80.2007.82

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TUI: differimento dell'imposizione, ricomposizione particellare, permuta privata finalizzata a uso del suolo più razionale

Incarto n. 80.2007.82 Lugano 5 marzo 2008 In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributar io del Tribunale d’appello composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini segretario F io renzo Gianinazzi parti RI 1 rappr. dall’RA 1 contro RS 1 oggetto ricorso del 18 giugno 2007 contro la decis io ne del 24 magg io 2007 in materia di imposta sugli utili immobiliari. Fatti A. Con atto pubblico del 27 genna io 2006, iscritto a Registro fondiar io il 2 febbra io 2006, l’avv. RI 1 e __________ stipulavano un atto di rettifica dei confini, mediante il quale permutavano due superficie di mq 1177 dei confinanti mappali n. __________ e __________. La rettifica avveniva senza pagamento di denaro a conguagl io . B. Con decis io ne del 26 marzo 2007, l’Uffic io di tassaz io ne di Lugano Città notificava all’avv. RI 1 la tassaz io ne dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando l’utile imponibile in fr. 670'530.–. Nella motivaz io ne allegata spiegava che, secondo giurisprudenza cantonale, i proprietari di due fondi limitrofi che nell’ambito di un contratto pattuiscono la permuta di due superfici non hanno diritto al differimento dell’imposta sugli utili immobiliari. Il valore di alienaz io ne era stato stabilito in                  fr. 800'000.– in base ad un’apposita perizia dell’Uffic io cantonale di stima. Da tale importo era stato dedotto il valore di stima in vigore venti anni prima, pari a fr. 129'470.–. C. Il contribuente impugnava la suddetta decis io ne, con reclamo del 18 giugno 2007. Il reclamante affermava dapprima che l’Uffic io dei registri aveva iscritto erroneamente la mutaz io ne come “rettifica confini” e “permuta parziale”, anziché come atto di rettifica dei confini. Sottolineava quindi come la giurisprudenza fiscale abbia stabilito che si è in presenza di una rettifica di confini e non di una permuta, qualora due fondi contigui, di uguale funz io ne e valore, vengano nuovamente parcellati a fini di arrotondamento e di migl io re sfruttamento, senza che sia previsto il pagamento di conguagli e senza che mutino dimens io ne, valore e destinaz io ne dell’immobile. Pertanto, la rettifica doveva essere messa al benefic io del differimento dell’imposiz io ne dell’utile immobiliare, non essendo assimilabile ad un dopp io trapasso di proprietà. In via subordinata, contestava il valore di alienaz io ne stabilito con la perizia dell’Uffic io cantonale di stima. L’Uffic io di tassaz io ne respingeva il reclamo, con decis io ne del 24 magg io 2007, nella quale ribadiva che secondo la giurisprudenza un trasferimento di proprietà a seguito di una rettifica di confini volontaria è imponibile. D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributar io, l’avv. RI 1 contesta nuovamente la decis io ne di assoggettare all’imposta sugli utili immobiliari il trasferimento immobiliare in quest io ne. Ribadito che a suo avviso l’Uffic io dei registri ha errato nella qualifica degli accordi contrattuali, sottolinea come la giurisprudenza tributaria tenda ad interpretare in modo estensivo la noz io ne di rettifica dei confini. Argomenta quindi che l’elemento determinante per il riconoscimento del differimento dell’imposi-z io ne nel caso di permute non è rappresentato tanto dal fatto di avvenire nell’ambito di una procedura di carattere contenz io so quanto dal pubblico interesse su cui si fonda l’operaz io ne immobiliare. In via subordinata, il ricorrente contesta poi il valore attribuito al terreno permutato. Diritto 1. 1.1. Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT). Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in consideraz io ne la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposiz io ne degli utili immobiliari - Commentar io degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59). 1.2. L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienaz io ne e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT). Tuttavia, se l'alienante è stato proprietar io dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT). 2. 2.1. Nel caso in esame, è controverso se il trasferimento immobiliare intervenuto fra il ricorrente e la signora __________ configuri una permuta, imponibile secondo l’art. 124 cpv. 2 lett. b LT, oppure una ricomposiz io ne particellare ai fini di rettificaz io ne dei limiti di proprietà, che dà luogo a differimento dell’imposiz io ne secondo l’art. 125 lett. d LT. 2.2. Adottando la legge tributaria del 1994, il legislatore ha deciso di mantenere, come già nell’abrogata legge concernente il magg io r valore immobiliare (LIMVI), l'espressa menz io ne dell'imponibilità della permuta. Per l'art. 124 lett. b LT, pertanto, la permuta viene imposta come una doppia compravendita con controprestaz io ne in natura (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 83). La lett. d dell’art. 125 LT, che ricalca testualmente l’art. 12 cpv. 3 lett. c LAID (legge federale sull’armonizzaz io ne delle imposte dirette dei cantoni e dei Comuni, del 14 dicembre 1990), introduce delle eccez io ni al princip io dell’imposiz io ne: vi è infatti differimento dell’imposiz io ne nei casi di «ricomposiz io ne particellare ai fini di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di rettificaz io ne dei limiti di proprietà, di un arrotondamento dei poderi agricoli, nonché in caso di ricomposiz io ne particellare nell'ambito di una procedura di espropriaz io ne o di un’espropriaz io ne imminente». La formulaz io ne adottata dal Legislatore federale e ripresa da quello cantonale costituisce sostanzialmente la completaz io ne della formulaz io ne della LIMVI, il cui art. 3 cpv. 1 lett. b, differiva unicamente l’imposiz io ne dei trasferimenti di proprietà secondo la legge cantonale sul raggruppamento e la permuta dei terreni. La formulaz io ne scelta dalla LAID era, d’altra parte, già conosciuta da altri Cantoni (p. es., § 161 cpv. 3 lett. e LT-ZH, art. 48 cpv. 1 lett. c LT-SG, § 52 lett. a LT-SZ). 2.3. In tutti i casi di permuta menz io nati da tali disposiz io ni, infatti, si ritiene che non vi sia realizzaz io ne monetaria di un utile. Al contrar io, viene in tal modo perseguito un mero migl io ramento economico del patrimon io fondiar io esistente del proprietar io, c io è uno sfruttamento agricolo più conforme allo scopo, un migl io re sfruttamento  ediliz io o un più agevole accesso. Poiché anche la collettività ha un interesse a tale migl io ramento della sostanza fondiaria (promoz io ne dell’agricoltura, pianificaz io ne del territor io), si giustifica un trattamento fiscale privilegiato di quelle permute che perseguono i suddetti scopi. A tale argomento, a favore del riconoscimento di un differimento dell’imposiz io ne, si aggiunge quello che spesso i trasferimenti in quest io ne (raggruppamento dei terreni, piano di quartiere) non avvengono volontariamente (Richner, Die Grundstückgewinnsteuer und die Handänderungssteuer im Kanton Zürich [Teil 16], in ZStP 1996 p. 22 s.). 2.4. Sul piano cantonale, la procedura di raggruppamento è disciplinata dalla Legge cantonale sul raggruppamento e la permuta dei terreni, del 23 novembre 1970 (LRPT). Il raggruppamento dei terreni è una procedura amministrativa volta ad attuare un nuovo assetto della proprietà fondiaria, più raz io nale e più economico, di un determinato comprensor io; permette, in particolare, di riunire le particelle sparse, specialmente quelle di piccole dimens io ni, di correggere la forma delle particelle che non si prestano o mal si prestano ad un’utilizzaz io -ne conforme alla loro destinaz io ne, e di riservare le aree destinate alle opere collettive. Tale istituto si distingue dall’espropriaz io -ne solo per il fatto che la proprietà fondiaria non viene sottratta al proprietar io in favore della comunità, avendo egli diritto all’attri-buz io ne di terreni della medesima natura e del medesimo valore (DTF 95 I 372; Scolari, Diritto amministrativo - Parte speciale, Bellinzona 1993, p. 427 ss.). 2.5. Venendo al caso del ricorrente, deve essere anzitutto escluso che quella posta in essere con l’atto di “rettifica dei confini” costituisca una “rettifica di confini” secondo il diritto civile ed il diritto amministrativo. Dal punto di vista civilistico, il titolo di acquisto della proprietà è in ogni caso un atto pubblico di permuta (cfr. anche la sentenza della II Camera civile del Tribunale di appello del 12 febbra io 2008, che, respingendo il ricorso del contribuente contro la decis io ne dell’Uffic io dei registri di iscrivere la mutaz io ne come “rettifica di confini e permuta parziale”, ha ordinato all’ufficiale del registro fondiar io di radiare la dicitura “rettifica di confini” dall’iscriz io ne). Con ogni evidenza, la mutaz io ne in discorso non adempie neppure i requisiti per rientrare nella noz io ne di rettifica dei confini, disciplinata dall’art. 98 e seguenti della LRPT. In quel contesto, infatti, la rettifica può essere domandata dal proprietar io o dal Comune, “se un fondo ha confini irregolari”. Nella fattispecie, non si trattava certamente di correggere l’irregolarità dei confini. 2.6. Il negoz io stipulato dal ricorrente e da __________ il 27 genna io 2006 nella forma dell’atto pubblico è quindi indubbiamente una permuta immobiliare ex art. 237 CO. Come questa Camera ha già avuto modo di rilevare, tuttavia, vi sono anche delle permute che beneficiano del differimento dell’imposiz io ne: si tratta di quelle disciplinate dagli articoli 83 e seguenti LRPT. Oltre alla procedura di raggruppamento in quanto tale, la LRPT disciplina infatti anche la permuta, che può essere domandata dal proprietar io di un fondo confinante, allo scopo di conseguire un uso più raz io nale del suolo (art. 83 LRPT). Sebbene la legge menz io ni espressamente solo il raggruppamento dei terreni, non vi è rag io ne di escludere dal differimento la cess io ne in permuta del fondo confinante, disciplinata dal Titolo II della stessa LRPT (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 125; contra Rapporto della Commiss io ne di esperti sul progetto di legge sugli utili immobiliari del 30 marzo 1990, non pubblicato, p. 71; si noti d’altronde che l’esclus io ne delle permute, espressamente contemplata dal progetto di detta Commiss io ne, è stata poi stralciata già nel disegno di legge del Consigl io di Stato, che si è uniformato alla LAID). Non diversamente dal raggruppamento dei terreni, infatti, la permuta disciplinata dalla LRPT si fonda sul presupposto del pubblico interesse (Borghi, Giurisprudenza amministrativa ticinese, Bellinzona 1975, n. 816, p. 357; RDAT I-1993 n. 55 p. 148), che invece è totalmente estraneo alla permuta del diritto civile. Tanto è vero che la procedura di permuta ha carattere contenz io so e sfocia in una decis io ne amministrativa impugnabile con ricorso al Tribunale amministrativo (art. 93 e 94 LRPT; CDT n. 80.97.00019 del 25 marzo 1997 in RDAT II-1997 n. 12t). Una conferma si può ricavare del resto dall’art. 114 seconda frase LRPT, secondo cui, per le operaz io ni a registro fondiar io dipendenti dalle procedure contemplate dalla stessa LRPT, l’imposiz io ne degli utili immobiliari è differita conformemente all’articolo 125 lettera d della Legge tributaria. 2.7. Quella conclusa fra il ricorrente e la controparte contrattuale non rientra nel campo d’applicaz io ne delle disposiz io ni di diritto pubblico appena menz io nate, trattandosi come detto di un contratto di diritto privato. In una sentenza citata anche dal ricorrente, questa Camera ha avuto modo di decidere che, quando la permuta avviene mediante contratto privato, ma pur sempre nel quadro di una procedura ufficiale come quella dell’adozione di un Piano regolatore particolareggiato, non vi è ragione di negare il differimento. L’elemento determinante per il riconoscimento del differimento dell’imposizione nel caso di permute non è infatti rappresentato tanto dal fatto di avvenire nell’ambito di una procedura di carattere contenzioso quanto piuttosto dal pubblico interesse su cui si fonda l’operazione immobiliare. Nel caso preso in esame dalla Camera, il piano di mutazione del geometra revisore, allegato al contratto di permuta, prevedeva un trasferimento immobiliare che corrispondeva perfettamente a quello proposto dall’autorità comunale nel Rapporto di pianificazione (CDT n. 80.2003.23 del 20 marzo 2003, in RDAT II-2003 n. 10t). Nella sentenza menz io nata, si è rilevato che, come emerge dalla giurisprudenza di questa Camera e anche da quella di altri cantoni (p. es. Commiss io ne di ricorso Vallese, 30 giugno 1995, in StE 1995 B 42.35 n. 2; Tribunale amministrativo Zurigo, 30 ottobre 1996, in ZStP 1997 p. 60), l'elemento determinante per il riconoscimento del differimento dell'imposiz io ne nel caso di permute non è rappresentato tanto dal fatto di avvenire nell'ambito di una procedura di carattere contenz io so quanto piuttosto dal pubblico interesse su cui si fonda l'operaz io ne immobiliare. Certo, se vi è una decis io ne ufficiale dell'autorità, non si pongono ulter io ri problemi, essendo la pubblica utilità già dimostrata in modo chiaro e definitivo. La Camera aveva anche sottolineato le differenze fra il caso in discuss io ne e quello deciso con una precedente sentenza del 1997 (CDT n. 80.97.00174 del 5 dicembre 1997, in RDAT I-1998 n. 8t). In quell'occas io ne, la permuta era stata infatti intrapresa per semplice desider io delle parti, in particolare del terzo acquirente che era intenz io nato ad acquistare una ulteriore superficie confinante con il terreno acquistato. La Camera aveva espressamente sottolineato come non vi fosse stata alcuna procedura amministrativa né, d’altronde, vi sarebbero stati i requisiti perché uno dei proprietari interessati potesse chiedere all’autorità di ordinare la permuta (RDAT II-2003 n. 10t consid. 5.7.). Anche la giurisprudenza argoviese va nella stessa direz io ne, ammettendo che, sebbene il differimento sia pensato per permute fondate sul diritto pubblico, tuttavia la legge non prevede un’espressa limitaz io ne a tali casi, sicché vi rientrano anche raggruppamenti di terreni e rettifiche di confini di carattere puramente privato; determinante è in ogni caso l’interesse pubblico (Klöti-Weber/Baur, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, vol. II, 2 a ediz., Muri-Berna, 2004, n. 34 ad § 97, p. 947; inoltre StE 1993 B 42.35 n. 1). 2.8. Una relativa estensione del campo d’applicazione dell’art. 125 lett. d LT trova la sua giustificazione anche nell’esigenza di interpretare tale disposizione in modo complementare rispetto all’art. 124 cpv. 1 lett. b LT, che afferma il principio dell’imponibilità delle permute. È noto, infatti, che la dottrina non è unanime nel considerare la permuta come un trasferimento imponibile. Mancherebbe, infatti, l'elemento della realizzazione dell'utile immobiliare: nel caso in cui taluno scambi un fondo con un altro di pari valore e di funzione equivalente, non vi sarebbe alcuna differenza con il caso in cui il fondo rimanga nelle mani dello stesso proprietario; in entrambi i casi, cioè, l'incremento di valore non emergerebbe, ma rimarrebbe latente (Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p. 85; Ochsner, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 102 ss). Si dovrebbe, allora, concludere che una permuta che abbia ad oggetto fondi di uguale valore e di funzione equivalente non è imponibile, mentre lo sarebbe solo l'eventuale conguaglio pagato da una delle parti. Tuttavia, una simile soluzione aprirebbe notevoli difficoltà pratiche, obbligando l'autorità di tassazione ad intraprendere ogni volta un accertamento circa l'equivalenza funzionale dei fondi permutati (Rumo, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 99), ed offrirebbe indubbiamente ampie possibilità di elusione. Nell’interesse della certezza del diritto, ma anche per prevenire elus io ni fiscali, si giustifica dunque il differimento dell’imposiz io ne solo in presenza di particolari forme di permute, c io è di quelle mutaz io ni che di solito concernono immobili della stessa natura ed in relaz io ne ai quali non viene conseguito alcun utile; si tratta propr io dei contratti o degli atti amministrativi che hanno per oggetto un raggruppamento di terreni, un piano di quartiere, una rettifica di confini, una ricomposiz io ne particellare, o un arrotondamento di poderi agricoli (Ochsner, op. cit., p. 130). Si tratta c io è di una soluz io ne di compromesso, che privilegia fiscalmente permute che non sono dettate dall’interesse delle parti a conseguire un utile e che non comportano un aumento della loro capacità contributiva (Ochsner, op. cit., p. 104). 2.9. Per valutare l’esistenza di un interesse pubblico, che giustifichi l’eccez io ne all’imposiz io ne dell’utile immobiliare, ci si deve evidentemente fondare sulle condiz io ni stabilite dall’art. 83 LRPT per le permute disciplinate dal diritto pubblico. Ebbene, in quell’ambito la cess io ne in permuta del fondo confinante o di parte di esso può essere domandata dal proprietar io di un fondo allo “scopo di conseguire un uso del suolo più raz io nale”. Nel caso del ricorrente, dal piano di mutaz io ne allegato all’atto pubblico si evince che l’operaz io ne è stata voluta dalle parti per dare una forma più regolare ai loro due fondi confinanti, che in precedenza ne presentavano una indubbiamente meno favorevole allo sfruttamento ediliz io . Essi hanno quindi permutato due superficie di identiche dimens io ni (mq 1177), senza alcun conguagl io in denaro. In simili circostanze, è verosimile che, se una delle parti avesse inoltrato una domanda ex art. 83 LRPT, il perito distrettuale l’avrebbe accolta. Si giustifica pertanto la conclus io ne che la permuta in esame sia stata stipulata nell’interesse pubblico, con la conseguenza che rientra nel campo di applicaz io ne dell’art. 125 lett. d LT. 3. Il ricorso è conseguentemente accolto e la decis io ne su reclamo è riformata nel senso che si constata che sono dati i presupposti cui l'art. 125 lett. d LT subordina il differimento dell'imposiz io ne. Non si prelevano pertanto né tassa di giustizia né spese processuali ed al ricorrente è riconosciuta un'indennità per ripetibili. Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT dichiara e pronuncia

1.   Il ricorso è accolto . §    Di conseguenza, la decis io ne su reclamo del 24 magg io 2007 è riformata nel senso che si constata che sono dati i presupposti cui l'art. 125 lett. d LT subordina il differimento dell'imposiz io ne.

2.   Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Al ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 1'000.– per ripetibili.

3.   Contro il presente giudiz io è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 g io rni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4.   Intimazione a: -; -; -. Copia per conoscenza:

- municip io di. terzi implicati PI 1 per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente:                                                          Il segretar io :