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Deduzioni: spese professionali, pernottamento al luogo di lavoro, distanza della camera dal luogo di lavoro, limitazione ad una camera

Incarto n. 80.2007.137 Lugano 22 ottobre 2008 In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini segretario Rocco Filippini, vicecancelliere parti RI 1 rappr. da: RA 1 contro RS 1 oggetto ricorso del 8 ottobre 2007 contro la decisione del 10 ottobre 2007 in materia di IC e IFD 2004. Fatti A. RI 1, divorziato, domiciliato a __________, lavora alle dipendenze dello studio di architettura __________ di __________, nel Canton __________. Nella dichiarazione fiscale 2004, il contribuente faceva valere le seguenti spese professionali:

-  trasporto (mezzo pubblico)                               fr.    2'900.–

-  trasporto (mezzo privato)                                  fr.    8'775.–

-  alloggio                                                               fr. 10'344.–

-  vitto                                                                      fr.    6'000.–

-  altre spese professionali (forfait)                     fr.    2'300.–

-  totale                                                                    fr. 30'319.– Le spese per l’alloggio comprendono le pigioni corrisposte per un appartamento di due locali e per un posto auto nel comune di __________, dove il contribuente risiede durante la settimana. Le spese di trasporto con il mezzo pubblico concernono la trasferta settimanale dal domicilio di __________ a __________; quelle con il mezzo privato lo spostamento quotidiano fino a __________. B. Notificandogli la tassazione IC/IFD 2004, con decisione del 13 dicembre 2006, l’Ufficio di tassazione di __________ ammetteva in deduzione le seguenti spese professionali:

-  trasporto (mezzo pubblico)                               fr.    2'900.–

-  trasporto (mezzo privato)                                  fr.    1'100.–

-  alloggio                                                               fr.    9'600.–

-  vitto                                                                      fr.    6'000.–

-  altre spese professionali (forfait)                     fr.    2'300.–

-  totale                                                                    fr. 21'900.– Per l’imposta federale diretta, la deduzione complessiva ammontava a fr. 23'311.–, in considerazione del fatto che l’importo ammesso a titolo forfetario per le altre spese professionali era di    fr. 3'711.–. La motivazione allegata alla decisione spiegava che i costi per l’utilizzo del veicolo privato erano stati ridotti a fr. 1'100.– poiché il contribuente già beneficiava della rifusione di spese d’auto; quanto alla deduzione per l’alloggio, era stata ammessa limitatamente all’affitto di una camera al luogo di lavoro. C. Il contribuente, rappresentato dalla RA 1, impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 19 dicembre 2006, chiedendo la deduzione dell’importo di fr. 8'775.– per lo spostamento quotidiano con il veicolo privato fra __________ (luogo di soggiorno) e __________ (luogo di lavoro). Postulava poi la deduzione dell’importo di fr. 10'344.– per l’alloggio di __________. Il reclamo veniva respinto, con decis io ne del 10 ottobre 2007. L’Ufficio di tassaz io ne osservava che era lecito esigere dal contribuente un alloggio nelle vicinanze del posto di lavoro, ragione per cui non si giustificava la deduzione di costi supplementari rispetto a quanto già riconosciuto “in prima battuta”. D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente la piena deduzione delle spese per il trasporto quotidiano con l’automobile privata, invocando gli orari di lavoro irregolari e la necessità di rendere visita ai clienti. Ripropone inoltre la deduzione dell’intero costo dell’appartamento di __________, sottolineandone la modesta pigione, paragonabile a quella di una stanza. Diritto 1. Secondo gli articoli 25 cpv. 1 LT e 26 cpv. 1 LIFD sono deducibili a titolo di spese profess io nali le spese di trasporto necessarie dal domicil io al luogo di lavoro (lett. a), come pure le spese supplementari necessarie per pasti fuori domicil io o in caso di lavoro a turni (lett. b). Sia per le spese di trasporto, sia per quelle di doppia economia domestica, l’art. 25 cpv. 2 LT delega al Consigl io di Stato il compito di stabilire delle deduz io ni complessive. Le stesse sono stabilite dal Decreto esecutivo concernente l’imposizione delle persone fisiche, valido per il periodo fiscale 2004, del 23 dicembre 2003, segnatamente dagli articoli 3 (spese di trasporto), 4 (spese supplementari di doppia economia domestica) e 5 (spese di alloggio). A naloghe deduz io ni sono previste dall’Ordinanza sulla deduz io ne delle spese profess io nali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente, del 10 febbra io 1993 (cfr. articoli 5, 6 e 9) e dalla relativa Appendice, agg io rnata di per io do in per io do. Come precisano ulter io rmente l’art. 1 dell’Ordinanza del 10 febbra io 1993 e l’art. 2 DE del 23 dicembre 2003, le spese profess io nali deducibili sono quelle necessarie al conseguimento del propr io reddito e in causalità diretta con lo stesso. E contrar io, non sono quindi deducibili a titolo di spese professionali le spese che eccedono il necessar io e che non sono in un nesso di causalità diretta con il conseguimento del relativo reddito. 2. 2.1. Nel caso in esame, controversa è anzitutto la deduzione relativa alle spese di trasporto dal luogo di residenza al luogo di lavoro. Il ricorrente, pendolare settimanale, risiede durante la settimana nel comune di __________, ma lavora a __________, che dista circa 30 chilometri da __________. 2.2. Sono considerate spese di trasporto quelle causate al contribuente per trasferirsi dal luogo di domicil io a quello in cui lavora. Le relative deduz io ni sono stabilite come segue: a) per l’uso di mezzi di trasporto pubblici: la spesa effettiva; b) per l’uso della bicicletta, di un ciclomotore o di una motoleggera (cilindrata fino a 50 cmc., targa di controllo con fondo giallo): fino a fr. 700.– l’anno; c) per l’uso di una motocicletta o di un’automobile privata: le spese del mezzo pubblico disponibile (art. 3 cpv. 1 DE). Eccez io nalmente, se nessun mezzo pubblico è a disposiz io ne o se il contribuente non può servirsene (es. infermità, distanza notevole dalla più vicina fermata, orar io sfavorevole, ecc.) è ammessa una deduz io ne fino a 40 cts. il km per le motociclette (cilindrata oltre 50 cmc., targa di controllo con fondo bianco) e fino a 65 cts. il km per le automobili (art. 3 cpv. 2 DE). Anche per l’IFD è deducibile la spesa effettiva del mezzo pubblico per il trasporto dal luogo di domicil io a quello di lavoro (art. 5 cpv. 1 Ordinanza sulla deduz io ne delle spese profess io nali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente, del 10 febbra io 1993). Lo stesso vale in caso di uso di un veicolo privato (art. 5 cpv. 2 Ordinanza del 10 febbra io 1993), a meno che non sia disponibile un mezzo di trasporto pubblico o non sia rag io nevole pretendere che il contribuente ne faccia uso. In tal caso possono essere dedotte le spese effettive secondo l’appendice dell’ordinanza, che viene per io dicamente agg io rnata (per il per io do 2005: fr. 700.– all’anno per la bicicletta e il motorino,         fr. 0,40 al km per la motocicletta e fr. 0,65 al km per l’automobile). La deduz io ne chilometrica per il viagg io di andata e ritorno a mezzog io rno è limitata alla deduz io ne massima accordata per i pasti fuori casa (art. 5 cpv. 3 2 a frase Ordinanza del 10 febbra io 1993). 2.3. La quest io ne di sapere se accordare la deduz io ne per l’uso dell’automobile o quella per l’uso dei mezzi pubblici va risolta secondo il criter io dell’idoneità : l’uso del veicolo non deve apparire come una decis io ne di comodo ma risultare la soluz io ne più adatta e rag io nevole, quella basata sul buon senso. Così se si può pretendere che il contribuente si serva dei mezzi pubblici anche se non c’è diretta comunicaz io ne fra i medesimi (ASA 41 p. 586) non si può tuttavia obbligarlo a eccessivi cambiamenti di mezzo di trasporto (ASA 33 p. 276; cfr. Känzig, Direkte Bundessteuer, 2. ediz., Vol. I, p. 682/83). 2.4. Il riconoscimento della deduz io ne delle spese causate dall’uso privato del mezzo di trasporto deve dunque costituire l’eccezione e venire ammessa, di regola, unicamente in relaz io ne al tempo di percorrenza quotidiano per recarsi al lavoro. Per il rientro settimanale è invece lecito esigere che il contribuente sopporti qualche “disagio” supplementare e, megl io, anche una sensibile dilataz io ne del tempo di percorrenza del tragitto da e per il luogo di domicil io, senza considerare che l’uso del mezzo pubblico comporta di regola, sulle lunghe tratte, minor fatica fisica ed è privo di quelle insidie e di quegli imprevisti, che di regola si        riscontrano nella circolaz io ne stradale, quali ad es. gli ormai inevitabili ingorghi dovuti a cantieri stradali e autostradali, ai flussi turistici di stag io ne, alle intemperie e alle prolungate condiz io ni invernali del fondo stradale. In altre parole, il riconoscimento della deduz io ne delle spese causate dall’uso privato del mezzo di trasporto, nel caso del pendolare settimanale (“Wochenaufenthalter”), rappresenta l’eccezione (CDT n. 80.96.00193 del 12 novembre 1996; CDT n. 80.95. 00217 del 21 marzo 1996; CDT n. 80.2004.41 del 19 magg io 2004). 2.5. Tornando al caso in esame, la richiesta di concedere in deduzione l’importo di fr. 8'775.– per la trasferta quotidiana da __________ a __________ non può essere accolta. Al ricorrente è stata concessa la deduzione delle spese per una camera al luogo di lavoro proprio in considerazione del fatto che quest’ultimo è discosto dal luogo di domicilio. Non può allora pretendere di ottenere un’ulteriore deduzione per il fatto che alloggia in una camera situata a ben 30 chilometri di distanza. Come accennato dall’Ufficio di tassazione, la giurisprudenza ha già avuto modo di sottolineare che proprio nel caso dei pendolari settimanali si può pretendere che scelgano un luogo di residenza settimanale il più possibile vicino al luogo di lavoro, con la conseguenza che eventuali spese di trasporto ulteriori possono essere dedotte solo se si riferiscono a spostamenti all’interno dello stesso agglomerato (Locher, Kommentar zum DBG, Vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 10 ad art. 26 LIFD, p. 648 e giurisprudenza citata). Tutte le argomentazioni proposte dal ricorrente, in merito all’irregolarità degli orari di lavoro, alla necessità di rendere visita ai clienti ed alla pigione vantaggiosa, potrebbero essere prese in considerazione se __________ fosse il luogo di domicilio del contribuente; ma la sua condizione di pendolare fa sì che abbia diritto alla deduzione delle spese per la camera proprio perché è costretto a risiedere al luogo di lavoro, non potendo rientrare quotidianamente al domicilio. È logico quindi che sia la residenza settimanale a conformarsi al luogo di lavoro e non il contrario      (cfr., al proposito, decisione CDT n. 80.2006.110 dell’8 settembre 2006; CDT n. 80.2006.24 del 22 marzo 2006). 2.6. L’Ufficio di tassazione ha aggiunto alla deduzione dell’abbonamento del mezzo pubblico di fr. 2'900.– un ulteriore importo di fr. 1'100.– per l’uso del veicolo privato, portando così la deduzione complessiva per spese di trasporto a fr. 4'000.–. Tale importo appare senz’altro adeguato, specie se si considera che il contribuente ha già ricevuto un rimborso di fr. 6'000.– dal proprio datore di lavoro. 3. 3.1. Pure litigiosa è la deduzione relativa alle spese per l’alloggio. Il ricorrente postula la deduzione di fr. 10'344.–, sottolineando la modesta pigione corrisposta per l’appartamento e per il posto auto, paragonabile a quella di una stanza. Da parta sua, l’Ufficio di tassazione ha ammesso una detrazione di soli fr. 9'600.–. 3.2. Sono considerate spese supplementari di alloggio quelle causate dal pernottamento al luogo di lavoro quando il contribuente vi soggiorna durante i giorni lavorativi ma rientra regolarmente al proprio domicilio fiscale il fine settimana (art. 5 cpv. 1 DE). È ammessa la deduzione dell’affitto usuale di una camera (e non di un appartamento) e, a titolo di spese di trasporto, le spese per il rientro regolare al domicilio fiscale oltre a quelle stabilite dall’articolo 3 per il trasporto dalla propria abitazione al luogo di lavoro (art. 5 cpv. 2 DE). Analoga normativa è prevista dal diritto federale, segnatamente dall’Ordinanza sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente ai fini dell’imposta federale diretta, del 10 febbraio

1993. L’art. 9 cpv. 3 prevede che per le spese supplementari causate dall’alloggio possono essere dedotte le spese per una camera, conformemente alle pigioni usuali nel luogo di soggiorno. 3.3. Come visto, il principio è che sono deducibili solo le spese per una camera. Un’eccezione è ammessa nel caso in cui, nel luogo ove un contribuente esercita la propria attività lucrativa, la locazione di una sola camera non è possibile oppure il suo costo sarebbe eccessivo (Knüsel, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2a, 2. ediz., Basilea 2008, n. 21 ad art. 26 LIFD, p. 391). Altrimenti, discende già dalla nozione stessa di spesa professionale la conclusione che non vi possono rientrare i costi di abitazione in quanto tali ma solo le spese per l’alloggio che sono direttamente dipendenti dall’esercizio dell’attività lucrativa. A tal fine è di solito sufficiente una camera. Se non vi fosse tale limitazione, vi sarebbe la possibilità che un contribuente deduca a titolo di spesa professionale i costi di un’abitazione più cara al luogo di lavoro e mantenga invece una semplice camera al luogo di domicilio fiscale, con la conseguenza che il contribuente potrebbe dedurre veri e propri costi di mantenimento, fra i quali rientrano anche quelli di abitazione. Dal divieto di dedurre costi di mantenimento dal reddito imponibile (art. 33 lett. a LT; art. 34 lett. a LIFD) discende cioè la legittimità della limitazione nella misura delle spese di alloggio deducibili a quelle di una camera (CDT n. 80.2001.145 del 15 novembre 2001, in: RDAT I-2002 n. 4t; decisione del Tribunale amministrativo di Obvaldo del 20 luglio 1987, in: StE 1987 B 22.3 n. 22, consid. 3). 3.4. L’Ufficio di tassazione ha ammesso una spesa per alloggio sul luogo di lavoro di fr. 9'600.– all’anno, pari a fr. 800.– al mese. Questa Camera ha già avuto modo di affermare che un simile importo è conforme alle esigenze richieste ad un alloggio che rientra nella nozione di spesa professionale (CDT n. 80.2001.145 del 15 novembre 2001, in: RDAT I-2002 n. 4t). A non averne dubbi, con un importo mensile di fr. 800.– è tutt’oggi possibile prendere in locazione un monolocale, con servizi e cucina, in ogni località della Svizzera, compresa la città di __________. Prova ne sia che lo stesso ricorrente corrisponde pigioni di poco superiori per un appartamento di due locali e per un posto d’auto nel comune di __________. Va d’altra parte rilevato che l’Ufficio di tassazione è già stato generoso con il ricorrente, riconoscendogli la deduzione di            fr. 6'000.– per spese di vitto. Quando un contribuente dispone sul luogo di lavoro di una camera con cucina, la prassi è infatti quella di escludere la detraz io ne per il secondo pasto (Locher, op. cit., n. 22 ad art. 26 LIFD, p. 652 e giurisprudenza citata) e di concedere soltanto il pasto principale (pranzo). In concreto, RI 1 ha certamente la possibilità di cucinare nel suo appartamento di __________. In queste circostanze, in mancanza di ogni prova contraria (cfr., in merito all’onere della prova, DTF 121 II 257 consid. 4c/aa; sentenza 2A.209/2005 del 3 novembre 2005, in: RtiD I-2006 n. 11t, consid. 4.1; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. ed., Zurigo 2002, p. 416, con rinvii), non avrebbe nemmeno potuto pretendere che gli venisse riconosciuta anche la deduzione per il secondo pasto consumato fuori casa. 4. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente. Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT dichiara e pronuncia

1.   Il ricorso è respinto .

2.   Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di                                  fr.    300.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.– per un totale di                                                       fr.    380 .– sono a carico del ricorrente.

3.   Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4.   Intimazione a: -; -; -; -. Copia per conoscenza:

- municipio di __________. per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente:                                                          Il segretario: