80.2005.86

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Imposta sull'utile della persona giuridica: distribuzione dissimulata di utile, cessione credito agli azionisti, valutazione credito il giorno della cessione

Incarto n. 80.2005.86 Lugano 5 marzo 2008 In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini segretario Fiorenzo Gianinazzi parti RI 1 rappr. da: RA 1 contro RS 1 oggetto ricorso del 10 giugno 2005 contro la decisione del 12 maggio 2005 in materia di IC e IFD 2000 e 2002. Fatti A. La RI 1 è una società immobiliare con sede a __________. Nella dichiaraz io ne fiscale 2000, dichiarava una perdita d’eserciz io di fr. 16'304.– ed un capitale az io nar io di                   fr.  250'000.–. B. Notificandole la tassazione IC/IFD 2000, con decisione dell’11 novembre 2004, l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (UTPG) commisurava l’utile imponibile in fr. 728'000.– per l’IC ed in fr. 603'400.– per l’IFD ed il capitale in fr. 688'000.–. Dalla motivazione allegata si evinceva che l’autorità fiscale aveva in primo luogo ravvisato una sottocapitalizzazione della società ed aveva di conseguenza commisurato il capitale proprio occulto in fr. 338'463.– per l’IC ed in fr. 17'000.– per l’IFD. Gli interessi sul capitale proprio occulto ammontavano a fr. 3'253.– per l’IC ed a fr. 1'040.– per l’IFD. Inoltre, l’UTPG aveva aggiunto all’utile imponibile una prestaz io ne valutabile in denaro a favore degli az io nisti, per un ammontare di fr. 741'125.–. Tale importo era costituito dalla differenza fra il prezzo di vendita del credito, vantato dalla contribuente nei confronti de __________, pagato dagli az io nisti __________ e __________ (fr. 40'000.–), ed il valore nominale e venale del credito stesso al 31 dicembre 2000 (fr. 781'125.–). C. Con decisione dello stesso giorno, l’UTPG notificava alla contribuente anche la tassazione IC/IFD 2002, nella quale l’utile imponibile era commisurato in fr. 36'300.– per l’IC e fr. 53'600.– per l’IFD ed il capitale imponibile in fr. 598'000.–. L’autorità di tassazione aveva in particolare ripreso un importo di fr. 9'684.–, addebitato al conto economico quale provvigione per la vendita di un immobile; secondo l’UTPG tuttavia tale costo non poteva essere riconosciuto, essendo il mediatore (__________) persona vicina alla società. Inoltre, aveva ripreso un ulteriore importo di fr. 54'000.–, per l’acquisto di tre appartamenti da __________ ad un prezzo inferiore al valore venale. Anche tale differenza era considerata prestazione valutabile in denaro, trattandosi di vendita tra società vicine. D. La contribuente impugnava le suddette decisioni, con reclamo del 2 dicembre 2004. Con riferimento alla tassazione IC/IFD 2000, contestava tanto la ripresa di fr. 741'125.–, corrispondente alla prestazione valutabile in denaro, quanto il capitale proprio occulto, trattandosi di finanziamenti provenienti da terzi indipendenti. Quanto al periodo fiscale 2002, oltre alla questione del capitale proprio occulto, contestava anche le riprese della provvigione pagata per la vendita dell’immobile e della prestazione valutabile in denaro derivante dalla vendita degli appartamenti. E. Con decisioni del 12 maggio 2005, l’UTPG respingeva il reclamo della contribuente. Per quanto attiene al periodo fiscale 2000, argomentava che le disposizioni sul capitale proprio occulto in materia di imposta cantonale trovano applicazione indipendentemente dalla provenienza dei finanziamenti. In merito alla prestazione valutabile in denaro a favore degli azionisti, osservava invece che il credito venduto a questi ultimi per fr. 40'000.– era stato acquistato all’incanto per fr. 3'000.– nel 1999 ed era poi interamente stato recuperato. Il fatto che la società necessitasse di liquidità non giustificherebbe una cessione al prezzo convenuto. Con riferimento alla tassazione del periodo 2002, ribadiva le stesse considerazioni per quanto concerne il capitale proprio occulto, mentre confermava la ripresa della provvigione pagata a __________ con l’argomento che “provvigioni di vendita versate a persone vicine non sono fiscalmente deducibili”. Quanto all’acquisto degli appartamenti, ribadiva essersi trattato di una vendita di favore fra società vicine. F. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 ripropone le contestazioni relative alla ripresa di fr. 741'125.–, corrispondente alla cessione a prezzo di favore del credito nei confronti de __________, ed alle riprese di   fr. 9'684.– e di fr. 54'000.– relative all’acquisto di appartamenti da __________ ed alla provvigione versata a persona vicina. Quanto al primo aspetto, argomenta di avere ceduto il credito agli azionisti allo scopo di procurarsi i mezzi liquidi necessari per acquistare il 33% delle azioni de __________. Il prezzo convenuto dalle parti sarebbe stato conforme al valore reale, considerato in particolare il fatto che il credito era postergato nella misura di fr. 400'000.– e che l’ultimo bilancio alla fine del 1999 presentava un capitale proprio di fr. 92'044.–. A suo avviso, non sarebbe corretto considerare, nella valutazione del prezzo di mercato, quanto accaduto in seguito alla cessione del credito. Con riferimento alla provvigione di fr. 9'684.–, la ricorrente osserva che la mediazione di __________ le ha permesso di conseguire un utile pur non disponendo di personale proprio. Inoltre, non riconoscendo il costo in discussione, si provocherebbe un danno all’altro azionista. Per quanto riguarda la vendita degli appartamenti, contesta la stima del valore venale intrapresa dall’Ufficio cantonale di stima. Inoltre, ritiene che la distribuzione dissimulata di utile costituisca un reddito da partecipazioni, che deve allora beneficiare della relativa riduzione. L’UTPG ha presentato osservazioni al ricorso, in data 22 giugno 2005, chiedendone la reiezione, con la sola eccezione della disponibilità a concedere la riduzione per partecipazioni. La ricorrente ha replicato con scritto dell’11 luglio 2005. G. All’udienza del 17 gennaio 2006, dopo discussione, l’UTPG si è dichiarato disposto ad accogliere la richiesta di riduzione per partecipazione sulla distribuzione dissimulata di utile di fr. 54'000.– da parte de La Magnifica SA, intervenuta nel 2002. L’utile imponibile del periodo fiscale 2002 è pertanto azzerato. Di conseguenza è divenuta priva d’oggetto anche la questione della provvigione non riconosciuta di fr. 9'684.–. Quanto alla questione della valutazione del credito, che ha dato luogo alla ripresa di fr. 741'125.– per periodo fiscale 2000, il giudice delegato ha proposto di incaricare un perito di valutare il credito in questione al 20 dicembre 2000. Le parti hanno aderito alla proposta. Con decreto del 2 novembre 2007, il presidente della Camera ha designato perito Claud io Cereghetti, esperto fiscale dipl., docente alla Scuola Universitaria Profess io nale della Svizzera Italiana. Il perito ha rassegnato il suo referto in data 23 genna io

2008. Lo stesso è stato notificato alle parti il 28 genna io

2008. In data 20 febbra io 2008, è pervenuta una richiesta di precisaz io ni della ricorrente. Diritto 1. 1.1. Come accennato, la sola questione rimasta litigiosa dopo l’udienza del 17 gennaio 2006 è quella che concerne la pretesa  distribuzione dissimulata di utile di fr. 741'125.–, relativa al periodo fiscale 2000. La ripresa in questione si riferisce ad un contratto, stipulato il 20 dicembre 2000, con il quale la ricorrente ha ceduto ai suoi azionisti un credito del valore nominale di fr. 781'125.– nei confronti de __________, al prezzo di fr. 40'000.–. L’UTPG ha qualificato la differenza fra il prezzo di vendita ed il valore nominale del credito quale distribuzione dissimulata di utile. 1.2. Gli articoli 58 cpv. 1 lett. b LIFD e 67 cpv. 1 lett. b LT prevedono, con riferimento all’imposta sull’utile delle persone giuridiche, che le distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non giustificate dall’uso commerciale concorrono a determinare l’altro utile netto imponibile. La dottrina ha così riassunto la nozione di “distribuzione dissimulata di utili” che si può ricavare dalla giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. Bernardoni/Duchini, La fiscalità dell’azienda, Agno, 1998, p. 367-369; Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, Berna 1986, p. 398 s.; Höhn/ Waldburger, Steuerrecht, 8 a ediz., vol. I, Berna 1997, n. 82 al § 18, p. 456 s.; Oberson, Droit fiscal suisse, Basilea/Francoforte 1998, n. 28 al § 10, p. 172):

– una prestazione da parte della società, senza una corrispondente controprestazione;

– il fatto che la prestazione si traduca in un vantaggio per l’azionista o una persona a lui vicina, cioè che essa non sarebbe stata concessa ad un terzo alle stesse condizioni;

– il fatto che il menzionato carattere della prestazione (di avvantaggiare, cioè, un azionista rispetto ai terzi) sia riconoscibile da parte degli organi societari. 1.3. In caso di distribuzione dissimulata di utili, occorre determinare il valore della prestazione. In particolare, quando ad essa corrisponde una contropartita non equivalente, bisogna quantificarne la discrepanza, poiché l’utile distribuito in maniera dissimulata è dato dalla differenza fra prestazione e controprestazione (Rivier, Droit fiscal suisse, Neuchâtel 1980, p. 25; ASA 32 p. 102). Per valutare l’ammontare della prestazione, ci si baserà sul valore della prestazione fatta a terze persone, conformemente a criteri commerciali (cfr. Rivier, loc. cit.; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berna 1969, vol. III, p. 40). 1.4. Sono considerate vicine alla società le persone che intrattengono con essa una relazione stretta, che può trarre origine da legami di parentela o di amicizia oppure dall’appartenenza al medesimo gruppo societario (cfr. Rivier, op. cit., p. 225). Il Tribunale federale ha precisato che devono essere annoverate tra le persone vicine all’azionista quelle che, secondo l’insieme delle circostanze, traggono dalle relazioni economiche o personali il vero motivo della prestazione insolita (cfr. ASA 45 p. 595). 2. 2.1. Nella fattispecie, il riconoscimento dell’esistenza della prestazione valutabile in denaro da parte della società ricorrente nei confronti dei suoi azionisti dipende dalla determinazione del valore venale dei crediti il giorno della loro cessione. Come detto in narrativa, trattandosi di una questione tecnica, il giudice delegato ha pertanto sottoposto ad un perito il compito di stimare il valore venale del credito il 20 dicembre 2000. 2.2. Nel suo referto, il perito si è chinato in particolar modo sulla situaz io ne economica de __________, società immobiliare della quale __________ era amministratore già dalla fine del 1999; dal 24 febbra io 2001, poi, il consigl io d’amministraz io ne sarebbe stato composto propr io da __________ e __________. Nel 2000, in base al conto economico, la società in quest io ne presentava mezzi propri per fr. 86'966.–; gli attivi erano in gran parte composti dagli immobili, a bilanc io per un valore di            fr. 914'349.–. Fra i passivi, spiccano i debiti a lungo termine nei confronti di az io nisti per fr. 781’125% (__________), dei quali 400'000.– franchi postergati di rango. Il perito ha sottolineato come il consigl io d’amministraz io ne non abbia formato alcun accantonamento a fronte dei rischi assunti con le cartelle ipotecarie costituite a pegno di terzi per nominali fr. 1’000'000.–. A tale riguardo, nella relaz io ne dell’uffic io di revis io ne, era stato rilevato il pericolo di un’insolvenza tale da giustificare una comunicaz io ne al giudice secondo l’art. 725 cpv. 2 CO; i revisori osservavano che gli amministratori avevano tuttavia ritenuto di soprassedere a tale informaz io ne, in consideraz io ne del valore degli immobili appartenenti alla società (oltre due mil io ni di franchi) e della postergaz io ne per fr. 400'000.–. 2.3. Quanto alla valutaz io ne degli immobili de __________, il perito ha stabilito che sugli stessi vi era una riserva occulta di        fr. 598'000.–. A tal fine, si è basato sui valori venali accertati con una perizia del 17 lugl io 1997 dallo stud io d’ingegneria __________, che ammontavano a fr. 1'935'000.–. Sebbene tale stima si riferisse alla situaz io ne esistente nel 1997, il perito ha ritenuto tali valori attendibili, anche in consideraz io ne del fatto che gli immobili in quest io ne sono poi stati realizzati a prezzi simili o super io ri. Ha poi sottolineato che la perizia del 1997 teneva già conto dell’intervenuto blocco LAFE degli immobili e del fatto che la stessa era stata utilizzata dagli amministratori per evitare il deposito dei bilanci. Il perito ha comunque tenuto conto del tempo intercorso fra la stima degli immobili e il momento determinante per la valutaz io ne dei crediti, ammettendo un ammortamento su una durata residua di 30 anni. Devono pertanto essere respinte le censure rivolte alla perizia dalla ricorrente, nella lettera del 19 febbra io 2008, nella quale essa afferma che “il perito non tiene conto nella valutaz io ne degli immobili al 20 dicembre 2000 che gli stessi erano oggetto di un totale blocco LAFE”. Basti ribadire che nel rapporto di revis io ne relativo all’eserciz io 2000, allestito il 20 settembre 2001 – quando c io è __________, dopo avere acquistato i crediti litig io si dalla ricorrente, erano anche diventati amministratori della società debitrice –, si sottolinea che gli amministratori hanno rinunciato ad informare il giudice ex art. 725 cpv. 2 CO propr io “in consideraz io ne della valutaz io ne della proprietà immobiliare” risultante dalla perizia del 1997. 2.4. Venendo alla valutaz io ne del credito ceduto il 20 dicembre 2000, il perito si è basato sul capitale propr io economico effettivo de __________ a tale data. Ritenuto che, indipendentemente dal fatto che sia postergato o meno, un credito sia esigibile prima del rimborso del capitale az io nar io, il perito ha affermato che “il valore massimo del credito è rappresentato dal valore nominale, mentre il valore minimo è rappresentato dal valore del capitale propr io economico effettivo della società __________ al 20 dicembre 2000”. Ha quindi spiegato che per capitale propr io economico effettivo si intende il capitale propr io effettivo integrato dal credito vantato dagli az io nisti. Ne risulta il calcolo seguente: capitale propr io contabile al 31.12.2000         fr.       86’966 debiti verso az io nisti al 31.12.2000                  fr.     781’125 fr.     868’091 riserva occulta netta immobile                           fr.     598’000 cartelle ipotecarie cedute a pegno                   fr. - 1'000’000 interessi legali 5% su 5 anni                              fr.  - 250’000 imposta differita attiva                                       __            p.m. capitale propr io economico effettivo                fr.     216’091 Nel suo scritto del 19 febbra io 2008, la ricorrente ha contestato l’inclus io ne del credito litig io so nel capitale propr io economico della società debitrice. A suo avviso, si tratta di “un debito effettivo della società nei confronti dei signori __________” e non potrebbe pertanto essere “assimilato a capitale propr io della società”. Con tale affermaz io ne, la contribuente trascura il fatto che la valutaz io ne del capitale propr io economico effettivo della società alla fine del 2000 può essere pari solo alla differenza fra il totale degli attivi secondo il bilanc io (fr. 1'011'167.–) ed il totale dei passivi che non sono oggetto di contestaz io ne (pari a          fr. 143'076.–). Se la società fosse stata liquidata a tale momento, il ricavo per gli az io nisti sarebbe ammontato effettivamente a    fr. 216'091.–. 2.5. Da quanto precede discende la conseguenza che il credito ceduto dalla ricorrente agli az io nisti il 20 dicembre 2000 aveva un valore venale di fr. 216'091.–. Per il fatto che il prezzo di vendita stabilito dalle parti era di fr. 40'000.–, la prestaz io ne valutabile in denaro della ricorrente a favore degli az io nisti ammonta a         fr. 176'091.–. 3. Visto l’esito del ricorso, la tassa di giustizia viene posta a carico della ricorrente solo nella misura di un quinto. L’onorar io per la perizia ammonta a fr. 12'105.–, IVA compresa. Considerata la proporz io ne fra la misura della prestaz io ne valutabile in denaro contestata (fr. 741'125.–) e di quella stabilita con la decis io ne su ricorso (fr. 176'091.–), tale importo viene suddiviso fra le parti come segue: fr. 2'875.– (pari al 23.75%) a carico della ricorrente e fr. 9'230.– (pari al 76.25%) a carico della resistente. Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT dichiara e pronuncia

1.   Il ricorso è parzialmente accolto . §    Di conseguenza, la decis io ne su reclamo del 12 magg io 2005 in materia di IC/IFD 2000 è riformata nel senso che la prestaz io ne valutabile in denaro a favore degli az io nisti è ridotta a fr. 176'091.– §§ La decis io ne su reclamo del 12 magg io 2005 in materia di IC/IFD 2002 è riformata nel senso che l’utile imponibile è azzerato.

2.   Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di                                  fr. 10’000.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi       fr.       100.– per un totale di                                                       fr. 10’100 .– sono a carico della ricorrente nella misura di 1/5 (fr. 2'020.–). Le spese per la perizia di fr. 12'105.– sono messe a carico della ricorrente nella misura di fr. 2'875.– e della resistente nella misura di fr. 9'230.–.

3.   Contro il presente giudiz io è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 g io rni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4.   Intimazione a: -; -; -; -. Copia per conoscenza:

- municip io di. terzi implicati

1. PI 1

2. PI 2 per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente:                                                          Il segretario: