80.2005.134

Tessin Camera di diritto tributario 15.01.2008 80.2005.134 Tessin Camera di diritto tributario 15.01.2008 80.2005.134 Ticino Camera di diritto tributario 15.01.2008 80.2005.134

Imposta sugli utili immobiliari: commerciante professionale immobili: non deduzione interessi passivi, doppia imposizione intercantonale

Incarto n. 80.2005.134 Lugano 15 gennaio 2008 In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributar io del Tribunale d'appello composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini segretario F io renzo Gianinazzi parti RI 1 rappr. da: RA 1 contro RS 1 oggetto ricorso del 16 agosto 2005 contro la decis io ne del 25 settembre 2003 in materia di imposta sugli utili immobiliari. Fatti A. La RI 1 è una società anonima con sede a __________ (SO), il cui scopo sociale è l'acquisto, la vendita, l'amministraz io ne, la mediaz io ne di immobili. Essa è stata limitatamente imponibile nel Canton Ticino, quale proprietaria di sostanza immobiliare a __________. B. Con atto pubblico del 18 lugl io 2002, iscritto a Registro fondiar io il 30 dicembre 2002, la RI 1 vendeva a __________ e alla __________, che acquistavano in comproprietà in parti uguali, le part. n. __________ e __________ RFD __________ __________, al prezzo di fr. 500'000.–. L'Uffic io di tassaz io ne delle persone giuridiche (UTPG), con decis io ne del 23 aprile 2003, notificava alla venditrice la tassaz io ne dell'imposta sugli utili immobiliari, commisurando l'utile imponibile in fr. 160'000.–, pari alla differenza fra il ricavo ed il prezzo di acquisto (fr. 340'000.–), e l'imposta in fr. 11'200.–. C. La contribuente impugnava la suddetta decis io ne, con reclamo del 19 magg io 2003, argomentando che l'operaz io ne immobiliare di __________ aveva comportato una perdita. Applicando la giurisprudenza del Tribunale federale in materia di doppia imposiz io ne intercantonale, infatti, si doveva riconoscere la deduz io ne di tutti gli interessi passivi pagati, nella misura in cui gli stessi eccedevano il valore venale dell'immobile. Con decis io ne del 25 settembre 2003, l'Uffic io di tassaz io ne accoglieva parzialmente il reclamo, ammettendo la deduz io ne delle spese di acquisto (fr. 2'316.-) e di migl io ria (fr. 4'275.-). Quanto agli interessi passivi, ne negava per contro la deduz io ne a titolo di costi di investimento, argomentando che si trattava di interessi relativi al credito servito all'acquisto del terreno e non alla costruz io ne. D. Con sentenza del 10 magg io 2004, la Camera di diritto tributar io respingeva un ricorso, con il quale la contribuente aveva chiesto il riconoscimento della perdita subita con l'operaz io ne immobiliare di __________, spiegando di avere attivato gli interessi, pagati sul mutuo servito all'acquisto del terreno, fino a raggiungere il valore venale di fr. 500'000.-. Riconosciuto che la ricorrente era indubbiamente una società immobiliare, la Camera aveva per contro ritenuto che non potesse essere qualificata commerciante profess io nale di immobili. E. Il Tribunale federale ha annullato la sentenza della Camera di diritto tributar io, con sentenza del 16 agosto 2005, rinviando gli atti all’autorità cantonale “affinché proceda ai necessari accertamenti per risolvere i quesiti giuridici rimasti inevasi”. Ammesso che le attività della ricorrente erano state alquanto limitate, l’Alta Corte ha osservato tuttavia che non dev'essere trascurato il fatto che essa “ha partecipato e partecipa tuttora ad un consorz io nel Cantone di __________ e che è stata proprietaria di immobili in __________”. Riguardo al consorz io, ha rilevato che agli atti non figurava “nessuna informaz io ne precisa, segnatamente sugli affari realizzati e sulla partecipaz io ne della ricorrente”. Per quanto concerne i fondi ticinesi, anche se gli stessi erano stati acquistati nel 1989 e riveduti nel 2002, ossia 13 anni dopo, senza che la ricorrente avesse apparentemente intrapreso nel frattempo attività particolari per valorizzarli, ha sottolineato che non era contestato che il loro acquisto era stato finanziato nella misura dell'80%             (fr. 272'000.-- su fr. 340'000.--) con un mutuo bancar io, ricorrendo c io è in maniera rilevante a mezzi di terzi. Dalla circostanza che i citati fondi non erano edificati si poteva inoltre dedurre che essi non davano nessun reddito che potesse compensare le spese e gli interessi. Il Tribunale federale ha quindi ritenuto verosimile che dall'iniz io la ricorrente sperasse di conseguire un profitto al momento della vendita, ciò che escludeva che i terreni in quest io ne costituissero un investimento di capitale. Essa aveva poi attivato tutti gli interessi passivi, comportandosi in tal maniera come un commerciante d'immobili e rinunciando d’altra parte a dedurli nell'ambito della sua tassaz io ne ordinaria. Secondo l’Alta Corte, si trattava comunque di “un caso limite”, in cui l’accertamento incompleto dei fatti non consentiva “di risolvere definitivamente le quest io ni di diritto litig io se”. Diritto 1. 1.1. Dopo la sentenza con cui è stata annullata la decis io ne cantonale, il Tribunale federale ha mutato la propria giurisprudenza in merito alla ripartiz io ne degli interessi passivi nel caso dei commercianti profess io nali d’immobili. Con sentenza del 3 novembre 2006 (DTF 133 I 19 = RDAF 2006 II 524; cfr. anche Blöchliger, Der Schuldzinsensabzug bei Liegenschaftenhändler im interkantonalen Verhältnis, in RF 2007 pp. 882-887), l’Alta Corte ha infatti stabilito che gli interessi passivi devono essere ripartiti in base al sistema delle quote, in proporz io ne agli attivi privati e commerciali. 1.2. Il Tribunale federale ha dapprima ricordato che la sua giurisprudenza in vigore fino a quel momento conosceva due metodi di ripartiz io ne degli interessi passivi: la ripartiz io ne per oggetto e quella per quote. In linea di princip io, si applica il metodo della ripartiz io ne per quote, c io è in proporz io ne agli attivi localizzati. Per attivi si intende in tale contesto l’insieme degli attivi commerciali e privati, mobiliari e immobiliari. Gli interessi passivi vengono dedotti dunque in primo luogo dai redditi della sostanza. Nella misura in cui la parte degli interessi passivi (attribuiti in funz io ne della situaz io ne degli attivi) oltrepassa il reddito della sostanza di un cantone, tale eccedenza deve essere assunta dagli altri cantoni che ancora dispongono di un reddito della sostanza netto. Se poi la totalità degli interessi passivi oltrepassa il reddito della sostanza, l’eccedenza deve essere dedotta dagli altri redditi (DTF 133 I 19 = RDAF 2006 II 524 consid. 5.1). Fra le eccez io ni all’applicaz io ne di questo metodo, rientrano in particolar modo i commercianti di immobili a titolo profess io nale. Per questi contribuenti, gli interessi passivi devono essere ripartiti in base agli oggetti; se non vi è un reddito, essi sono “attivati” come costi di investimento, in modo tale da poter essere dedotti solo nel cantone di situaz io ne dell’immobile. Ciò implica che il cantone di sede o gli altri cantoni di situaz io ne degli immobili non devono assumersi le eccedenze di costi determinate dal fatto che i costi di acquisiz io ne del reddito e gli interessi passivi oltrepassano il reddito (corrente). In altri termini, il Tribunale federale ha privilegiato la compensaz io ne delle eccedenze di perdita nel tempo piuttosto che la compensaz io ne delle perdite nel cantone di sede o negli altri cantoni dove sorgono altri immobili (DTF 133 I 19 = RDAF 2006 II 524 consid. 5.2) . 1.3. Fatta questa premessa, il Tribunale federale si è domandato se la disciplina particolare applicabile ai commercianti profess io nali di immobili in materia di interessi passivi fosse ancora giustificata. Ha allora osservato che il sistema consistente nell’attribuz io -ne degli interessi passivi al cantone di situaz io ne dell’immobile, a prescindere dal fatto che gli interessi siano deducibili da un reddito in tale cantone, è appropriato quando ci si trova in un per io do caratterizzato da un mercato immobiliare durevolmente redditiz io . Dal punto di vista economico, infatti, tale sistema implica un riporto o una compensaz io ne nel tempo della deduz io ne, poiché gli interessi passivi sono pagati durante parecchi anni, prima di poter essere ammessi in deduz io ne. L’evoluz io ne del mercato immobiliare negli anni novanta ha tuttavia dimostrato che il prezzo degli immobili può regredire durevolmente, con la conseguenza che non ci si può più aspettare che gli interessi passivi “attivati” possano in ogni caso essere recuperati al momento della vendita dell’immobile. Al contrar io, questo sistema può comportare una perdita definitiva nella misura in cui il contribuente, che non può dedurre in un momento successivo tutti o parte degli interessi passivi che ha pagato, sarà imposto durante gli anni in quest io ne su un reddito in definitiva più elevato di quello che avrà realizzato. Alla luce di queste consideraz io ni, il Tribunale federale ha ritenuto necessar io riesaminare la preferenza data alla deduz io ne degli interessi passivi nel tempo piuttosto che ad una deduz io ne immediata di questi stessi interessi con un’eventuale attribuz io ne ad altri cantoni; tale riesame è apparso particolarmente giustificato, per il fatto che la recente giurisprudenza aveva propr io per scopo quello di evitare perdite di ripartiz io ne (DTF 133 I 19 = RDAF 2006 II 524 consid. 6.1, con riferimento a DTF 131 I 285 consid. 3.5 e 132 I 220 consid. 4.4). 1.4. Per tener conto della capacità contributiva del contribuente (art. 127 cpv. 2 Cost.) e garantire in particolar modo che la totalità degli interessi passivi sia dedotta nei rapporti intercantonali, il Tribunale federale ha concluso che era necessar io modificare la disciplina particolare concernente la deduz io ne degli interessi passivi per i commercianti profess io nali di immobili. Ha ritenuto che una soluz io ne equa e praticabile consistesse nell’estendere l’applicaz io ne del sistema generale di deduz io ne degli interessi passivi per quote, in proporz io ne agli attivi, all’insieme degli interessi passivi, compresi c io è quelli concernenti gli attivi commerciali dei commercianti profess io nali d’immobili. Ciò implica che gli interessi passivi possano essere ripartiti conformemente alla regola generale: nella misura in cui la parte di interessi passivi attribuita in funz io ne degli attivi localizzati oltrepassa il reddito della sostanza del cantone di situaz io ne dell’immobile, deve essere assunta da un reddito della sostanza netto negli altri cantoni; se non ci fosse un reddito netto, allora l’eccedenza dovrebbe essere dedotta dagli altri redditi del contribuente. Un altro vantagg io di tale metodo, oltre alla facile applicaz io ne, consisterebbe, secondo l’Alta Corte, nella possibilità di evitare “l’attivaz io ne” degli interessi passivi, con l’ulter io re conseguenza indiretta di evitare pure il pericolo di una contabilizzaz io ne illegale: secondo la legge, il valore di tutti gli elementi dell’attivo non può figurare ad un importo che oltrepassa quello che essi rappresentano per l’impresa alla data del bilanc io (art. 960 cpv. 2 CO; per le società anonime: art. 665 [valutaz io ne dell’attivo fisso] e art. 670 [rivalutaz io ne, in particolare degli immobili]). Per il fatto che il bilanc io commerciale è vincolante anche per il bilanc io fiscale, le disposiz io ni contabili imperative del diritto commerciale sono applicabili anche nel diritto tributar io (DTF 132 I 175 consid. 2.2 e riferimenti citati). “Attivando” gli interessi passivi, si attribuisce contabilmente all’immobile un valore supplementare rispetto al suo valore contabile. Se tuttavia, a causa dell’evoluz io ne negativa del mercato immobiliare, il valore dell’immobile non copre più gli interessi passivi “attivati”, ciò implica una v io laz io ne delle norme legali sulla valutaz io ne massima degli attivi. Si tratta dunque di un ulter io re argomento a favore dell’abbandono della giurisprudenza precedente, a favore della deduz io ne degli interessi passivi dei commercianti profess io nali di immobili secondo il metodo proporz io nale (DTF 133 I 19 = RDAF 2006 II 524 consid. 6.3). 2. 2.1. Come detto in narrativa, il Tribunale federale, basandosi ancora sulla propria precedente giurisprudenza, ha ritenuto che quello della società ricorrente fosse “un caso limite” e che fossero pertanto necessari ulter io ri accertamenti, per chiarire se si tratti di un contribuente che esercita il commerc io di immobili a titolo profess io nale. La sopravvenuta modifica della giurisprudenza rende evidentemente superflui gli accertamenti in quest io ne, per il fatto che il Tribunale federale ha abbandonato la disciplina particolare concernente la deduz io ne degli interessi passivi per i commercianti profess io nali di immobili. Non occorre c io è stabilire se la società ricorrente sia commerciante profess io nale di immobili, essendo in ogni caso applicabile il metodo proporz io nale per la ripartiz io ne degli interessi passivi. 2.2. Nell’ambito dell’istruz io ne del ricorso, dopo il rinv io degli atti dal Tribunale federale, questa Camera ha chiesto all’Uffic io di tassaz io ne delle persone giuridiche del Canton __________ di inviarle gli atti relativi alla tassaz io ne della ricorrente nel Cantone di sede. Dalla documentaz io ne in quest io ne, risulta che in tutti i per io di fiscali tra l’acquisto della proprietà immobiliare di __________ – momento in cui ha avuto iniz io l’imponibilità nel Canton Ticino – e la sua vendita la contribuente ha sempre subito perdite. Negli ultimi due per io di fiscali (2001 e 2002), tuttavia, come ha sottolineato l’UTPG nelle sue osservaz io ni del 26 novembre 2007, l’autorità fiscale del Canton __________ ha intrapreso una ripartiz io ne proporz io nale degli interessi passivi e non una ripartiz io ne per oggetto. Queste consideraz io ni hanno un certo rilievo, nonostante il fatto che, come detto, la nuova giurisprudenza abbia reso superflua la verifica del carattere di commerciante profess io nale d’immobili del contribuente. Infatti, permettono di evitare un’obiez io ne che potrebbe essere fatta dalla ricorrente, che sostiene di avere “attivato” gli interessi passivi negli anni in cui è stata proprietaria dell’immobile di __________, propr io in vista della possibilità di dedurli dall’utile immobiliare al momento della vendita. Propr io la circostanza che la contribuente non abbia mai conseguito alcun utile imponibile impone infatti di concludere che la scelta di rinunciare a mettere gli interessi passivi a carico del conto economico ed a preferire la loro iscriz io ne a bilanc io non ha avuto alcuna conseguenza fiscale. La rinuncia a dedurli dall’utile corrente dei rispettivi esercizi non ha c io è comportato un aumento dell’utile imponibile e quindi dell’imposta pagata in quegli anni. Ancor più significativa è la circostanza che, arrivato a                fr. 500'000.– il valore della proprietà immobiliare di __________, propr io grazie alla “attivaz io ne” degli interessi passivi, nel 2001 la contribuente ha cominciato a metterli a carico del conto economico. E, a partire da tale momento, l’autorità di tassaz io ne del Cantone di sede ha intrapreso la ripartiz io ne proporz io nale degli interessi passivi. Propr io per fr. 500'000.– sarebbe poi stata venduta la proprietà in quest io ne, nel corso del 2002. 2.3. L’applicaz io ne della nuova giurisprudenza del Tribunale federale alla fattispecie in esame non reca pertanto alcun pregiudiz io alla ricorrente, che non è mai stata assoggettata all’imposta quale commerciante profess io nale d’immobili ed alla quale non è conseguentemente mai stata applicata l’ormai abrogata disciplina speciale della ripartiz io ne degli interessi passivi. 3. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico della ricorrente, soccombente. Per questi motivi, visti per le spese l’art.  231 LT dichiara e pronuncia

1.   Il ricorso è respinto .

2.   Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di                                  fr. 1’000.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.– per un totale di                                                       fr. 1’080 .– sono a carico della ricorrente.

3.   Contro il presente giudiz io è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 g io rni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4.   Intimazione a: -; -; -. Copia per conoscenza:

- municip io di. terzi implicati PI 1 per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente:                                                          Il segretar io :