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Deduzioni: interessi passivi, interpretazione economica, anche indennizzo per rescissione anticipata di un mutuo

Incarto n. 80.2008.118 Lugano 20 novembre 2008 In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Ivano Ranzanici (in sostituzione di Stefano Bernasconi assente), Mauro Mini segretario Fiorenzo Gianinazzi parti RI 1 rappr. da: RA 1 contro RS 1 oggetto ricorso del 13 ottobre 2008 contro la decisione del 17 ottobre 2008 in materia di IC e IFD 2005. Fatti A. Nella dichiarazione fiscale 2005, i coniugi RI 1 chiedevano in deduzione, fra l’altro, debiti privati per complessivi fr. 2'257'632.– ed interessi passivi per fr. 79’219.–. In quest’ultimo importo rientrava anche la somma di fr. 32’526.–, versata alla __________ di __________ e così composta:

-  interessi scaduti nel 2005                                 fr.    14'456.65

-  indennità per rescissione anticipata                fr.    18'070.–– B. Notificando loro la tassazione IC/IFD 2005, con decisione del 16 luglio 2008, l’Ufficio di commisurava il reddito imponibile dei contribuenti in fr. 110'900.– (fr. 113'600.– per l’aliquota) per l’IC ed in fr. 96'000.– (fr. 98'900.– per l’aliquota) per l’IFD. Per quanto attiene agli interessi passivi, ne ammetteva in deduzione solo fr. 61'149.–, argomentando che non era deducibile l’indennità di rescissione dell’ipoteca. C. I contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 23 luglio 2008, contestando fra l’altro la mancata deduzione dell’indennità versata a __________ per la rescissione anticipata del contratto ipotecario. A loro avviso, si trattava di un indennizzo “legato al costo dei capitali dei terzi e quindi da equiparare al concetto di interesse sui debiti”. Spiegavano inoltre che la rescissione del contratto era dovuta alla vendita dello stabile che garantiva il credito. Osservavano poi che, per il fatto che l’indennità veniva assoggettata all’imposta presso l’istituto finanziatore, specularmente doveva essere dedotta dal reddito del debitore. L’autorità di tassazione accoglieva parzialmente il gravame, con decisione del 17 settembre 2008, confermando per contro il rifiuto di dedurre l’indennità in questione. Nella motivazione, sosteneva che non era in discussione l’imposizione di quest’ultima presso il beneficiario bensì la sua deduzione dal reddito del debitore. D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 postulano nuovamente la deduzione dell’indennità di fr. 18'070.– versata alla __________ per la rescissione anticipata del prestito ipotecario. Oltre agli argomenti già sottoposti all’autorità fiscale con il reclamo, rilevano che secondo la letteratura economico-finanziaria “per interesse si intende l’eccedenza della somma che il debitore restituisce rispetto a quella ricevuta”, cioè tutto quanto eccede l’ammortamento del debito. Sottolineano poi che l’indennità è calcolata facendo la “differenza fra il tasso d’interesse convenuto e quello conseguibile per una durata corrispondente a quella residua del prestito ipotecario a interesse fisso e calcolata come percentuale del capitale di debito pro rata temporis per la durata contrattuale, ovvero in funzione della durata residua dell’ipoteca a tasso fisso”. Diritto 1. 1 .1. Secondo gli art. 32 cpv. 1 lett. a LT e 33 cpv. 1 lett. a LIFD, sono dedotti dai proventi gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibile di ulteriori 50'000.– franchi. Non sono invece deducibili gli interessi sui mutui che una società di capitali concede a una persona fisica che detiene una partecipazione determinante al suo capitale o ad altre persone fisiche che le sono altrimenti prossime a condizioni che si scostano notevolmente da quelle usuali nelle relazioni d'affari con terzi. 1.2. Per la giurisprudenza del Tribunale federale, costituiscono interessi passivi deducibili le prestazioni di un debitore ad un creditore, che non hanno giuridicamente l'effetto di ammortizzare un debito in capitale esistente (Oberson, Droit fiscal suisse, 3 a ediz.,Basilea/Francoforte, 2007, § 7, n. 267,

p. 151). Vi rientrano tuttavia solo quegli accrediti che il contribuente deve concedere ad una terza persona per la concessione di una somma di denaro o il capitale messo a sua disposizione, nella misura in cui tale compenso è conteggiato in percentuale in base al tempo e in proporzione al capitale (Reich, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2 a ediz., Basilea/Francoforte 2002, vol. I, tomo I, n. 33 ad art. 9 LAID, p. 172). La deducibilità degli interessi passivi trova la sua contropartita nell'imponibilità degli interessi provenienti da un credito. È pertanto stata esclusa la deducibilità dei compensi per la concessione di licenze, dei canoni d'affitto o di locazione o per la concessione di un diritto di superficie, ma anche delle quote previste dal contratto di leasing, in mancanza di un rapporto di dipendenza fra debito in capitale e interessi (cfr. CDT n. 80.2000.00005 del 17 marzo 2000, in RDAT II-2000 n. 5t). 2. 2.1. Nella fattispecie, si tratta di stabilire se configuri un interesse passivo deducibile il pagamento, da parte dei ricorrenti, dell’indennità di fr. 18'070.--, pagata per poter rescindere anticipatamente il contratto di mutuo ipotecario. 2.2. Nel 2002, RI 1 aveva stipulato con la __________ un contratto di mutuo ipotecario a tasso fisso, alle condizioni seguenti: · 4% all'anno su fr. 350'000.–, fino al 20 agosto 2007; · 3% all’anno su fr. 120'000.–, fino al 30 agosto 2004. Il contratto conteneva la seguente clausola (4.3.): Una rescissione anticipata è possibile solo dietro pagamento di un’indennità. L’ammontare di questa indennità è calcolata in base alla differenza tra il tasso d’interesse convenuto e quello conseguibile – eventualmente più basso – al momento del rimborso anticipato con un investimento sul mercato monetario e dei capitali (tassi monetari) per una durata corrispondente a quella residua del prestito ipotecario a interesse fisso. Essa è calcolata come percentuale del capitale di debito pro rata temporis per la durata contrattuale, ovvero in funzione della durata residua dell’ipoteca a tasso fisso. Nel corso del 2005, avendo venduto il mapp. __________ di __________, il contribuente ha rescisso il contratto di mutuo ipotecario, pagando l’indennità in discussione. 2.3. In una sentenza del 2000, questa Camera ha già avuto modo di decidere che l'indennizzo che il debitore deve versare al creditore per lo scioglimento anticipato di un mutuo ipotecario non costituisce per il diritto fiscale un debito di interessi e non può pertanto essere dedotto dal reddito imponibile a titolo di interesse passivo (RDAT II-2000 n. 5t). Rifacendosi in particolar modo alle considerazioni contenute in una sentenza del Tribunale amministrativo del Canton Lucerna (StE 1998 B 27.2. n. 20), la Camera aveva sottolineato come tale pagamento non sia dovuto quale controprestazione per la concessione di un capitale da parte del creditore, bensì al contrario per l'anticipato rimborso del mutuo da parte del debitore. Per quanto attiene alla qualifica giuridica del versamento, la questione era stata lasciata aperta, rilevando come fosse possibile assimilarla tanto alla pena convenzionale quanto alla pena di recesso. La differenza è data dal fatto che la prima ha carattere di garanzia, cioè mira a garantire l'esecuzione delle obbligazioni esistenti, mentre la seconda avrebbe un carattere più strettamente risarcitorio, per il fatto che consente al debitore di liberarsi dall'obbligo a suo carico, mediante pagamento della penale (sulla natura degli istituti giuridici in questione, v.

p. es. Engel, Traité des obligations en droit suisse - Dispositions générales du CO, 2 a ediz., Berna 1997, p. 860 ss). Secondo il Tribunale di Lucerna, il versamento dovuto dal debitore che scioglie anticipatamente un mutuo ipotecario sarebbe più facilmente assimilabile ad una pena di recesso, proprio perché persegue lo scopo di consentire al debitore di liberarsi dell'obbligo di adempiere la propria prestazione. La questione della qualifica giuridica ha comunque potuto essere lasciata aperta, in considerazione del fatto che in ogni caso si tratta di un pagamento che non può essere fatto rientrare nella nozione di "interessi" contenuta nelle leggi fiscali, proprio perché non mira a rimunerare la concessione del credito, bensì a indennizzare il creditore per l'anticipata risoluzione del contratto richiesta dal debitore. 3. 3.1. I ricorrenti, pur senza riferirsi espressamente alla giurisprudenza menzionata, non condividono l’interpretazione che essa propone degli articoli 32 cpv. 1 lett. a LT e 33 cpv. 1 lett. a LIFD. Si tratta quindi di riesaminare la prassi in vigore, alla luce delle argomentazioni del ricorso. 3.2. In effetti, una prassi non è immutabile. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, deve anzi essere modificata quando l’autorità giunge alla convinzione che il diritto è stato finora applicato in modo ingiustificato oppure che una diversa applicazione del diritto corrisponde meglio al senso della legge o alla mutata situazione. La modifica della prassi deve però fondarsi su motivi seri e oggettivi, che devono essere tanto più importanti quanto più a lungo è stata applicata la prassi che è stata ritenuta errata o non più adeguata. Dato questo presupposto, una sua modifica non è in contraddizione né con il principio della certezza del diritto né con quello della parità di trattamento, sebbene ogni modifica dell’applicazione del diritto comporti necessariamente un diverso trattamento dei casi precedenti e di quelli più recenti (DTF 125 II 152). 3.3. Il criterio della dipendenza del pagamento dal capitale giustifica, secondo la dottrina maggioritaria, la conclusione cui è pervenuta la giurisprudenza precedentemente ricordata e tuttora applicata nel Canton Ticino (in questo senso, Locher, Commentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea, 2001, n. 3 ad art. 33 LIFD, p. 815; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurigo, 2003,

n. 17 ad art. 33 LIFD, p. 452). È anche vero, peraltro, che la prassi è diversa in vari cantoni: enfatizzando il punto di vista economico (“wirtschaftliche Betrachtungsweise”) piuttosto che quello giuridico-formale, le autorità fiscali giungono a considerare le indennità per la resciss io ne anticipata dei mutui ipotecari, per il debitore ipotecar io, come degli interessi passivi di carattere aper io dico, che come tali vengono ammessi in deduz io ne dal reddito imponibile (cfr. in tal senso Steuerpraxis del Canton Turgovia, 34 n. 9 par. 1.2). Il fisco sangallese supporta le sue conclus io ni con l’argomento che la rinuncia all’ipoteca fissa è possibile solo se è adempiuto il presupposto che il debito continui a sussistere, sia pure a condiz io ni diverse, sicché l’indennità non sarebbe altro che un pagamento anticipato degli interessi (St. Galler Steuerbuch, § 45 n. 5 par. 2.3). L’autorità lucernese, da parte sua, subordina la deduz io ne alle condiz io ni seguenti: in primo luogo, l’indennizzo deve dipendere direttamente dalla differenza fra i tassi d’interesse e dalla durata residua del contratto di mutuo; in secondo luogo, l’indennità non deve costituire un ammortamento del debito ipotecar io (Luzerner Steuerbuch, § 40 n. 1 par. 2.4). Nel Canton Zugo, propr io in consideraz io ne del carattere di pagamento anticipato degli interessi, che viene riconosciuto all’indennità in quest io ne in base ad un’interpretaz io ne economica, l’autorità di tassaz io ne esige espressamente che il debito ipotecar io continui a sussistere, in misura almeno pari al mutuo a tasso fisso. Se, per contro, il debito ipotecar io è stato sc io lto a causa della vendita dell’immobile o per altre rag io ni, l’indennità non rappresenta una compensaz io ne degli interessi, non sussistendo più il presupposto del debito degli interessi, costituito dall’esistenza del debito in capitale (ZG Steuerbuch, § 30 par. 1.6.3.). Anche la prassi del cantoni Berna (cfr. BE TaxInfo ad art. 38) e Argovia (Aeschbach, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2 a ediz., Muri-Berna, 2004, n. 23 ad § 40, p. 527 s.) ammette la deduz io ne dei versamenti fatti a questo titolo. 3.4. Nel Canton Basilea Campagna è stata la giurisprudenza del Tribunale fiscale ad ampliare il campo d’applicaz io ne della disposiz io ne concernente la deduz io ne degli interessi passivi (sentenza del 26 novembre 2004). Premesso che dal punto di vista del diritto civile l’indennità in discuss io ne non rientra certamente nella noz io ne di interessi passivi, non essendo dovuta per la concess io ne del capitale da parte del creditore ma piuttosto per il rimborso anticipato del capitale mutuato da parte del debitore, la Corte cantonale ha tuttavia rilevato che la capacità contributiva di chi versa l’indennizzo per la risoluz io ne anticipata del contratto di mutuo è ridotta nello stesso modo di quella di chi paga interessi passivi. Il tribunale basilese ha allora concluso che il legislatore non può aver voluto prevedere un trattamento fiscale diverso per le due situaz io ni e che pertanto la formulaz io ne dell’art. 33 lett. a LIFD è lacunosa (sentenza citata, consid. 3c). 3.5. L’interpretazione estensiva su cui si fonda la prassi dei cantoni menzionati è condivisa anche dalla dottrina più recente, che ritiene che essa sia più rispettosa delle considerazioni economiche su cui si fonda l’art. 33 cpv. 1 lett. a LIFD, rispetto ad un’interpretazione unilateralmente formalistico-giuridica, che comporta spesso il rifiuto a torto della deduzione (Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2 a ediz., Basilea, 2008, n. 9a ad art. 33 LIFD, p. 509). 4. 4.1. Come si è detto, la prassi dei cantoni che ammettono la deduzione dell’indennità in discorso si fonda sulla contrapposizione fra un’interpretazione formalistico-giuridica ed una economica della disposizione che concerne la deduzione degli interessi (art. 33 cpv. 1 lett. a LIFD per il diritto dell’imposta federale diretta). 4.2. Quando il diritto tributario rinvia a nozioni del diritto civile, l’interpretazione deve attenersi alla forma giuridica scelta, a meno che non si sia in presenza di un’elusione d’imposta. Se invece le nozioni utilizzate dal diritto tributario si discostano da quelle del diritto civile, i concetti fiscali possono essere interpretati in modo autonomo, prendendo in considerazione la realtà economica. Quando dunque il diritto tributario si serve di nozioni autonome, cioè di norme fiscali fondate su criteri economici, devono essere interpretate secondo criteri economici (Oberson, Droit fiscal suisse, 3 a ediz., Basilea, 2007, § 4, n. 14, p. 54; Yersin, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la LIFD, Basilea, 2008, n. 52 ad Remarques préliminaires, p. 24). Più precisamente ancora, si possono distinguere i casi in cui il legislatore fiscale si serve direttamente di nozioni economiche, cioè ricavate dalla terminologia commerciale o dall’economia aziendale o da qualche altra branca delle scienze economiche, ed i casi in cui riprende invece nozioni del diritto privato e le mette al servizio del diritto tributario: in entrambi i casi, si deve intraprendere un’interpretazione economica (Locher, Rechtsmissbrauchüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, in ASA 75 p. 677; cfr. anche Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6a ediz., Zurigo, 2002, p. 34). 4.3. L’interesse, secondo il diritto civile, è la compensaz io ne pecuniaria dovuta al creditore per il capitale del quale questi è privato. Si tratta di un “frutto civile”, il cui valore dipende dall’ammontare, dal tasso e dalla durata del debito (Tercier, Le droit des obligat io ns, Zurigo, 1999, n. 848, p. 143). È indubb io che l’indennità versata dal debitore per la resciss io ne anticipata del contratto di mutuo ipotecar io, sia che si consideri pena convenz io nale sia che si qualifichi invece pena di recesso, non sia assimilabile all’interesse secondo il diritto civile. Si tratta allora di verificare la possibilità di un’interpretaz io ne economica della noz io ne di interessi, contenuta nella legislaz io ne tributaria. A ben vedere, essa è già stata ammessa dal Tribunale federale, con riferimento agli interessi sui crediti di costruz io ne. Motivando il rifiuto di ammetterli in deduz io ne, infatti, l’Alta Corte ha rilevato che la deduz io ne degli interessi passivi si giustifica in consideraz io ne della diminuz io ne della capacità contributiva che il loro pagamento determina. A differenza di questi, non diminuiscono la capacità contributiva le spese di acquisiz io ne, di fabbricaz io ne o di migl io ria di beni patrimoniali, fra le quali rientrano pure gli interessi di costruz io ne. La giurisprudenza ha dunque ritenuto che non sia determinante in ogni caso la qualifica giuridica dei pagamenti quali interessi, per decidere della loro deduz io ne, ma che si debba considerare la loro natura economica (p. es. ASA 65

p. 750 consid. 2b). 4.4. Ammessa, in linea di princip io, l’interpretaz io ne economica della noz io ne di interessi, nulla si oppone alla deduz io ne dell’indennizzo per la resciss io ne anticipata del mutuo ipotecar io, purché non si tratti evidentemente di una prestaz io ne che serve all’estinz io ne del debito ed a condiz io ne che l’importo sia stabilito in funz io ne della differenza fra i tassi d’interesse e della durata residua del contratto. Effettivamente, anch’esso costituisce una spesa legata al finanziamento e diminuisce la capacità contributiva del debitore. Neppure appare decisiva la circostanza, pretesa dalla prassi di alcuni cantoni, che il contratto di mutuo sia mantenuto, passando al tasso variabile. In questo caso, come in quello dello sc io glimento anticipato del contratto, la prestaz io ne del debitore compensa il finanziamento ricevuto. 5. 5.1. Tornando alla fattispecie in esame, si è detto in precedenza (consid. 2.2.) che il contratto di mutuo ipotecar io sottoscritto dal ricorrente conteneva una clausola secondo cui l’indennità in caso di resciss io ne anticipata sarebbe stata calcolata “in base alla differenza tra il tasso d’interesse convenuto e quello conseguibile – eventualmente più basso – al momento del rimborso anticipato con un investimento sul mercato monetar io e dei capitali (tassi monetari) per una durata corrispondente a quella residua del prestito ipotecar io a interesse fisso”. Le modalità di calcolo consentono di escludere che vi sia una componente di ammortamento del debito e comprovano per contro che la prestaz io ne versata dal contribuente è, almeno dal punto di vista economico, una sorta di interesse versato in modo anticipato al momento della rescis io ne del contratto, in consideraz io ne della sua prevista durata. 5.2. Il ricorso può conseguentemente essere accolto e l’indennità di fr. 18'070.– può essere ammessa in deduz io ne dal reddito imponibile del per io do fiscale 2005. 6. Visto l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT dichiara e pronuncia

1.   Il ricorso è accolto . §    Di conseguenza, la decisione su reclamo del 17 settembre 2008 è riformata nel senso che la deduzione degli interessi passivi è elevata a fr. 79’219.–.

2.   Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

3.   Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss LTF).

4.   Intimazione a: -; -; -; -. Copia per conoscenza: - municip io di. per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente:                                                          Il segretar io :