stabilire se il giardino sia stato considerato nel calcolo del valore locativo o meno. La giurisprudenza su cui si è fondata l’autorità di tassaz io ne si riferisce infatti ai casi in cui il reddito dell’abitaz io ne è stabilito applicando un coefficiente al valore di stima ufficiale dell’edific io . Cosa che manifestamente non accade nel caso in esame. 3.4. Per potersi pronunciare in merito alla deducibilità delle spese relative al giardino occorre dunque risolvere prima la quest io ne delle modalità di calcolo del valore locativo. Il che non significa ancora, peraltro, che, se si dovesse concludere che il calcolo di quest’ultimo abbia tenuto conto anche del giardino, tutte le spese sostenute a tale riguardo potrebbero essere dedotte dal reddito dei contribuenti. In tal caso, si dovranno esaminare nel dettagl io le singole spese sostenute dai ricorrenti, per verificare se si tratti di costi assimilabili a quelli di gest io ne – come tali non deducibili – oppure se rientrino nella noz io ne di spese di manutenz io ne in senso tecnico. La prassi in vigore in altri cantoni (cfr. Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea, 2008, n. 68 ad art. 32 LIFD, p. 495 s.; inoltre StE 2004 B 25.6 n. 50) prevede, a tale proposito, che si intraprenda la seguente distinz io ne:

-  le spese per la cura e la sostituz io ne di piante la cui durata di vita supera un anno e per la riparaz io ne di sentieri, recinz io ni e muri costituiscono spese di manutenz io ne in senso stretto, che il proprietar io dovrebbe assumersi nel caso in cui cedesse la casa in locaz io ne a terzi e che sono pertanto ammesse in deduz io ne secondo l’art. 31 cpv. 2 LT;

-  le spese per la prima posa di piante o alberi o la prima costruz io ne di muri o recinz io ni costituiscono invece costi d’investi-mento immobiliare, la cui deduz io ne è esclusa dall’art. 33 lett. d LT;

-  infine, le spese annuali ricorrenti per i lavori di pulizia, di potatura e manutenz io ne del prato, come pure per la posa di piante di durata infer io re all’anno (come i f io ri), costituiscono costi per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia, la cui deduz io ne è esclusa dall’art. 33 lett. a LT. 3.5. Nel caso in discuss io ne, pertanto, se dovesse essere stabilito che il valore locativo tiene conto anche del giardino, si tratterà di intraprendere una puntuale verifica dei singoli costi fatti valere dai ricorrenti. La voce di spesa più importante, che si riferisce all’intervento di un’impresa specializzata (pagamento di fr. 3'801.70 a __________) non permette di pronunciarsi, mancando la relativa fattura. Quanto al risanamento del muro di contenimento, dalla descriz io ne dell’intervento sembra effettivamente trattarsi di un lavoro di manutenz io ne in senso tecnico. Se il muro stesso sorge sul terreno circostante la casa dei ricorrenti, nulla dovrebbe allora opporsi alla deduz io ne dei relativi costi. 3.6. Anche in relaz io ne alle spese relative al giardino ed al risamento del muro, la decis io ne impugnata deve conseguentemente essere annullata. 4. Visto l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità per ripetibili. Per questi motivi, visto per le spese l’art. 231 LT dichiara e pronuncia

1.   La decis io ne su reclamo del 30 lugl io 2008 è annullata e gli atti sono rinviati all’RS 1 di __________ per una nuova decis io ne motivata, dopo gli accertamenti indicati.

2.   Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità di fr. 500.– per ripetibili.

3.   Contro il presente giudiz io è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 g io rni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4.   Intimazione a: -; -; -. Copia per conoscenza:

- municip io di. per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente:                                                          Il segretar io :