80.2008.94

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Deduzioni: spese professionali, perfezionamento, poliziotto che frequenta scuola per maestri conducenti, non riqualificazione ma formazione

Incarto n. 80.2008.94 Lugano 8 settembre 2008 In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributar io del Tribunale d'appello composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini segretario F io renzo Gianinazzi parti RI 1 contro RS 1 oggetto ricorso del 13 agosto 2008 contro la decis io ne del 16 lugl io 2008 in materia di IC e IFD 2007. Fatti A. RI 1 è sergente della Polizia cantonale. Nel per io do fiscale 2007, ha conseguito uno stipend io lordo di fr. 95'104.–. Nella dichiaraz io ne fiscale 2007, il contribuente faceva valere le seguenti spese profess io nali: spese di trasporto                                                              fr.     3'146.– doppia economia domestica (pasto fuori casa)            fr.     3'200.– altre spese profess io nali (forfait)                                      fr.     2'400.– spese di perfez io namento                                                fr.        850.– spese di riqualificaz io ne                                                   fr.   16'860.– totale                                                                                    fr.   26'456.– Per quanto attiene alle spese di riqualificaz io ne, esse erano costituite dalla tassa d’iscriz io ne Scuola Profess io nale per Maestri Conducenti, organizzata __________ (fr. 11'500.–), oltre ai costi per le trasferte ed i pasti in concomitanza con le lez io ni in quest io ne. B. Notificandogli la tassaz io ne IC/IFD 2007, con decis io ne dell’11 giugno 2008, l’RS 1 commisurava il reddito imponibile del contribuente in fr. 55'700.– per l’IC ed in fr. 59'200.– per l’IFD. In relaz io ne alle spese profess io nali, riconosceva i costi di trasporto, per doppia economia domestica ed il forfait per le altre spese, negando invece la deduz io ne delle spese di perfez io namento e di riqualificaz io ne. Quanto alle spese di perfez io namento, l’autorità di tassaz io ne spiegava di non averle ammesse in deduz io ne in quanto non giustificate; per le spese di riqualificaz io ne, precisava che non sono concesse in deduz io ne “spese per nuova formaz io ne profess io nale”. C. Il contribuente impugnava la suddetta decis io ne, con reclamo del 16 giugno 2008, riproponendo la richiesta di deduz io ne delle spese per la formaz io ne di maestro conducente. Argomentava di avere cercato a lungo di essere valorizzato all’interno del corpo di polizia, partecipando a diversi concorsi; la sua situaz io ne di insoddisfaz io ne ha anche avuto ripercuss io ni sulla sua salute, provocando prolungate assenze dal lavoro. Nel 2007 aveva allora deciso di intraprendere la formaz io ne di maestro conducente, assumendosene tutti i costi, a causa del rifiuto dello Stato di contribuire. L’Uffic io di tassaz io ne respingeva il reclamo, con decis io ne del 16 lugl io 2008, nella quale negava che i costi fatti valere costituissero spese di riqualificaz io ne profess io nale, perché altrimenti avrebbero dovuto essere provocati da “un movente esterno di natura personale (malattia, invalidità) o di natura profess io nale (ristrutturaz io ni aziendali, saturaz io ne del mercato del lavoro, spariz io ne della profess io ne appresa)”. Nel suo caso, invece, egli era attivo nella Polizia cantonale e per l’eserciz io delle sue mans io ni non gli era richiesta la formaz io ne di maestro conducente. D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributar io, RI 1 contesta la decis io ne dell’autorità di tassaz io ne di negare la deduz io ne delle spese per divenire maestro conducente. A suo avviso, il fatto che lo Stato abbia partecipato al finanziamento del corso frequentato da due suoi colleghi dimostrerebbe che “una formaz io ne del genere può sicuramente trovare uno sbocco all’interno del Corpo”. Egli avrebbe intrapreso la formaz io ne in discuss io ne, pensando che ciò possa consentirgli di essere impiegato “nell’ambito della formaz io ne di base e continua degli agenti”. Il ricorrente esprime inoltre consideraz io ni critiche, ed anche decisamente polemiche, in merito ai criteri con cui i suoi super io ri favoriscono la carriera dei loro subalterni. Diritto 1. 1.1. Sia secondo l'art. 25 cpv. 1 lett. d LT sia secondo l'art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, dal reddito da un'attività dipendente sono deducibili, a titolo di spese profess io nali, le spese inerenti al perfez io namento e alla riqualificaz io ne connessi con l'eserciz io dell'attività profess io nale. Gli altri costi e spese non possono essere dedotti; tra questi le altre le spese di formaz io ne profess io nale (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD). 1.2. Le spese per il perfez io namento e la riqualificaz io ne profess io nali sono deducibili se connesse con l'eserciz io dell'attuale attività profess io nale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 9 cpv. 1 del decreto esecutivo del 12 dicembre 2006 concernente l'imposiz io ne delle persone fisiche valido per il per io do fiscale 2007). Non è invece ammessa la deduz io ne delle spese di formaz io ne vera e propria e quella delle spese già considerate nella deduz io ne prevista dall'art. 8 (art. 9 cpv. 2 DE; art. 33 lett. b LT). Anche per l'IFD le spese per il perfez io namento e la riqualificaz io ne profess io nali sono deducibili se connesse con l'eserciz io dell'attuale attività profess io nale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 Ordinanza del 10 febbra io 1993). La deduz io ne non è ammessa se le spese riguardano la formaz io ne vera e propria (art. 8 Ordinanza; art. 34 lett. b LIFD). 1.2.1. Non sono quindi deducibili le spese per la formaz io ne di base, vale a dire le spese necessarie per acquisire capacità e conoscenze per l'eserciz io di una profess io ne, per es. il tirocin io, la scuola di commerc io, la maturità, gli studi super io ri, ecc. (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum DBG, n. 3 ad art. 34 LIFD; Circolare dell'Amministraz io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.1). Sono invece spese di perfez io namento quelle che permettono al contribuente di mantenersi agg io rnato nella profess io ne appresa, risp. di soddisfare le nuove e crescenti esigenze. In questa categoria rientrano le spese per ripassare e rielaborare noz io ni già acquisite (per es. corsi di ripetiz io ne o perfez io namento propri del settore, seminari, congressi, ecc.), come anche le spese per corsi di lingue e per esami che possono far parte di questa categoria. Sono inoltre deducibili le spese inerenti al perfez io namento di una profess io ne già appresa ed esercitata, come nel caso dell'impiegato di commerc io che diventa perito contabile o del pittore che dà gli esami di maestria (Circolare dell'Amministraz io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2). 1.2.2. Sono altresì deducibili le spese di riqualificaz io ne sopportate dal contribuente, in seguito al cambiamento dell'attività finora esercitata. Non sono tuttavia deducibili le spese sostenute in vista di esercitare in futuro un'attività profess io nale principale: esse non sono considerate spese di riqualificaz io ne (Circolare dell'Amministraz io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2). La giurisprudenza più recente ha avuto modo di approfondire la noz io ne di riqualificaz io ne profess io nale e di considerare costi di riqualificaz io ne legati all'eserciz io dell'attività profess io nale quelli che vengono affrontati a seguito di rilevanti rag io ni obiettive inerenti lo svolgimento della profess io ne come tale o a seguito di circostanze personali avverse; non invece quelli che vengono affrontati per soddisfare una scelta di vita o per corrispondere una personale preferenza (ZStP 3/1996 p. 208 ss., con ampi riferimenti a dottrina e giurisprudenza). In altre parole, la riqualificaz io ne deve trarre la propria origine da un movente esterno di natura personale (ad es. malattia, invalidità, ecc.) o profess io nale (ad es. ristrutturaz io ni aziendali, saturaz io ne del mercato del lavoro, ecc.) e deve comportare una convers io ne profess io nale o un cambiamento di attività (ZStP 3/1996 p. 213; CDT n. 80.98.00173 del 17 settembre 1998 in re S.N.) 1.3. Il Tribunale federale, in alcune recenti sentenze, ha ribadito che so no deducibili tutte le spese di perfezionamento che risultano oggettivamente correlate con l’attività esercitata dal contribuente al momento in cui le effettua e che egli ritiene indicate per il mantenimento delle sue opportunità di lavoro; non occorre che le stesse appaiano assolutamente indispensabili per non perdere la posizione professionale acquisita (sentenza del Tribunale federale del 28 aprile 2006 n. 2A.424/2005, in RtiD II-2006 n.18t; DTF 124 II 29 consid. 3a-d; 113 Ib 114 consid. 2c-e; sentenza 2A.623/2004 del 6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 2.1; sentenza 2A.277/2003 del 18 dicembre 2003, in: StE 2004 B 22.3 n. 77, consid. 2.1; cfr. anche sentenza 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005, in: RF 61/2006 p. 41, consid. 2.3.1). Quali spese di perfezionamento professionale sono deducibili solo i costi assunti in relazione alla professione già appresa, rispettivamente esercitata. Non lo sono per contro le «spese di formazione professionale» giusta l’art. 34 lett. b LIFD, ossia gli oneri legati al primo inserimento nel mondo del lavoro oppure all’apprendimento di una professione nuova o supplementare. Non è comunque necessario che il conseguimento del reddito dipenda in maniera imprescindibile dalla spesa in questione, in quanto è sufficiente che i costi sopportati siano utili a tale scopo e si situino entro limiti ordinari in un’ottica commerciale. Adempiono questi presupposti non solo gli impegni presi per mantenere il livello delle competenze già acquisite, ma anche quelli per migliorare le conoscenze nell ’eserciz io della stessa profess io ne. Per contro i costi di una formaz io ne ulter io re, che consente di accedere ad una posizione professionale superiore chiaramente distinta dall’attività svolta in precedenza o addirittura di cambiare professione, non rappresentano spese di perfezionamento ai sensi dell’art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD. Detti oneri non concernono infatti un semplice approfondimento nell’ambito della professione già appresa, rispettivamente praticata, quanto piuttosto una nuova formazione tout court (DTF 124 II 29 consid. 3a e 3d; 113 Ib 114 consid. 2 e 3; sentenza 2A.623/2004 del 6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 2.2; sentenza 2A.277/2003 del 18 dicembre 2003, in: StE 2004 B 22.3 n. 77, consid. 2.2; v. anche RtiD II-2006 pp. 574-575). 2. 2.1. Nel caso in esame, il ricorrente, la cui precedente formaz io ne profess io nale non è nota, svolge fin dal 1987 la propria attività in seno alla Polizia cantonale, con il grado di sergente. Come risulta dagli atti e come egli stesso spiega nel ricorso, da anni prova una profonda insoddisfaz io ne, e verosimilmente anche un disag io psichico, per la sua situaz io ne profess io nale. Pur avendo partecipato a numerosi concorsi, in vista di una carriera all’in-terno del corpo di polizia, le sue ambiz io ni sono sempre state deluse. Nel per io do fiscale in quest io ne il contribuente ha allora deciso di frequentare la scuola per maestri conducenti, che si è conclusa nel magg io del 2008 con il conseguimento del relativo attestato. In base alla più recente giurisprudenza del Tribunale federale e di questa Camera, la decis io ne dell’Uffic io di tassaz io ne, nella misura in cui ha qualificato come formaz io ne i corsi frequentati dal ricorrente, deve essere condivisa. 2.2. Che la frequenza della scuola per maestri conducenti non rientri nell’ambito del perfez io namento profess io nale è semplicemente evidente e neppure il ricorrente lo pretende. La scuola intrapresa, e frattanto conclusa, ha infatti permesso al contribuente di acquisire una vera e propria formaz io ne profess io nale, che non è assolutamente legata alla sua attuale attività presso la Polizia cantonale. Basti considerare il fatto che, superati gli esami finali, egli ha ottenuto l’attestato profess io nale federale di maestro conducente, che gli permette di formare allievi conducenti come pure di formare impiegati di una azienda, se le lez io ni di guida costituiscono l’attività esclusiva o preponderante nell’azienda (art. 3 cpv. 1 Ordinanza del 28 settembre 2007 che disciplina l’eserciz io della profess io ne di maestro conducente [OMaeC; RS 741.522]). 2.3. Ma la frequenza dei corsi in discussione ed il successivo superamento degli esami finali non costituiscono, nel caso del ricorrente, neppure una riqualificazione professionale. È vero che le spese per riqualificaz io ne profess io nale non si riferiscono all'eserciz io della profess io ne attuale, rispettivamente esercitata finora, ma alla preparaz io ne di una nuova profess io ne. Come già anticipato e come confermato ripetutamente anche dal Tribunale federale, tali spese possono tuttavia essere dedotte solo se esiste la necessità obiettiva di una riqualificaz io ne. Il nesso dei costi di riqualificaz io ne con la (attuale) profess io ne, che giustifica la deduz io ne, è dato dal fatto che la causa per la nuova formaz io ne è da ricercare in tale profess io ne. La noz io ne di riqualificaz io ne deve però essere interpretata in modo restrittivo, per consentire di delimitarla da quella di nuova formaz io ne (cfr. ASA 72 p. 473 consid. 4.1.3; StE 2006 B 22.3 n. 85 consid. 2.2, 2.4.2 e 2.4.3 con rinvii). Come ha correttamente rilevato l’autorità di tassazione, nella decisione impugnata, nessuna ragione professionale o personale ha imposto al ricorrente di apprendere una nuova professione, per sostituire quella attuale. È vero che il contribuente risulta vivere con un certo disagio la propria situazione all’interno del corpo della Polizia cantonale, ma ciò non basta ancora a fare assurgere la frequenza del corso di maestro conducente a riqualificazione professionale. Tanto è vero che neppure lo stesso contribuente sostiene di voler lasciare la Polizia, per intraprendere la professione di maestro conducente in proprio, cosa che potrebbe fare ora che è in possesso dell’attestato professionale necessario. Al contrario, ancora nel ricorso egli afferma di auspicare l’attribuzione di nuove funzioni all’interno del corpo. In questa situazione, la sua posizione non è molto diversa da quella di chi, all’interno di un’impresa o di una pubblica amministrazione, intraprende una nuova formazione allo scopo di aumentare le proprie opportunità di carriera e, di riflesso, la retribuzione. 3. Il ricorso è pertanto respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente. Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT dichiara e pronuncia

1.   Il ricorso è respinto .

2.   Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di                                  fr.    400.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.– per un totale di                                                       fr.    480 .– sono a carico del ricorrente.

3.   Contro il presente giudiz io è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 g io rni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4.   Intimazione a: -; -; -; -. Copia per conoscenza:

- municip io di. per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente:                                                          Il segretar io :