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Deduzioni: spese professionali, doppia economia domestica, pasto fuori casa, non compreso in rimborso forfetario delle spese di rappresentanza

Incarto n. 80.2008.87 Lugano 8 settembre 2008 In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributar io del Tribunale d'appello composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini segretario F io renzo Gianinazzi parti RI 1 RI 2 contro RS 1 oggetto ricorso del 25 lugl io 2008 contro la decis io ne del 23 lugl io 2008 in materia di IC/IFD 2008. Fatti A. RI 1 è direttore della __________ di __________. Nel per io do fiscale 2007 ha percepito uno stipend io lordo di      fr. 282'390.–, oltre ad un’indennità forfetaria per spese di rappresentanza di fr. 12'000.–. Nella dichiaraz io ne fiscale 2007, il contribuente chiedeva la deduz io ne delle seguenti spese profess io nali: spese di trasporto (veicolo privato)                                 fr.   11'726.– doppia economia domestica (pasto fuori casa)            fr.     3'200.– altre spese profess io nali (forfait)                                      fr.     2'400.– totale                                                                                    fr.   17'326.– Il contribuente faceva inoltre valere deduz io ni dal reddito della sostanza immobiliare nella misura di fr. 2'825.–, pari al 25% del valore locativo della casa d’abitaz io ne. B. Notificando al contribuente ed alla moglie __________ la tassaz io ne IC/IFD 2007, con decis io ne dell’11 giugno 2008, l’Uffic io di tassaz io ne di Locarno negava la deduz io ne delle spese per il pasto di mezzog io rno, argomentando che il contribuente beneficiava di rifus io ni di spese del datore di lavoro, ed ammetteva le spese di manutenz io ne nella misura di soli fr. 1'500.–, giustificando tale riduz io ne con l’argomento che erano state concesse solo le spese effettive, “in consideraz io ne della scelta vincolante operata dal contribuente nei precedenti anni”. C. I contribuenti impugnavano la suddetta decis io ne, con reclamo del 24 giugno 2008. In relaz io ne alla deduz io ne per doppia economia domestica, argomentavano che la rifus io ne del datore di lavoro concerneva le spese di rappresentanza e non aveva pertanto alcuna relaz io ne con i pasti fuori casa. Quanto alle spese di manutenz io ne, osservavano che dal per io do fiscale 2004, senza interruz io ne, erano passati al metodo forfetar io . L’autorità di tassaz io ne respingeva il reclamo, con decis io ne del 9 lugl io

2008. Per quanto attiene alla deduz io ne per doppia economia domestica, ribadito che il contribuente beneficiava di una “rifus io ne spese globale”, riteneva che “il costo dei pasti possa venire ritenuto compreso nell’importo rimborsato e che il contribuente non abbia più oneri a suo carico”. Per le spese di manutenz io ne immobiliare, invece, sottolineava che almeno dal per io do fiscale 1999/2000 i contribuenti beneficiavano della deduz io ne dei costi effettivi e non era pertanto ammesso il passagg io al metodo forfetar io, sebbene nei per io di 2005 e 2006 fosse stata ammessa “per errore” la deduz io ne forfetaria del 25% del valore locativo. D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributar io, i coniugi RI 1 ripropongono le contestaz io ni già rivolte contro la decis io ne di tassaz io ne, chiedendo la deduz io ne delle spese per il pasto di mezzog io rno fuori casa (fr. 3'200.–)         e quella forfetaria delle spese di manutenz io ne immobiliare      (fr. 4'655.–). Diritto 1. 1.1. Secondo l'art. 32 cpv. 2 LIFD, come pure secondo l'art. 31 cpv. 2 LT di identico tenore, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenz io ne, i premi d'assicuraz io ne e le altre spese d'amministraz io ne da parte di terzi. Sono considerate spese di manutenz io ne quelle che, senza aumentare il valore dell'immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l'uso e ne mantengono la redditività (cfr. Agner/Jung/ Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2 a ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributar io ticinese, Lugano 1977,

p. 66; CDT n. 262 del 28 agosto 1986 in re R.T.; CDT n. 52 del 22 febbra io 1983 in re A.D.R.). 1.2. Per facilitare il lavoro sia dell'amministraz io ne fiscale che dei contribuenti, invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduz io ne complessiva, stabilita dal Consigl io federale per l’IFD e dal Consigl io di Stato per l’IC (art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT). La deduz io ne complessiva ammonta:

-  al 15% per l’IC ed al 10% per l’IFD del reddito lordo delle pig io ni o del valore locativo, se, alla fine del per io do fiscale, l’immobile risale al massimo a 10 anni prima;

-  al 25% per l’IC ed al 20% per l’IFD del reddito lordo delle pig io ni o del valore locativo se, alla fine del per io do fiscale, l’immobile ha più di 10 anni (cfr. art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994; art. 2 Ordinanza concernente la deduz io ne dei costi di immobili del patrimon io privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992). Questa agevolaz io ne entra di regola in consideraz io ne solo per gli immobili appartenenti alla sostanza privata, ma non per immobili utilizzati da terzi principalmente a fini commerciali (v. art. 2 cpv. 3 Regolamento cit.; art. 4 Ordinanza cit.). 1.3. In materia di IFD il contribuente può scegliere tra la deduz io ne dei costi effettivi e la deduz io ne complessiva per ogni per io do fiscale e per ognuno dei propri immobili (art. 3 Ordinanza cit. del 24 agosto 1992). Per l’IC invece il contribuente che sceglie, o aveva già scelto prima del per io do fiscale 1995/96, il sistema della deduz io ne delle spese effettive, deve attenersi a questo sistema per un per io do di almeno dieci anni (art. 2 cpv. 2 Regolamento cit.). La deduz io ne complessiva calcolata dal Consigl io di Stato costituisce, in quanto tale, una deduz io ne media che raggiunge il propr io equilibr io durante un lasso di tempo prolungato; è per questa rag io ne che si vuole impedire al proprietar io di passare da un sistema di deduz io ne all'altro, a seconda della convenienza (cfr. Känzig, op. cit., n. 173, p. 662 s.). Il Consigl io federale ha invece preferito riconoscere la possibilità di cambiare sistema, nell’intento di consentire sempre al proprietar io la deduz io ne integrale dei costi effettivi (Agner/Jung/Steinmann, op. cit., n. 9 ad art. 32 LIFD, p. 122 s.); la deduz io ne complessiva per l’IFD è peraltro infer io re a quella per l’IC. 1.4. Nella decis io ne impugnata, l’autorità di tassaz io ne ha negato la deduz io ne forfetaria, rilevando che “almeno dalla tassaz io ne 1999/2000 (spese sostenute 1997/98 circa fr. 58'000.–) sono state riconosciute, come richiesto, le spese effettive di manutenz io ne dell’immobile” e che quindi i contribuenti erano vincolati per 10 anni. I ricorrenti, come già avevano fatto nel reclamo all’Ufficio di tassazione, obiettano che dal periodo fiscale 1995/96 al 2004 hanno mantenuto il metodo delle spese effettive, per poi passare dal 2005 a quello forfetario. Richiesto dalla Camera di verificare le affermaz io ni dei ricorrenti e di pronunciarsi sulla loro richiesta, l’Uffic io di tassaz io ne ha confermato che dal per io do fiscale 2004 è stato correttamente ammesso il cambiamento di metodo, per il fatto che essi avevano mantenuto la deduz io ne delle spese effettive per almeno dieci anni. Nulla si oppone pertanto al riconoscimento della deduz io ne forfetaria del 25% del reddito della sostanza immobiliare, c io è di       fr. 4'650.–, a titolo di spese di manutenz io ne. 2. 2.1. Sia secondo l'art. 25 cpv. 1 LT sia secondo l'art. 26 cpv. 1 LIFD le spese profess io nali deducibili sono:

a)  le spese di trasporto necessarie dal domicil io al luogo di lavoro;

b)  le spese supplementari necessarie per pasti fuori domicil io o in caso di lavoro a turni;

c)   le altre spese necessarie per l'eserciz io della profess io ne;

d)  le spese inerenti al perfez io namento e alla riqualificaz io ne connessi con l'eserciz io dell'attività profess io nale. Fra gli altri costi che non possono essere dedotti rientrano in particolare le spese di formaz io ne profess io nale (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD). Per le spese profess io nali secondo il cpv. 1 lettere a - c dell'art. 25 LT sono stabilite deduz io ni complessive entro i limiti fissati dal Consigl io di Stato. 2.2. Per l’imposta cantonale, sono considerate spese supplementari per doppia economia domestica quelle causate al contribuente quando non può consumare un pasto principale al propr io domicil io . La relativa deduz io ne è ammessa se il luogo di lavoro è a notevole distanza da quello di domicil io oppure quando, per le condiz io ni imposte dall’attività profess io nale, la pausa per i pasti è tale da non permettere al contribuente di rientrare a domicil io (art. 5 cpv. 1 del decreto esecutivo del 12 dicembre 2006 concernente l’imposiz io ne delle persone fisiche valido per il per io do fiscale 2007). Se il contribuente rientra ogni g io rno a domicil io, per ogni pasto principale consumato fuori casa ha diritto ad una deduz io ne di fr. 15.- il g io rno o fr. 3’200.- l’anno se i pasti a mezzog io rno sono consumati regolarmente fuori casa (cfr. art. 5 cpv. 2 lett. a del decreto). Se i pasti sono in parte o totalmente consumati nella mensa del datore di lavoro oppure se quest’ultimo versa un contributo per ridurne il prezzo, le deduz io ni sono ammesse solo nella misura della metà (fr. 7.50 il g io rno o fr. 1’600.-- l’anno). Se la riduz io ne di prezzo è tale che il contribuente non ha palesemente più alcuna spesa supplementare, non è ammessa alcuna deduz io ne per quel pasto (art. 5 cpv. 3 del decreto). 2.3. Per l’IFD le spese supplementari per pasti possono essere prese in consideraz io ne quando il contribuente non può prendere il pasto principale a casa propria, poiché il luogo di domicil io e quello di lavoro si trovano a notevole distanza o perché la pausa del pasto è troppo breve (art. 6 cpv. 1 lett. a Ordinanza del 10 febbra io 1993). Per il per io do fiscale 2007 la deduz io ne massima è di fr. 3’200.-- all’anno (cfr. appendice dell’ordinanza del 10 febbra io 1993). Se per ridurre il prezzo il datore di lavoro fornisce facilitaz io ni che non sono contributi in contanti (distribuz io ne di buoni) o se il pasto è preso in una mensa, in un ristorante del personale o in un ristorante del datore di lavoro è concessa soltanto la metà della deduz io ne (fr. 7.50 il g io rno o fr. 1’600.-- l’anno). Nessuna deduz io ne è ammessa, data la mancanza di spese supplementari, quando la valutaz io ne delle prestaz io ni in natura operata dal datore di lavoro è infer io re alle aliquote fissate dall’autorità fiscale o quando il contribuente può ristorarsi ad un prezzo infer io re a dette aliquote (art. 6 cpv. 3 Ord.). 2.4. La rag io ne per cui l’Uffic io di tassaz io ne ha negato al ricorrente la deduz io ne delle spese per il pasto fuori casa è che egli beneficia di una rifus io ne globale da parte del datore di lavoro, circostanza che induce l’autorità a concludere che il costo dei pasti “possa venire ritenuto compreso nell’importo rimborsato e che il contribuente non abbia più oneri a suo carico”. Le indicaz io ni che si riferiscono alla messa a disposiz io ne, da parte del datore di lavoro, di buoni pasto o di una mensa figurano tuttavia in una parte specifica del certificato di salar io, e precisamente alla casella G. A tale riguardo, così si esprimono le Istruz io ni per la compilaz io ne del certificato di salar io risp. dell'attestaz io ne delle rendite (Modulo 11) della Conferenza fiscale svizzera e dell’Amministraz io ne federale delle contribuz io ni: Pasti nella mensa I Buoni pasto / Pagamento dei pasti La casella è da crociare se il dipendente riceve dei buoni pasto (cfr. n.m. 18) oppure se a un dipendente del serviz io esterno, rispettivamente ad un collaboratore con compiti simili a quelli del serviz io esterno è versata un'indennità per i costi (o i costi supplementari) di un pasto principale fuori casa per un per io do equivalente almeno alla metà dei g io rni lavorativi. Occorre fornire un'indicaz io ne anche quando il datore di lavoro offre al dipendente la possibilità di consumare il pranzo o la cena a prezzo ridotto in un ristorante del personale. Questa regola vale anche quando non è noto in quale misura il dipendente sfrutta questa possibilità. Eventuali chiarimenti possono essere ottenuti presso l'Amministraz io ne fiscale del cantone sede del datore di lavoro (cfr. Istruz io ni citate, n. 10). Il riferimento alla nota 18 delle stesse istruz io ni, in relaz io ne ai buoni pasto, si spiega con il fatto che al di sopra di un certo limite i contributi per i pasti devono addirittura essere aggiunti al salar io dichiarato. Nella fattispecie, il certificato di salar io del contribuente non contiene alcuna indicaz io ne che induca a ritenere che egli abbia beneficiato di simili agevolaz io ni per i pasti. Il rimborso forfetar io indicato sul certificato di salar io (fr. 12'000.–) si riferisce espressamente a spese di rappresentanza. A tale riguardo, le Istruz io ni contengono le seguenti spiegaz io ni: Nella relativa colonna è da indicare l'importo forfetar io (non entrano in questo contesto i singoli forfait secondo la cifra n.m. 52) versato al personale dirigente o al personale del serviz io esterno per coprire le piccole spese (di regola, singole spese infer io ri a 50 CHF) e per le spese di rappresentanza (p.es. per inviti privati al propr io domicil io). Le spese forfetarie devono corrispondere all'incirca all'importo delle spese effettive. L'importo in franchi è da indicare anche quando esiste un regolamento delle spese approvato. (cfr. Istruz io ni citate, n. 58). Il certificato di salar io indica altresì che il datore di lavoro ha sottoposto all’autorità fiscale del Canton Berna un regolamento delle spese, che è stato approvato il 13 novembre 2006. 2.5. Le rifusioni di spese e gli altri rimborsi per il personale dirigente e del servizio esterno come pure le spese forfetarie devono essere indicati sul certificato di salario, affinché se ne possa verificare la giustificazione commerciale, per il fatto che se superano i costi effettivi del dipendente costituiscono integrazione dello stipendio (Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, Basilea/Therwil, 2001, n. 25 all’art. 17 LIFD, p. 321). Per quanto concerne in particolare le spese di rappresentanza, si tratta di quelle spese che sostengono dipendenti di solito dirigenti nell’esercizio della loro attività lavorativa, in considerazione della loro posizione particolare, nei rapporti con clienti o collaboratori, e per le quali la presentazione di giustificativi sarebbe possibile tutt’al più con un dispendio sproporzionato. Il trattamento fiscale delle spese di rappresentanza dà frequentemente luogo a controversie fra fisco e contribuenti, in particolar modo per il fatto che il rimborso forfetario copre spese che non sono univocamente attribuibili alla sfera privata o professionale e si pone quindi il problema se debbano essere suddivise in parte professionale e parte privata; di conseguenza, la qualificazione fiscale è spesso difficoltosa nel singolo caso ed una stima è quasi inevitabile. Nella prassi delle autorità di tassazione si tende perciò ad ammettere il rimborso delle spese di rappresentanza nella forma di un importo forfetario, la cui misura dipende dal settore professionale, dalla regolamentazione effettiva delle spese e dalla portata dell’attività di rappresentanza del contribuente (Bosshard, Die steuerliche Behandlung von Spesenvergütungen im Lohnausweis und im Veranlagungsverfahren, in RF 1996, pp. 563-565; cfr. anche la sentenza CDT n. 80.2006.87 del 4 dicembre 2007, consid. 2.2.). Per il fatto che l’autorità di tassazione del Cantone di sede del datore di lavoro ha approvato il regolamento delle spese, si deve ritenere che abbia considerato giustificata la misura del rimborso forfetario delle spese di rappresentanza che esso prevede. Nell’istruz io ne del ricorso, questa Camera ha provveduto a richiedere al ricorrente copia del regolamento in quest io ne, che è del tutto conforme al modello di regolamento spese per le imprese e per le organizzaz io ni senza scopo di lucro, proposto dalla Conferenza fiscale svizzera nella sua Circolare n. 25 del 18 genna io 2008. Nulla permette dunque di concludere che tale rimborso sia stato versato per coprire o per ridurre le spese dei pasti del contribuente. 2.6. Il ricorso è conseguentemente accolto anche su questo aspetto. Ai ricorrenti è pertanto concessa la deduz io ne di fr. 3'200.– per spese di doppia economia domestica. 3. Visto l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT dichiara e pronuncia

1.   Il ricorso è accolto . §    Di conseguenza, la decis io ne su reclamo del 9 lugl io 2008 è riformata nel senso che sono concesse le deduz io ni di          fr. 4'650.– per spese di manutenz io ne immobiliare e di          fr. 3'200.– per doppia economia domestica.

2.   Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

3.   Contro il presente giudiz io è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 g io rni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4.   Intimazione a: -; -; -; -; -. Copia per conoscenza:

- municip io di. per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente:                                                          Il segretar io :