80.2008.88

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Imposta sugli utili immobiliari: deduzioni, costi d'investimento, onere della prova, fattura del venditore

Incarto n. 80.2008.88 Lugano 24 settembre 2008 In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributar io del Tribunale d'appello composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini segretario F io renzo Gianinazzi parti RI 1 RI 2 contro RS 1 oggetto ricorso del 25 lugl io 2008 contro la decis io ne del 26 giugno 2008 in materia di imposta sugli utili immobiliari. Fatti A. Il 19 dicembre 2002, __________ concedeva a RI 1RI 2 un diritto di compera cedibile e fraz io nabile sul mapp. n. __________ RFD di __________, di mq 798, al prezzo di fr. 290'000.–. Nei mesi seguenti, il fondo in quest io ne è stato sottoposto a fraz io namento, con la conseguenza che sono state ricavate le seguenti parcelle: · il nuovo mapp. __________, di mq 236, cui è stato attribuito un valore di fr. 130'000.–; · il mapp. __________, di mq 254, cui è stato attribuito un valore di  fr. 70'496.–; · il mapp. __________, di mq 308, valutato fr. 89'504.–. Per quanto concerne il nuovo mapp. n. __________, l’11 febbra io 2004 i beneficiari del diritto di compera lo cedevano ai coniugi __________, i quali lo esercitavano lo stesso g io rno. Con atto pubblico del 3 dicembre 2004, veniva modificato il diritto di compera relativo alle altre due parcelle ricavate dal fraz io namento: al mapp. n. __________ veniva attribuito un valore di            fr. 57'278.– ed al mapp. n. __________ uno di fr. 72'722.–. Il 23 dicembre 2004, RI 1 e RI 2 esercitavano il diritto di compera dei mapp. n. __________ e __________. B. Il 4 magg io 2005, i nuovi proprietari concedevano ai coniugi __________ un diritto di compera cedibile sui mapp. n. __________ e __________ di __________, al prezzo di fr. 240'000.–. Nel contratto era contenuta una clausola secondo cui “essendo volontà dei beneficiari promuovere l’edificaz io ne dei mappali oggetto del presente atto”, i proprietari cedevano “unitamente ai fondi, e gratuitamente, il progetto e la relativa licenza edilizia cresciuta in giudicato” e si mettevano a disposiz io ne “per firmare eventuali domande di variante e quant’altro fosse necessar io ”. Il 21 ottobre 2005, RI 1 e RI 2 vendevano ai coniugi __________ il mapp. __________, al prezzo di fr. 130'000.–, chiedendo contestualmente la cancellaz io ne dell’annotaz io ne del diritto di compera su tale fondo. Lo stesso g io rno gli acquirenti sottoscrivevano un contratto generale di appalto con la __________ SA di __________, avente per oggetto i lavori, in parte già eseguiti e in parte ancora da eseguire, per la costruz io ne “chiavi in mano” di un abitaz io ne per fr. 380'000.–. Pochi g io rni dopo, il 27 ottobre 2005, __________ e RI 2, da una parte, e i coniugi __________, dall’altra, prorogavano e modificavano il diritto di compera sul mapp. n. __________. Il prezzo veniva stabilito in   fr. 110'000.–. Il contratto precisava altresì che sul terreno era “attualmente in corso l’edificaz io ne di una casa d’abitaz io ne”. C. Con atto pubblico del 7 dicembre 2005, i coniugi __________ cedevano il diritto di compera sul mapp. n. __________ a __________, a titolo gratuito. Una clausola contrattuale precisava che il beneficiar io del diritto di compera prendeva atto che era in costruz io ne una casa d’abitaz io ne e dichiarava pertanto di assumere il contratto d’appalto con la __________ e di liberare gli attuali proprietari, rispettivamente i concedenti”. Il valore del contratto d’appalto “chiavi in mano” era di fr. 410'000.–. Il 27 lugl io 2007 __________ esercitava il diritto di compera e veniva iscritto quale nuovo proprietar io del mapp. n. __________. D. Nella dichiaraz io ne per l’imposta sugli utili immobiliari, RI 1 e RI 2 indicavano un valore di alienaz io ne ed un valore di acquisto di fr. 110'000.–, sicché l’utile imponibile ammontava a zero. Notificando loro la tassaz io ne dell’imposta sugli utili immobiliari, con decis io ne del 27 dicembre 2007, l’Uffic io di tassaz io ne di Lugano Campagna deduceva, quale valore di acquisto l’importo di fr. 57'278.–, cui aggiungeva spese di acquisto e vendita per   fr. 6'660.–. L’utile imponibile ammontava pertanto a fr. 46’062.– e l’imposta a fr. 12'897.35. Nella motivaz io ne della decis io ne, l’Uffic io spiegava di avere ricavato il valore di acquisto dal contratto del 3 dicembre 2004. E. I contribuenti impugnavano la suddetta decis io ne, con reclamo del 18 genna io 2008, nel quale chiedevano la deduz io ne di costi di investimento che “per dimenticanza” avevano omesso di far valere con la dichiaraz io ne. Una prima fattura, emessa dalla __________ di __________, si riferiva ad una commiss io ne per mediaz io ne, per fr. 6'568.85. Una seconda fattura, emessa da RI 1, concerneva invece “prestaz io ni per assistenza tecnica durante i lavori di costruz io ne della casa e sistemaz io ne esterna, compreso portico postegg io in cemento armato”, per                  fr. 12'247.50. L’autorità di tassaz io ne respingeva il reclamo, con decis io ne del 26 giugno 2008. Quanto alla provvig io ne, argomentava che il mediatore deve essere una terza persona, ciò che escludeva la deduz io ne del compenso versato dal venditore alla società di cui è az io nista o amministratore. In relaz io ne alle prestaz io ni di assistenza alla costruz io ne, osservava che la tassaz io ne concerneva la sola cess io ne del terreno, sicché non potevano entrare in consideraz io ne costi inerenti alla costruz io ne della casa d’abitaz io ne. F. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributar io, RI 1 eRI 2 chiedono che l’utile imponibile sia ridotto a fr. 38’125.–. In base ad una nuova fattura dello stud io tecnico RI 1, chiedono che siano ammesse in deduz io ne le spese che si riferiscono all’assistenza sul cantiere in relazione alla preparaz io ne del fondo per l’edificaz io ne. Si tratta a loro avviso di spese indispensabili per procedere alla vendita del fondo. In secondo luogo, chiedono la deduz io ne della metà del prezzo pagato per l’acquisto dal Cantone di uno scorporo di un terreno confinante. Diritto 1. Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT). Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in consideraz io ne la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposiz io ne degli utili immobiliari – Commentar io degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59). 1.2. L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienaz io ne e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT). Tuttavia, se l'alienante è stato proprietar io dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT). 2. 2.1. Per l'art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento: · i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscriz io ne, di bollo e le provvig io ni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore; · i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i costi di costruz io ne e di migl io ria, come pure i contributi di migl io ria e le tasse di allacciamento; · le indennità versate per la costituz io ne di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del precedente acquisto. 2.2. Per quanto attiene, in particolar modo, ai costi di costruz io ne e di migl io ria, la loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, c io è che abbiano apportato all'immobile un migl io ramento duraturo, di fatto o di diritto. È peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato all'aumento del valore, esso deve essere computato in misura corrispondente all'importo effettivamente pagato (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina ivi citata). Computabili sono in primo luogo tutti i costi di costruz io ne, ivi comprese le spese per misuraz io ni, prestaz io ni d'opera, canalizzaz io ne, recinz io ne, realizzaz io ne di un giardino, ecc. Il caso più importante è quello della costruz io ne su di un fondo non edificato; vengono tuttavia considerati anche tutti i costi per costruz io ni realizzate in relaz io ne ad un edific io già esistente (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina e giurisprudenza ivi citate). 3. 3.1. Nella fattispecie, è controverso il riconoscimento, quale costo d’investimento, dell’importo di fr. 7'316.80, risultante da una fatRI 1. Le opere fatturate sono così descritte: Nostre prestaz io ni per preparaz io ne del fondo pronto alla vendita per l’edificaz io ne di una casa d’abitaz io ne. Demoliz io ne dei muretti in pietrame e sgomberi, estirpaz io ne della vite, pali e filari. Piante varie. Trasporti e sgomberi dei materiali esuberanti, resa del terreno pronto all’edificaz io ne. Tale fattura è stata prodotta per la prima volta con il ricorso. In precedenza, con la dichiaraz io ne per l’imposta sugli utili immobiliari, i contribuenti non avevano fatto valere alcun costo d’investimento, ma avevano indicato un valore d’acquisto         (fr. 110'000.–) pari al valore di alienaz io ne. In seguito alla decis io ne di tassaz io ne, con cui il valore d’acquisto era stato stabilito dall’Uffic io di tassaz io ne in fr. 57'278.–, i contribuenti avevano interposto reclamo, allegando una fattura dello stesso RI 1, riferita a “prestaz io ni di assistenza alla costruz io ne” per        fr. 12'247.50. L’autorità di tassaz io ne aveva respinto il reclamo, argomentando che, siccome la tassaz io ne si riferiva alla cess io ne del solo terreno, non potevano essere ammessi in deduz io ne costi inerenti alla costruz io ne della casa d’abitaz io ne. Ora, come detto, con il ricorso i contribuenti hanno prodotto una nuova fattura, che sarebbe parte della fattura precedente. 3.2. Giusta l'art. 200 LT, applicabile per analogia alla procedura di tassaz io ne in materia di imposiz io ne degli utili immobiliari (art. 213 LT), il contribuente deve fare tutto il necessar io per consentire una tassaz io ne completa ed esatta: deve segnatamente fornire, a domanda dell'autorità di tassaz io ne, informaz io ni orali e scritte e presentare libri contabili, giustificativi e altri attestati. Secondo il Tribunale federale, il ricorrente che vuole ottenere una deduz io ne non può accontentarsi di affermare genericamente che ha avuto altre spese, ma deve comprovare tale affermaz io ne: se la legge impone al contribuente di documentare in determinati modi le sue allegaz io ni, egli non può sottrarsi a questo obbligo. In simili casi l'autorità di tassaz io ne deve invece partire dal princip io che i fatti addotti dal contribuente, ma non documentati, non sono presi in consideraz io ne: prescindere da questa esigenza significherebbe infatti non già correggere una presunta inesattezza ma sostituire l'obbligo posto a carico del contribuente di documentare e provare determinati fatti con l'apprezzamento dell'autorità (sentenza del Tribunale federale del 3 dicembre 1990 n. 2A. 344/89, in RDAT II-1991; DTF 107 Ib 218). Va ricordato, a questo proposito, che, secondo un consolidato principio, è il contribuente ad avere l'onere della prova per i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l'erario (sentenza del Tribunale federale del 14 dicembre 2006

n. 2A.438/2006 consid. 3.2; DTF 121 II 257 consid. 4c/aa; sentenza 2A.209/2005 del 3 novembre 2005, in: RtiD I-2006 n. 11t, consid. 4.1; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6 a ed., Zurigo 2002, p. 416, con rinvii). 3.3. Come visto in narrativa, il giorno in cui si è verificato il trapasso di proprietà (27 luglio 2007), mediante esercizio del diritto di compera sul terreno da parte del cessionario (__________), sul fondo in questione era già stata edificata una casa d’abitazione. I primi beneficiari del diritto di compera (__________) avevano infatti già stipulato un contratto di appalto “chiavi in mano” del valore di fr. 410'000.– con la __________. Alla luce di tali circostanze, la Camera si è rivolta ai ricorrenti, con scritto del 6 agosto 2008, affermando di non comprendere come RI 1 abbia potuto preparare il terreno per l’edificazione ancora nel 2007 e di non spiegarsi perché, se la costruzione era stata realizzata dalla __________ sulla base di un contratto sottoscritto da __________ e poi ripreso da __________, la fattura sia stata indirizzata ai ricorrenti. Il giudice delegato chiedeva pertanto ai contribuenti di trasmettere alla Camera il contratto di appalto, la descrizione delle opere cui si riferisce la fattura del 27 agosto 2007 (con relativi contratti e bollettini o rapporti di lavoro) ed ogni altro documento atto a provare le prestazioni fatturate. I ricorrenti hanno risposto con lettera del 3 settembre 2008, nella quale sostengono che le prestaz io ni in discuss io ne sarebbero state eseguite personalmente da __________ e dal figl io __________, nella primavera 2004, dopo il fraz io namento del terreno e prima quindi della concess io ne del diritto di compera. Sostengono altresì che tali prestaz io ni non erano state precedentemente fatturate, “in quanto si attendeva la conclus io ne della compravendita in essere, con la conseguente dichiaraz io ne dell’imposta sugli utili immobiliari”. 3.4. L’onere della prova dell’effettivo svolgimento delle opere indicate nella fattura e del pagamento delle spese relative è ben lungi dall’essere adempiuto. Anzitutto, dà da pensare la modalità stessa con cui sono state fatte valere le spese in discuss io ne: la prima fattura è stata inviata solo con il reclamo e la seconda, modificata, con il ricorso. Altro aspetto determinante è quello temporale, già sottolineato nella lettera inviata dalla Camera ai ricorrenti: non si comprende perché uno dei due ricorrenti avrebbe dovuto prestare la propria opera per la preparaz io ne di un terreno all’edificaz io ne quando la costruz io ne era terminata. Certo, con la loro lettera di risposta, i contribuenti fanno risalire al 2004 le prestaz io ni d’opera fatturate nel 2007. Ma anche questa spiegaz io ne non convince: se RI 1 ha effettivamente prestato la propria opera nel 2004, perché avrebbe dovuto aspettare tre anni per inviare la fattura? In questo contesto, non va dimenticato neppure che, secondo l’art. 134 cpv. 2 LT, non può essere fatto valere quale costo d’investimento il valore del lavoro effettuato dal proprietar io sul suo propr io immobile quando non è stato assoggettato all’imposta sul reddito o sull’utile. Non essendo le pretese prestaz io ni state fatturate nel 2004, le stesse non sono evidentemente neppure state assoggettate all’imposta sul reddito in tale per io do fiscale. Si consideri ancora che è tutt’altro che chiaro in cosa siano consistiti gli interventi che sono oggetto della fattura. Si è detto (v. supra, consid. 2.2.) che i costi d’investimento sono tali solo se hanno aumentato il valore del fondo alienato, c io è se hanno apportato all'immobile un migl io ramento duraturo, di fatto o di diritto. Ora, dalla fattura non si riesce a comprendere quale sia la migl io ria prodotta dagli interventi descritti. Del resto, nella loro lettera del 3 settembre 2008, dopo che la Camera aveva chiesto loro di descrivere le opere e di inviare contratti, bollettini e rapporti di lavoro, i ricorrenti si sono limitati a ripetere la vaga descriz io ne degli interventi già contenuta nella seconda fattura. Resterebbe poi ancora da spiegare perché, se tutte le spese di edificaz io ne dell’immobile sono state incluse nel contratto di appalto sottoscritto dai beneficiari del diritto di compera, e sono in tal modo da loro state pagate, propr io le prestaz io ni in discuss io ne sarebbero invece state fatturate ai ricorrenti. 4. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico dei ricorrenti, soccombenti. Per questi motivi, visto per le spese l’art. 231 LT dichiara e pronuncia

1.   Il ricorso è respinto .

2.   Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di                                  fr. 1’000.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi       fr.    100.– per un totale di                                                       fr. 1’100 .– sono a carico dei ricorrenti.

3.   Contro il presente giudiz io è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 g io rni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4.   Intimazione a: -; -; -; - . Copia per conoscenza:

- municip io di. per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente:                                                          Il segretar io :