80.2007.151

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Ricupero d'imposta: prestazione in capitale della cassa pensione, attestazione incompleta, dichiarazione incompleta contribuente, non multa per sottrazione d'imposta

Incarto n. 80.2007.151 Lugano 26 febbraio 2008 In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributar io del Tribunale d'appello composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini segretario F io renzo Gianinazzi parti RI 1 contro RS 1 oggetto ricorso del 2 novembre 2007 contro la decis io ne del 9 ottobre 2007 in materia di recupero d'imposta e multe tributarie IC, IFD e ic 2000 - 2003. Fatti A.   RI 1, 1940, ha lavorato alle dipendenze della Banca __________ per 28 anni e 5 mesi. Quando il 31 dicembre 2000 è stato prepens io nato, il suo avere di vecchiaia per la parte complementare (pilastro 2b) garantita dal Fondo di previdenza __________ ammontava a Fr. 429 ' 122.30, mentre la parte obbligatoria (2a), assicurata presso la Fondaz io ne collettiva per la previdenza profess io nale obbligatoria __________, era pari a Fr. 162 ' 319.-. B. Dando seguito alla specifica richiesta del beneficiar io del 7 dicembre 2000, il 31 dicembre 2000 il Fondo di previdenza __________ ha versato al contribuente soltanto l ' importo di Fr. 179 ' 122.30, mentre la differenza (Fr. 250 ' 000.-) è rimasta presso il Fondo di previdenza a favore di RI 1. Con separata decis io ne di tassaz io ne del 22 genna io 2001, l ' Uffic io circondariale di tassaz io ne di __________ l ' ha imposto per l ' IC e l ' IFD 2000 sull ' ammontare della prestaz io ne in capitale ricevuta. Il 19 genna io 2001 la Fondaz io ne __________ ha versato al contribuente l ' importo di Fr. 162 ' 319.- ed il 3 magg io 2002 il medesimo UT l ' ha tassato per tale prestaz io ne per l ' IC e l ' IFD 2001, sempre in virtù degli artt. 38 LIFD e LT. C. Con il compimento dei 65 anni, il 20 marzo 2005 si è realizzato l ' evento assicurato del pens io namento. Il 31 marzo 2005 il Fondo di previdenza __________ ha quindi versato al beneficiar io il restante capitale di Fr. 250 ' 000.-, a cui si sono aggiunti gli interessi maturati dal 31 dicembre

2000. Sull ' importo complessivo di Fr. 303 ' 270.20, il 14 lugl io 2005 l ' UT di __________ ha calcolato le imposte cantonali e federali dovute nel 2005 sul capitale proveniente dalla previdenza . Contro questa decis io ne di tassaz io ne il contribuente ha interposto reclamo, che è stato respinto dall’Uffic io di tassaz io ne con decis io ne del 29 lugl io 2005, con la motivaz io ne che la "polizza di libero passagg io " era stata liberata e versata al reclamante solo dal compimento del suo sessantacinquesimo anno d'età (c io è dal 31.3.2005), con la conseguenza che solamente da quel momento erano dati i presupposti per la tassaz io ne speciale secondo l'art. 38 della legge tributaria. D. Con sentenza del 22 marzo 2006, questa Camera ha accolto un ricorso del contribuente ed ha annullato la tassaz io ne dell’imposta annua intera per il 2005. La Corte ha infatti accertato che, secondo il Regolamento del fondo di previdenza, le prestaz io ni previdenziali spettanti all ' insorgente sono diventate esigibili con il raggiungimento dell ' età di prepens io namento, con la conseguenza che in quel momento l 'intero avere di vecchiaia è pervenuto al beneficiar io, indipendentemente dal fatto che egli abbia deciso di lasciare depositata presso lo stesso Fondo di previdenza una parte di queste sue prestaz io ni previdenziali e di ritirarla soltanto più tardi. L’intero avere previdenziale complementare (Fr. 429 ' 122.30) avrebbe dovuto pertanto essere imposto fiscalmente al momento in cui è diventato esigibile e dunque disponibile per il beneficiar io, ovvero al 31 dicembre 2000. E. L’Uffic io delle procedure speciali della Divis io ne delle contribuz io ni ha convocato il contribuente ad un’audiz io ne per il 6 dicembre 2006. In tale occas io ne, gli ha comunicato l’apertura di una procedura di recupero d’imposta e multa. Con due decis io ni del 20 febbra io 2007, l’Uffic io delle procedure speciali ha disposto il recupero delle imposte dirette federali, cantonali e comunali per gli anni 2000 e seguenti, ed ha inflitto al contribuente le multe per sottraz io ne d’imposta, come segue:

-  recupero IFD 2000 (imposta speciale)           fr.    5'276.95

-  multa IFD 2000 (imposta speciale)                 fr.    1'741.40

-  recupero IFD 2003                                            fr.       566.90

-  recupero IC 2000 (imposta speciale)              fr. 10'321.20

-  multa IC 2000 (imposta speciale)                    fr.      3'406.–

-  recupero IC 2001                                               fr.         718.–

-  recupero IC 2002                                               fr.         718.–

-  recupero IC 2003                                               fr.      1'961.–

-  recupero imposte comunali 2000/2003          fr. 12'898.30

-  multe imposta comunale 2000                         fr.    3'235.70 In totale, la somma del ricupero d’imposta, delle multe e degli interessi di ritardo ammontano a:

-  per il Canton Ticino                                            fr. 19'477.55

-  per il Comune di Morb io Infer io re                    fr. 18'360.55

-  recupero IFD 2003                                            fr.    8'811.50 Nella motivaz io ne delle decis io ni, l’autorità di tassaz io ne ha fatto presente che, al momento dell’emiss io ne della tassaz io ne speciale (genna io 2001), essa non era a conoscenza del fatto che l’importo assoggettato all’imposta non fosse completo; il contribuente, da parte sua, “pur sapendo di aver diritto all’intero ammontare, in quanto il versamento parziale fu effettuato su sua esplicita richiesta… non ha interposto reclamo contro la citata tassaz io ne speciale, né ha specificato l’importo nella propria dichiaraz io ne 2001/2002, trasmessa all’autorità dopo aver ricevuto il contegg io d’imposta speciale”. L’Uffic io procedure speciali ha respinto, con decis io ni del 9 ottobre 2007, un reclamo del contribuente. F. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributar io, RI 1 postula l’annullamento delle decis io ni dell’Uffic io delle procedure speciali. Il ricorrente sostiene in particolar modo che la tassaz io ne dell’imposta annua intera 2001 gli è stata notificata prima che egli avesse inoltrato la dichiaraz io ne fiscale 2001/2002 ed in quest’ultima egli ha dichiarato come sostanza anche l’importo litig io so. Sottolinea poi come questa Camera, nella sua precedente sentenza, abbia attribuito alla cassa pens io ne la responsabilità per la mancata informaz io ne dell’autorità fiscale. Diritto 1. 1.1. L’autorità di tassazione ha intrapreso un ricupero d’imposta nei confronti del contribuente, per il fatto che egli non ha dichiarato l’intera prestazione in capitale divenuta esigibile nel corso del 2000. La tassazione dell’imposta annua intera per il 2000, notificatagli con decisioni del 22 gennaio 2001, è in tal modo passata in giudicato incompleta. 1.2. L’autorità fiscale può ritornare su una propria decisione cresciuta in giudicato se sono adempiuti i presupposti per il ricupero d'imposta, cioè se esistono fatti o prove sconosciute al momento della tassazione, che permettono di stabilire che a torto una tassazione non è stata eseguita, o che la tassazione definitiva era incompleta (cfr. art. 236 cpv. 1 LT; art. 151 cpv. 1 LIFD; CDT n.132 del 23 giugno 1994 in re E.M.; CDT n. 80.97.00218 del 10 febbraio 1998 in re M.L.B.). Questa norma consente di rivedere una tassazione definitiva indipendentemente dall'esistenza di una sottrazione di imposta secondo gli articoli 258 LT e 175 LIFD, vale a dire indipendentemente da una colpa (intenzione o negligenza nell'indurre in errore l'autorità fiscale) del contribuente (cfr. Bernasconi, Contravvenzioni e delitti fiscali, Lugano 1986, p. 36 s.). Il ricupero di imposta non può tuttavia essere eseguito, se il contribuente ha inoltrato una dichiarazione completa e precisa del suo reddito, della sua sostanza e del suo capitale, quando l'autorità di tassazione ne ha accettata la valutazione, quand'anche risultasse in seguito insufficiente (cfr. art. 236 cpv. 2 LT; art. 151 cpv. 2 LIFD). 1.3. Il fatto che la tassaz io ne dell’imposta annua intera sulle prestaz io ni in capitale della previdenza, relativa al per io do fiscale 2000, sia incompleta è assodato, almeno dopo la sentenza del 22 marzo 2006, con cui questa Camera ha accolto il ricorso del contribuente. Del resto, le parti non lo contestano. Resta quindi da stabilire se il conseguimento della prestaz io ne in capitale in quest io ne fosse conosciuto all’autorità di tassaz io ne. Tale aspetto è determinante, per il fatto che il ricorrente sostiene di avere “persistito nell’esporre nelle dichiaraz io ni l’intero capitale di cui sono stato beneficiante al momento del pens io namento”. Sarebbe stata per contro l’autorità di tassaz io ne, a decidere di non assoggettare tali importi alle imposte, “senza dare né chiedere spiegaz io ni”. 1.4. Secondo gli articoli 196 cpv. 1 LT e 123 cpv. 1 LIFD, le autorità di tassaz io ne determinano con il contribuente le condiz io ni di fatto o di diritto determinanti per un'imposiz io ne completa ed esatta. Di princip io, la tassaz io ne risulta quindi dalla collaboraz io ne delle due parti. Al contribuente è infatti imposto l'obbligo di fare tutto il necessar io per consentire una tassaz io ne completa ed esatta (articoli 200 cpv. 1 LT e 126 cpv. 1 LIFD). In particolare, egli deve compilare il modulo della dichiaraz io ne d'imposta in modo completo e veritiero e rinviarlo tempestivamente, con gli allegati prescritti (articoli 198 cpv. 2 LT e 124 cpv. 2 LIFD). Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, se il contribuente nutre dei dubbi sulla rilevanza fiscale di un determinato fatto, non deve sottacerlo, ma segnalare la propria incertezza. In ogni caso deve esporre la situaz io ne in maniera completa e trasparente (sentenza 2A.204/2006 del 22 giugno 2007, consid. 5.2; sentenza 2A.502/2005 del 2 febbra io 2006, in: StR 61 p. 442, consid. 2; sentenza 2A.182/200 del 25 aprile 2003, in: ASA 73 p. 482, consid. 3.3.1). D'altra parte, l'autorità fiscale controlla la dichiaraz io ne d'imposta e procede alle indagini necessarie (articoli 204 cpv. 1 LT e 130 cpv. 1 LIFD). Di princip io, può comunque confidare nel fatto che la dichiaraz io ne è corretta e completa, per cui, senza particolari motivi, non è tenuta ad effettuare raffronti con gli atti di altri contribuenti né a cercare documenti complementari nell'incarto fiscale. Essa non deve comunque fondarsi sulla dichiaraz io ne come se fosse un atto di autotassaz io ne e deve considerare che nei relativi formulari non vanno inseriti solo dei dati di fatto, ma si pongono anche delle quest io ni puramente giuridiche. Un dovere di indagine complementare esiste per l'autorità di tassaz io ne comunque solo se la dichiaraz io ne contiene errori chiaramente evidenti, ossia manifesti. Lacune o imprecis io ni semplicemente riconoscibili non bastano per ammettere che determinati fatti o mezzi di prova erano noti alle autorità già al momento della tassaz io ne, rispettivamente per imputare loro la relativa conoscenza (sentenza 2A.204/2006 del 22 giugno 2007, consid. 5.2; sentenza 2A.502/2005 del 2 febbra io 2006, in: StR 61 pag. 442, consid. 2; sentenza 2A . 182 / 2002 del 25 aprile 2003, in: ASA 73 pag. 482, consid. 3.3.2-3.3.3; sentenza 2A.736/2004 del 24 giugno 2005, consid. 4.3). 1.5. Il __________ ha inviato il 16 dicembre 2000 all’autorità di tassazione la notifica di prestazioni in capitale, indicando che il 31 dicembre 2000 sarebbe stato pagato un importo di fr. 179'122.30, corrispondente a prestazioni del 2° Pilastro. Su tale base, con decisioni del 22 gennaio 2001, l’Ufficio di tassazione di Mendrisio, prima ancora di ricevere la dichiarazione fiscale 2001/2002 (periodo di computo 1999/2000) del contribuente, ha provveduto ad intimare a quest’ultimo le tassazioni dell’imposta annua intera 2000, riprendendo quale prestazione imponibile l’importo indicato dal Fondo di previdenza. Che in tal modo la cassa pensione abbia disatteso l’obbligo di presentare un’attestazione all’autorità fiscale (articoli 203 LT e 129 LIFD) è già stato sottolineato nella sentenza del 22 marzo 2006. In questa sede, deve tuttavia essere rilevato che la mancata attestazione da parte del debitore della prestazione non esimeva in ogni modo il ricorrente dall’obbligo di dichiarare a sua volta, in modo corretto e completo, l’importo della prestazione che gli era stata erogata. L’attestazione da parte del terzo secondo le citate disposizioni legali non dispensa infatti il contribuente dall’obbligo di consegnare lo stesso documento (di cui riceve un doppio secondo gli articoli 203 cpv. 2 LT e 129 cpv. 2 LIFD) all’autorità di tassazione insieme alla sua dichiarazione fiscale (Althaus-Houriet, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea, 2008, n. 8 ad art. 129 LIFD, p. 1249). Se il contribuente, come egli stesso ha affermato, era consapevole che dal momento del pensionamento anticipato era “diventato titolare anche del residuo capitale di fr. 250'000.–, che a mio libero arbitrio avrei potuto prelevare per impegnarlo diversamente o anche per spenderlo” (cfr. ricorso, par. 2 in fine), non si comprende per quale ragione abbia omesso di dichiararlo, anche se non risultava dall’attestazione del Fondo di previdenza. Sebbene l’autorità di tassazione abbia notificato al contribuente la tassazione dell’imposta annua intera prima ancora che il contribuente avesse adempiuto il proprio obbligo di dichiarazione dei redditi conseguiti nel biennio 1999/2000, mediante l’inoltro della dichiarazione 2001/2002, dalla dichiarazione fiscale stessa si evince tuttavia che non è stata dichiarata alcuna “liquidazione in capitale in compenso di prestazioni ricorrenti, oppure corrisposte alla cessazione dei rapporti di servizio, oppure provenienti da istituzioni di previdenza professionale o da forme riconosciute di previdenza individuale vincolata” (pagina 2 del modulo 2, riga 10). 1.6. Il ricorrente sostiene tuttavia che la situaz io ne era nota al fisco, per il fatto che egli aveva dichiarato il capitale in quest io ne come sostanza imponibile al 1° genna io

2001. In effetti, nel modulo 13a (elenco dei titoli e di altri collocamenti in capitale), figura fra i beni patrimoniali “fondo previdenza II pilastro __________ o”, con un importo in capitale di fr. 250'000.–. Se il contribuente riteneva di avere già conseguito tale capitale, come poi sostenuto, doveva tuttavia, come già rilevato, dichiararlo anzitutto fra i redditi imponibili e non limitarsi ad indicarlo nella sostanza esistente al 1° genna io

2001. Qualora l’errata indicaz io ne contenuta nell’attestaz io ne rilasciata dalla cassa pens io ne avesse lasciato sussistere dei dubbi nel contribuente, in merito all’imponibilità della prestaz io ne in discuss io ne, egli avrebbe dovuto informarne l’autorità di tassaz io ne e non limitarsi semplicemente a rinunciare a menz io nare l’importo fra i redditi imponibili. In tal senso si è già pronunciato il Tribunale federale, nel caso di un contribuente che aveva omesso di dichiarare l’utile in capitale conseguito con la liquidaz io ne di una società anonima, ma aveva tuttavia menz io nato nella sostanza imponibile i titoli acquistati con tale guadagno. Per il fatto che il contribuente aveva anche indicato la liquidaz io ne della società, l’Alta Corte ha riconosciuto che l’autorità fosse al corrente sia della sua partecipaz io ne alla società in quest io ne sia del fatto che quest’ultima fosse in liquidaz io ne. Ha tuttavia escluso che potesse sapere che la liquidaz io ne si era conclusa e che il contribuente avesse conseguito l’utile scaturitone. Dichiarando l’utile di liquidaz io ne sotto la rubrica “sostanza” anziché sotto “reddito”, aveva lasciato intendere che l’utile di liquidaz io ne non fosse ancora stato riparitito o che egli non avesse ancora diritto di incassare la sua quota. Il Tribunale federale ha pertanto negato che fossero adempiuti i requisiti previsti dall’art. 151 cpv. 2 LIFD, secondo cui il recupero d’imposta non può essere eseguito se il contribuente ha inoltrato una dichiarazione completa e precisa del suo reddito, della sua sostanza e del suo capitale (RDAF 2003 II p. 622). Anche il ricorrente ha omesso di indicare fra i redditi la prestaz io ne in capitale ricevuta, limitandosi ad aggiungerla alla sostanza imponibile. In tal modo, non ha messo l’autorità di tassaz io ne in condiz io ne di rendersi conto che l’importo di fr. 250'000.– era già esigibile e come tale imponibile quale reddito. Neppure quando l’Uffic io di tassaz io ne, notificandogli la tassaz io ne 2001/2002, ha stralciato dalla sostanza imponibile il capitale in discuss io ne, confermando in tal modo inequivocabilmente di aver ritenuto che la prestaz io ne in capitale non fosse ancora stata realizzata, il contribuente ha reagito, interponendo reclamo. Il fatto, sottolineato nel ricorso, che la tassaz io ne IC/IFD 2001/2002 sia stata emessa con la motivaz io ne “tassaz io ne come ai dati forniti dal contribuente” non impediva comunque al contribuente di avvedersi dello stralc io dell’importo in quest io ne dalla sostanza imponibile. 1.7. I presupposti per il ricupero d’imposta sono conseguentemente adempiuti. Il ricorrente tenta invano di giustificare la situaz io ne che si è verificata, invocando le proprie “non piene cogniz io ni in materia fiscale”. Al contrar io, egli ha dimostrato, contestando con successo la tassaz io ne dell’imposta annua intera per il per io do fiscale 2005, di essere a conoscenza dei presupposti per l’assoggettamento delle prestaz io ni in capitale della previdenza profess io nale ed anche dei requisiti per valutarne la realizzaz io ne fiscale e la conseguente imponibilità. In altri termini, propr io perché ha interposto ricorso contro la tassaz io ne dell’importo di fr. 250'000.– nel per io do fiscale 2005, argomentando che tale prestaz io ne era divenuta esigibile e quindi imponibile nel 2000, egli ha dimostrato di sapere che la tassaz io ne dell’imposta annua intera 2000 era incompleta. 2. 2.1. Come detto, l’autorità di tassazione ha anche inflitto al contribuente delle multe disciplinari, ritenendo che egli abbia commesso una sottrazione d’imposta con una condotta “perlomeno negligente”. 2.2. Per gli articoli 258 cpv. 1 LT e 175 cpv. 1 LIFD il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione cresciuta in giudicato sia incompleta, è punito con la multa. La multa equivale di regola all’importo dell’imposta sottratta. In caso di colpa lieve, può essere ridotta fino a un terzo e, in caso di colpa grave, aumentata fino al triplo dell’imposta sottratta (art. 258 cpv. 2 LT e art. 175 cpv. 2 LIFD). Se il contribuente denuncia spontaneamente la sottrazione prima che essa sia nota all’autorità fiscale, la multa è ridotta a un quinto dell’imposta sottratta (art. 258 cpv. 3 LT e art. 175 cpv. 3 LIFD). 2.3. La fattispecie oggettiva della sottraz io ne d’imposta è adempiuta, come risulta dalle consideraz io ni in merito al ricupero d’imposta (v. supra, consid. 1.). Resta quindi da verificare se sia adempiuta anche la fattispecie soggettiva, c io è se la sottraz io ne d’imposta sia riconducibile all’intenz io nalità o almeno alla negligenza del contribuente. Come si è già sottolineato, gran parte della responsabilità per l’incompletezza della tassaz io ne dell’imposta annua intera per il per io do fiscale 2000 deve essere attribuita alla cassa pens io ne, che ha erroneamente indicato un importo parziale nell’attestaz io -ne fiscale relativa alla prestaz io ne in capitale erogata al contribuente. Altro elemento che ha concorso alla tassaz io ne incompleta è indubbiamente la precipitaz io ne con cui l’Uffic io di tassaz io ne ha proceduto all’adoz io ne delle decis io ni relative all’impo-sta annua intera, che come detto sono state notificate al contribuente ancor prima che questi avesse inoltrato la propria dichiaraz io ne fiscale 2001/2002 (computo 1999/2000). Ciò non toglie che, propr io con la sua successiva dichiaraz io ne, il contribuente abbia lasciato trasparire la consapevolezza dell’errore commesso dalla cassa pens io ne; non si è infatti limitato a non dichiarare fra i redditi la prestaz io ne in capitale ottenuta, ma ha inserito nella sostanza imponibile il valore del capitale in quest io ne. Dall’altra parte, va sottolineato che effettivamente il contribuente ha indicato nella sua dichiaraz io ne il capitale in discuss io ne, includendolo nell’elenco titoli. Sennonché, l’Uffic io di tassaz io ne si è limitato a “correggere” il calcolo della sostanza imponibile, stralciando il capitale di fr. 250'000.–, senza chiedere alcuna spiegaz io ne della sua inclus io ne nell’elenco titoli. Inoltre, ha emesso le tassaz io ni 2001/2002 ed anche 2003 con l’indicaz io ne “tassaz io ne come ai dati forniti dal contribuente”. È vero, dunque, che il contribuente, non impugnando tali tassaz io ni, ha lasciato che le tassaz io ni in quest io ne passassero in giudicato senza che vi fosse incluso il capitale di fr. 250'000.– e, soprattutto, senza che la prestaz io ne in capitale venisse assoggettata all’imposta sul reddito; ma non è meno vero che l’errore della cassa pens io ne, da un lato, e l’operato dell’Uffic io di tassaz io ne, dall’altro, hanno fatto sì che al contribuente si richiedesse una diligenza accresciuta rispetto a quella normalmente esigibile in situaz io ni analoghe. Per queste rag io ni, questa Camera ritiene che la negligenza del ricorrente, se vi è stata, non possa ancora essere considerata sanz io nabile con una multa. 3. Il ricorso è conseguentemente accolto in parte, con l’annullamento delle multe disciplinari. La tassa di giustizia e le spese processuali sono poste a carico del ricorrente in misura proporz io nale alla sua soccombenza. Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT dichiara e pronuncia

1.   Il ricorso è parzialmente accolto . §    Di conseguenza, le decis io ni su reclamo del 9 ottobre 2007 sono riformate nel senso che sono annullate le multe per sottraz io ne d’imposta.

2.   Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di                                  fr. 2’000.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi       fr.    100.– per un totale di                                                       fr. 2’100 .– sono a carico del ricorrente nella misura di quattro quinti          (fr. 1'680.–).

3.   Contro il presente giudiz io è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 g io rni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4.   Intimazione a: -; -; -; -. Copia per conoscenza:

- municip io di. T erzi implicati

1. PI 1

2. PI 2 per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente:                                                          Il segretar io :