80.2008.36

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TUI: valore d'investimento, costi di progettazione, progetto di massima non realizzato, alienante architetto

Incarto n. 80.2008.36 Lugano 10 giugno 2008 In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributar io del Tribunale d'appello composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini segretario F io renzo Gianinazzi parti RI 1 rappr. da: RA 1 contro RS 1 oggetto ricorso del 27 marzo 2008 contro la decis io ne del 26 febbra io 2008 in materia di imposta sugli utili immobiliari. Fatti A. Con atto pubblico del 20 febbra io 2007, __________, comproprietari per un mezzo ciascuno delle part. n. __________ e n. __________ RFD di __________, concedevano a RI 1 un diritto di compera “illimitatamente trasmissibile per cess io ne o eredità” sugli immobili citati, al prezzo di fr. 825'000.–. Per quanto attiene alla durata, il contratto prevedeva che il diritto di compera potesse essere esercitato fino al 31 agosto 2007 e precisava poi che “qualora la licenza edilizia dovesse essere rilasciata prima della scadenza, il diritto di compera dovrà essere esercitato entro 30 (trenta) g io rni dalla crescita in giudicato della licenza”. Con istanza del 14 magg io 2007 all’Uffic io dei registri di Locarno, RI 1 chiedeva l’iscriz io ne della cess io ne del diritto di compera a favore di __________, per il prezzo di      fr. 22'000.–. Il trapasso veniva iscritto il 18 magg io 2007. B. Nella dichiaraz io ne per l’imposta sugli utili immobiliari, RI 1  faceva valere costi di costruz io ne e di migl io ria per          fr. 14'000.– e costi di acquisto e di vendita per fr. 8'000.–, azzerando in tal modo l’utile imponibile. Notificandogli la tassaz io ne dell’imposta sugli utili immobiliari, con decis io ne del 26 novembre 2007, l’Uffic io di tassaz io ne di Bellinzona commisurava l’utile imponibile in fr. 22'000.–. Per quanto attiene ai costi di costruz io ne e migl io ria, spiegava di non avere ammesso in deduz io ne l’onorar io della __________ per un progetto di massima, non essendo lo stesso stato espressamente menz io nato nel rogito e non essendo stato realizzato; secondo l’autorità di tassaz io ne, il nuovo proprietar io aveva acquistato i fondi “al fine di effettuare una ricomposiz io ne particellare (infatti era già prima confinante)”, mentre non risultava aver depositato alcuna domanda di costruz io ne. L’Uffic io di tassaz io ne negava inoltre la deduz io ne dei costi di acquisto e di vendita, in quanto non documentati. C. Il contribuente impugnava la suddetta decis io ne, con reclamo del 21 dicembre 2007. In relaz io ne ai costi di acquisto, allegava la nota d’onorar io del nota io e le bollette dell’Uffic io dei registri per l’imposta di bollo e la tassa di iscriz io ne. Quanto alle spese di migl io ria, chiedeva la deduz io ne dall’utile immobiliare dell’onorar io pagato alla __________ per un progetto di massima; sebbene il contratto non prevedesse la concess io ne di diritti sul progetto, per il fatto che la licenza edilizia non era ancora stata concessa, era solo grazie al progetto che il fondo aveva acquisito un magg io r valore. D. L’Uffic io di tassaz io ne accoglieva parzialmente il reclamo, con decis io ne del 26 febbra io 2008, ammettendo in deduz io ne le spese di acquisto per fr. 7'386.–. Confermava per contro la decis io ne impugnata con riferimento ai costi di progettaz io ne, sottolineando ch’egli stessi sono considerati spese di migl io ria solo se la costruz io ne è stata realizzata, ma anche se un progetto di massima serve ad ottenere una licenza preliminare che dimostri l’assenza di impedimenti di diritto pubblico. Nella fattispecie, tuttavia la costruz io ne progettata non era stata realizzata né era stata presentata una domanda di costruz io ne. E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributar io, RI 1 postula nuovamente la deduz io ne dell’onorar io per l’allestimento del progetto di massima da parte della __________. Egli avrebbe commiss io nato a quest’ultima la progettaz io ne di una casa d’appartamenti sui mappali acquistati ma si sarebbe subito accorto che, senza l’accordo dei proprietari confinanti, che dovevano concedere una servitù di deroga alle distanze legali, nulla sarebbe stato realizzabile. Esaminato il progetto di massima, i vicini avrebbero negato la deroga richiesta ma avrebbero manifestato interessamento alla cess io ne del diritto di compera. Il ricorrente esclude che fosse sua intenz io ne, dal princip io, cedere il diritto di compera ai vicini, con un sovrapprezzo di fr. 20'000.–; tale opz io ne si sarebbe fatta strada solo dopo essersi reso conto della necessità di ottenere il loro accordo per la realizzaz io ne del progetto. A suo avviso è pertanto ininfluente che gli acquirenti realizzino il progetto in discuss io ne, avendo essi acquistato i terreni solo in funz io ne del progetto stesso. Diritto 1. 1.1. Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT). Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in consideraz io ne la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposiz io ne degli utili immobiliari – Commentar io degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59). 1.2. L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienaz io ne e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT). Tuttavia, se l'alienante è stato proprietar io dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT). 2. 2.1. Per l'art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento: Ÿ i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscriz io ne, di bollo e le provvig io ni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore; Ÿ i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i costi di costruz io ne e di migl io ria, come pure i contributi di migl io ria e le tasse di allacciamento; Ÿ le indennità versate per la costituz io ne di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del precedente acquisto. 2.2. Per quanto attiene, in particolar modo, ai costi di costruz io ne e di migl io ria, la loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, c io è che abbiano apportato all'immobile un migl io ramento duraturo, di fatto o di diritto. È peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato all'aumento del valore, esso deve essere computato in misura corrispondente all'importo effettivamente pagato (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina ivi citata). Computabili sono in primo luogo tutti i costi di costruz io ne, ivi comprese le spese per misuraz io ni, prestaz io ni d'opera, canalizzaz io ne, recinz io ne, realizzaz io ne di un giardino, ecc. Il caso più importante è quello della costruz io ne su di un fondo non edificato; vengono tuttavia considerati anche tutti i costi per costruz io ni realizzate in relaz io ne ad un edific io già esistente (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina e giurisprudenza ivi citate). 2.3. Non possono essere fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinaz io ne del reddito o dell'utile nell'ambito della tassaz io ne ordinaria (art. 134 cpv. 2 LT). 3. Nella fattispecie, come detto in narrativa, la controversia fra le parti verte sulla computabilità, quali spese che hanno aumentato il valore del fondo alienato, dei costi pagati dal venditore per un progetto di costruz io ne non utilizzato. 3.1. La deduz io ne delle spese di progettaz io ne (onorar io dell'architetto e dell'ingegnere) è generalmente considerata spesa di migl io ria deducibile, quando la costruz io ne in quest io ne è stata realizzata (RF 34/1979 p. 259; Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p. 225; CDT n. 338 del 22 novembre 1989, pubblicata in RDAT I-1992 p. 275). Lo stesso dicasi di piani di costruz io ne relativi a un complesso di fondi e che ne rendono possibile l'alienaz io ne. Non va dimenticato, a questo riguardo, che la complessità della vigente legislaz io ne edilizia induce sovente i proprietari di immobili a far allestire progetti di massima in vista dell'ottenimento di una licenza preliminare oppure di un permesso di costruz io ne che dimostri l'assenza di impedimenti di diritto pubblico all'esecuz io ne dei lavori previsti, accertando, rispettivamente, le principali condiz io ni di edificaz io ne, nel caso della licenza preliminare, e la conformità della domanda al diritto materiale, nel caso del permesso di costruz io ne (Scolari, Commentar io della legge edilizia del Cantone Ticino, Bellinzona 1976, p. 213 s., con riferimenti, nonché p. 271). 3.2. Più differenziata è la quest io ne della deducibilità dei costi di progetti non realizzati. In simili casi occorre esaminare concretamente in che rapporto stanno con il progetto definitivo e in quale misura hanno contribuito al suo allestimento. La progettaz io ne di un immobile costituisce un procedimento globale che conduce al progetto maturo per la realizzaz io ne. Essa procede per stadi, ognuno dei quali comporta attività più o meno funz io nali rispetto al risultato finale e di conseguenza costi più o meno elevati. Determinante è che i costi di progettaz io ne si siano effettivamente prodotti globalmente e che abbiano diminuito il guadagno del proprietar io (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 259). La Camera di diritto tributar io ne ha ammesso la computabilità quali costi di investimento, quando i costi di progettaz io ne sono stati necessari, per documentare la capacità edificatoria del fondo e quindi per conseguire il prezzo pattuito nel rogito (RDAT I-1992 p. 275); l'ha invece negata in casi in cui è stato accertato che il progetto realizzato differiva sostanzialmente da quello per cui il contribuente aveva sostenuto le spese fatte valere, sicché il progetto iniziale non aveva avuto alcun influsso sul prezzo di vendita (CDT

n. 275 del 31 ottobre 1991; CDT

n. 270 del 12 dicembre 1994). Questa Camera ha anche negato che avesse diritto di far valere tutti i costi di progettaz io ne un architetto che, in relaz io ne alla casa venduta, aveva allestito due progetti alternativi, uno in vista della demoliz io ne della casa esistente ed uno finalizzato al suo semplice ampliamento. Infatti, nel contratto di compravendita, si menz io nava l’inclus io ne nel prezzo del solo progetto per l’ampliamento (RDAT I–1998 n. 12t p. 404 ss.). Sempre secondo la giurisprudenza cantonale, non rientra fra i costi di investimento deducibili dall’utile immobiliare la spesa per un progetto di costruzione non utilizzato dal venditore ma necessario, a suo dire, per dimostrare all’acquirente le possibilità edificatorie del fondo. Il fatto, addotto dal contribuente, che in seguito a un’alluvione l’autorità avesse contestato l’edificabilità di una parte del fondo in questione, in considerazione della sua natura boschiva, non è stato considerato sufficiente a giustificare una spesa di diverse decine di migliaia di franchi per un progetto di costruzione. Sarebbe a tal fine stato sufficiente il rapporto geologico preliminare pagato un paio di migliaia di franchi, che è stato ammesso in deduzione dall’autorità fiscale (CDT n. 80.98.00265 del 4 genna io 1999, citata in Soldini/Pedroli, L’imposiz io ne degli utili immobiliari – Complemento al Commentar io, Lugano, 2003, pp. 165-166). 3.4. Venendo al caso in esame, il ricorrente non nega che il progetto da lui commiss io nato __________ non sia stato impiegato dai compratori del fondo. Ritiene peraltro che tale circostanza sia ininfluente, per il fatto che senza tale progetto gli acquirenti non avrebbero deciso di farsi cedere il diritto di compera, pagandogli un sovrapprezzo. 3.5. Ora, come già accennato, la computabilità, quale costo di migl io ria, della spesa per un progetto non utilizzato deve considerarsi, secondo la giurisprudenza della Camera di diritto tributar io, eccez io nale. E tale è il caso quando, al cospetto di immobili di conformaz io ne del tutto particolare (ad esemp io rustici diroccati, rovine), un progetto di massima serve a dimostrare l'edificabilità, di per sé non evidente, di un determinato fondo o complesso di fondi (CDT n. 251 del 4 ottobre 1991 in re B.R.; inoltre CDT n. 80.98.00265 del 4 genna io 1999 consid. 6.6.). È immediatamente evidente che il caso del ricorrente non rientra nella casistica eccez io nale descritta. Il progetto allestito dal ricorrente, tramite il propr io stud io tecnico, non ha dimostrato l’edificabilità dei fondi ceduti. Anzitutto, uno dei due terreni in discuss io ne era già edificato (il mapp. __________). Inoltre, il semplice allestimento di un progetto di massima non è per sé stesso idoneo a comprovare l’edificabilità di un terreno, nella misura in cui non viene sottoposto all’autorità ai fini dell’ottenimento di una licenza edilizia almeno preliminare. 3.6. Appare poi decisiva la circostanza che neppure il ricorrente sostenga di aver ceduto il progetto in quest io ne ai compratori. Non può quindi essere seguito il suo rag io namento, laddove sostiene che i proprietari del fondo confinante avrebbero deciso di acquistare “soltanto in funz io ne di detto progetto” e che le parti si sarebbero “accordate per la cess io ne del diritto di compera con il prezzo aumentato delle spese sostenute da RI 1, tra le quali, evidentemente, quelle del progetto in quest io ne”. Se così fosse, il progetto sarebbe stato ceduto ai cess io nari del diritto di compera, cosa che come detto non si è verificata. Ancora nella lettera del 14 aprile 2008, il giudice delegato si è rivolto al ricorrente, chiedendogli di inviare copia del progetto e di “eventuale scamb io di corrispondenza con gli acquirenti in relaz io ne al progetto in quest io ne”. Nella sua risposta, il contribuente si è limitato a trasmettere alla Camera il progetto, indicando che nella seconda parte dello stesso “vengono pure contemplati i mappali di proprietà __________”. Che il ricorrente possa avere pensato di allettare i proprietari del fondo limitrofo con l’allestimento di un progetto che si estendeva anche al terreno già di loro proprietà non si può escludere. Ma resta il fatto che essi non hanno mostrato alcun interesse per il progetto stesso, tanto è vero che, come ha rilevato l’Uffic io di tassaz io ne, essi non hanno neppure successivamente inoltrato all’Uffic io tecnico comunale una domanda di costruz io ne. Del resto, il prezzo di fr. 22'000.– si riferisce manifestamente solo alla cess io ne del diritto di compera e non include il trasferimento del progetto. Se poi le parti avessero convenuto di trasferire anche il progetto in discuss io ne, ciò sarebbe potuto avvenire separatamente dalla cess io ne del diritto di compera dei fondi. 3.7. Ne consegue che il prezzo di fr. 22'000.–, pattuito fra le parti, si riferisce palesemente alla sola cess io ne del diritto di compera dei mappali trasferiti. Né si intravedono i presupposti per far rientrare l’allestimento del progetto di massima fra le eccez io ni alla regola per cui i costi di progettaz io ne sono deducibili quali spese di migl io ria solo quando sono realizzati. Infatti, come rilevato, il progetto allestito dal ricorrente non è servito a dimostrare l’edificabilità dei fondi in quest io ne. 3.8. Si può ancora aggiungere una considerazione tratta da una sentenza che si riferiva a sua volta al caso di un venditore che svolgeva la professione di architetto e che aveva fatto valere quale costo di miglioria l’onorario pagato al proprio studio professionale per l’allestimento di progetti non realizzati. La Camera aveva rilevato che “il ricorrente, architetto di professione, si è deliberatamente assunto il rischio di affrontare un lavoro inutile per poter vendere il terreno con la casa ivi edificata. Si può supporre tranquillamente che, se egli non fosse stato un architetto, mai avrebbe commissionato ad un professionista un lavoro come quello che egli stesso ha invece intrapreso”. Aveva poi aggiunto che “d’altra parte, se si ammettesse la deducibilità di ogni spesa di progettazione non sfociata in una costruzione, si inviterebbero architetti ed ingegneri a dare lavoro a se stessi in misura illimitata, fino ad azzerarsi gli utili immobiliari: basterebbe infatti realizzare tanti progetti quanti ne occorrono perché il relativo onorario uguagli il probabile utile immobiliare” (cfr. RDAT I–1998 n. 12t consid. 7.5.). Considerazioni che si attagliano anche al caso in esame. 4. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente. Per questi motivi, visto per le spese l’art. 231 LT dichiara e pronuncia

1.   Il ricorso è respinto .

2.   Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di                                  fr.    400.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.– per un totale di                                                       fr.    480 .– sono a carico del ricorrente.

3.   Contro il presente giudiz io è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 g io rni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4.   Intimazione a: -; -; -. Copia per conoscenza:

- municip io di. per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente:                                                          Il segretar io :