Sentenza o decisione senza scheda
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Tessin Camera di diritto tributario 27.01.1997 80.1996.170 Tessin Camera di diritto tributario 27.01.1997 80.1996.170 Ticino Camera di diritto tributario 27.01.1997 80.1996.170
Sentenza o decisione senza scheda
Incarto n. 80.96.00170 Lugano 27 gennaio 1997 In nome della Repubblica e Cantone del Ticino La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici: Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi segretario: Andrea Pedroli vicecancelliere statuendo sul ricorso del 20 agosto 1996 in materia di: IC/IFD 95/96 presentato da: __________ e __________ __________, __________ __________, ritenuto in fatto ed in diritto 1. Nella dichiarazione fiscale 1995/96, i coniugi __________ e __________ __________ denunciavano un reddito imponibile di fr. 142’007.– e chiedevano la deduzione di un importo totale di fr. 90’558.– per il 1993 e di fr. 153’657.– per il 1994, a titolo di spese di gestione e manutenzione immobiliari. Notificando loro la tassazione IC/IFD 1995/96, con decisione del 29 gennaio 1996, l’Ufficio di tassazione di Locarno commisurava il reddito imponibile in fr. 208’563.– per l’IFD e in fr. 221’511.– per l’IC. Non ammetteva, in particolare, i costi per la riattazione della casa sita sul mappale n. __________ di __________, per complessivi fr. 92’731.–, adducendo che si trattava di spese di miglioria e non di manutenzione. In seguito a reclamo dei contribuenti, l’Ufficio di tassazione, con decisione del 22 luglio 1996, pur ribadendo il carattere di costi di miglioria delle spese sostenute, ammetteva in deduzione fr. 796.–, corrispondenti ai premi d’assicurazione per l’edificio sito sul fondo n. __________, e fr. 31’750.–, corrispondenti a opere di miglioria deducibili tuttavia in virtù del loro contributo al risparmio di energia. 2. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi __________ e __________ __________ ripropongono la richiesta di dedurre dal reddito imponibile tutti i costi sostenuti per la ristrutturazione della casa sita sul fondo n. __________ di __________, per un ammontare di fr. 69’033.– nel 1993 e di fr. 108’878.– nel 1994. Nelle rispettive osservazioni del 4 ottobre e del 26 novembre 1996, l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) e la Divisione delle contribuzioni del Dipartimento delle finanze e dell’economia del canton Ticino (DdC) propongono di accogliere parzialmente il gravame, ammettendo in deduzione ulteriori fr. 24’482.–, considerati spese per misure di risparmio energetico. 3. 3.1. Secondo l'art. 32 cpv. 2 LIFD, come pure secondo l'art. 31 cpv. 2 LT 1994 di identico tenore, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, i premi d'assicurazione e le altre spese d'amministrazione da parte di terzi. Sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell'immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l'uso e ne mantengono la redditività (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2 a ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66; CDT
n. 262 del 28 agosto 1986 in re R.T.; CDT
n. 52 del 22 febbraio 1983 in re A.D.R.). 3.2. Nel 1978, vigente il Decreto sull’imposta federale diretta (DIFD), l’AFC aveva emanato una circolare concernente le misure fiscali che permettono di promuovere i risparmi di energia (Circolare del 17 agosto 1978). Lo scopo era di favorire un’interpretazione estensiva della nozione di spese di manutenzione, fino a farvi rientrare costi che a rigore sarebbero qualificabili spese di miglioria. Le suddette agevolazioni si fondano ora su di un’apposita base legale: «il Dipartimento federale delle finanze stabilisce in quale misura gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione» (art. 32 cpv. 2 seconda frase LIFD; cfr. anche l’art. 32 cpv. 2 seconda frase LT, che rinvia espressamente alla disciplina prevista dalla legge federale). Ai fini dell’applicazione dell’art. 32 LIFD, il Consiglio federale ha precisato che per «investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente» si intendono le spese sostenute per provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie rinnovabili, e che tali provvedimenti riguardano l’installazione di nuovi elementi di costruzione o di impianti nonché la sostituzione di quelli vecchi, in edifici esistenti (Art. 5 Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992); tuttavia, se tali provvedimenti sono sovvenzionati da collettività pubbliche, il contribuente può avvalersi della deduzione soltanto per la parte di spese che deve sopportare personalmente (art. 6 Ordinanza cit.). Il Dipartimento federale delle finanze ha provveduto a sua volta a precisare quali siano i provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a fare uso di energie rinnovabili, proponendo un elenco esemplificativo, nel quale rientrano i provvedimenti per limitare la perdita di energia dall’involucro dell’edificio, i provvedimenti per un’utilizzazione razionale dell’energia degli impianti domestici, gli investimenti per analisi di economia energetica, l’elaborazione di piani di ottimizzazione energetica, gli investimenti per la sostituzione di elettrodomestici ad alto consumo di energia elettrica, quali fornelli, forni, frigoriferi, congelatori, lavastoviglie, lavatrici, impianti di illuminazione, ecc., compresi nel valore dell’edificio (Art. 1 dell’Ordinanza concernente i provvedimenti per un’utilizzazione razionale dell’energia e per l’impiego di energie rinnovabili, del 24 agosto 1992). 3.3. Per facilitare il lavoro sia dell'amministrazione fiscale che dei contribuenti, invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal Consiglio federale per l’IFD e dal Consiglio di Stato per l’IC (art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT). 3.3.1. La deduzione complessiva ammonta:
- al 15% per l’IC ed al 10% per l’IFD del reddito lordo delle pigioni o del valore locativo, se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile risale al massimo a 10 anni prima;
- al 25% per l’IC ed al 20% per l’IFD del reddito lordo delle pigioni o del valore locativo se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile ha più di 10 anni (cfr. art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994; art. 2 Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992). 3.3.2. Questa agevolazione entra in considerazione solo per gli immobili appartenenti alla sostanza privata (v. art. 2 cpv. 3 Regolamento cit.; art. 4 Ordinanza cit.). Tale limitazione deriva in primo luogo dal fatto che l'accertamento dell'utile aziendale imponibile e dei costi che gli si riferiscono avviene in base alla contabilità aziendale. Pertanto si devono prendere in considerazione i costi di manutenzione degli stabili, che risultano dalla contabilità del contribuente (Känzig, op. cit., p. 663). C'è però un'altra ragione per cui non si concede la deduzione complessiva nel caso degli immobili affittati o locati: una deduzione forfetaria non può essere concessa, se conduce a lungo termine ad un risultato manifestamente inesatto. Ebbene, con i contratti di locazione, il proprietario fa sopportare ai conduttori gran parte dei costi di gestione, amministrazione e di parte dei costi di amministrazione, sicché non vi è ragione di consentire al locatore di beneficiare di una deduzione globale per spese che egli stesso finisce per non doversi assumere. Tale principio, già sostenuto dalla giurisprudenza di diversi cantoni, è stato adottato anche dal Tribunale federale in materia di imposta federale diretta; tale limitazione vale anche nel caso in cui gli immobili locati appartengano alla sostanza privata (ASA 63 p. 739 s.). 3.3.3. Mentre in materia di IFD il contribuente può scegliere tra la deduzione dei costi effettivi e la deduzione complessiva per ogni periodo fiscale e per ognuno dei propri immobili (art. 3 Ordinanza cit.), per l’IC invece il contribuente che sceglie, o aveva già scelto prima del periodo fiscale 1995/96, il sistema della deduzione delle spese effettive, deve attenersi a questo sistema per un periodo di almeno dieci anni (art. 2 cpv. 2 Regolamento cit.). La deduzione complessiva calcolata dal Consiglio di Stato costituisce, in quanto tale, una deduzione media che raggiunge il proprio equilibrio durante un lasso di tempo prolungato; è per questa ragione che si vuole impedire al proprietario di passare da un sistema di deduzione all'altro, a seconda della convenienza (cfr. Känzig, op. cit., n. 173, p. 662 s.). Il Consiglio federale ha invece preferito riconoscere la possibilità di cambiare sistema, nell’intento di consentire sempre al proprietario la deduzione integrale dei costi effettivi (Agner/Jung/Steinmann, op. cit., n. 9 ad art. 32 LIFD, p. 122 s.); la deduzione complessiva per l’IFD è peraltro inferiore a quella per l’IC. 4. 4.1. Nel caso in esame, l’autorità di tassazione ha ammesso in deduzione, nella decisione impugnata, alcune delle spese sostenute dai ricorrenti. Pur considerando l’insieme dei lavori effettuati come un’opera atta ad incrementare il valore dell’immobile, l’Ufficio di tassazione ha infatti riconosciuto ad alcuni interventi il carattere di misure volte al risparmio energetico. Altri lavori sono stati considerati misure per il risparmio di energia dall’AFC, nelle sue osservazioni al ricorso. Per un quadro dell’insieme dei costi sostenuti e di quelli ammessi in deduzione dall’Ufficio di tassazione e dall’AFC, si elencano di seguito i singoli interventi ed i relativi costi. Lavori eseguiti ammesso da UT ammesso da AFC non ammesso piastrelle (fattura __________) 3’200.– granito camino (__________) 732.– bocciardatura granito (__________) 1’650.– introduzione tubo acciaio in camino (__________) 2’650.– impresa costruzioni __________ __________ (solo 2/3) 60’000.– pittura (__________) 18’400.– sostituzione gelosie (__________) 13’000.– sostituzione porte interne (____________________) 21’000.– sostituzione finestre (____________________) 29’100.– canaletto in rame sopra ingresso (__________) 190.– bollitore ecc. cucina (__________e __________) 6’212.– pavimenti, riparaz. e sostituzione parz. (__________) 4’860.– riparazione plafoni (__________) 2’173.– impresa costruzioni __________ __________ 900.– impianto elettrico (______________________________) 2’675.– sostituzione lavatrice (____________________) 3’410.– sostituzione frigorifero, solo 2/3 (____________________) 1’860.– pavimenti, sostituzione (__________) 6’600.– intonaco mansarda (__________) 4’100.– sostituzione vasca da bagno (____________________) 1’160.– totale 31’750.– 24’482.– 127’640.– 4.2. I ricorrenti contestano l’affermazione dell’autorità fiscale, secondo cui l’insieme dei lavori intrapresi nell’abitazione di __________ costituirebbe un investimento non deducibile dal reddito imponibile. Dichiarano infatti di essersi attenuti scrupolosamente alle istruzioni contenute nella Circolare della Divisione delle contribuzioni, redatta proprio per permettere agli uffici di tassazione di distinguere fra lavori di manutenzione, deducibili nel quadro dell’imposta sul reddito, e lavori di miglioria, deducibili invece nel quadro dell’imposta sugli utili immobiliari. Nelle sue osservazioni, invece, la Divisione delle contribuzioni argomenta che «già per il solo fatto che per molti anni non sono stati eseguiti importanti lavori di manutenzione a suddetta casa, ogni lavoro effettuato aumenta il valore della stessa!». 4.3. Per spese di manutenzione si intendono quei costi che perseguono il mantenimento dell’attuale valore e che devono essere eseguiti nuovamente a breve o lunga distanza di tempo. I lavori di manutenzione vengono intrapresi per conservare un immobile nell’uso attuale o per restituirlo a tale impiego. A tale proposito, la dottrina distingue ben tre tipi di costi di manutenzione.
a) le spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”) servono a compensare la perdita di valore ed a mantenere l’immobile in condizioni utilizzabili; si tratta pertanto di spese che si devono sostenere regolarmente (Zwahlen, Die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea, 1986, p. 84; Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, 2 a ediz., Zurigo 1991, p. 154; Känzig, op. cit., n. 161 ad art. 22 DIFD, p. 649 parla a tale proposito di “spese di manutenzione correnti”);
b) le spese di riparazione (“Instanstellungskosten”) servono invece a compensare la perdita di valore accresciuta, che deriva dalla mancata esecuzione delle spese citate in precedenza; si tratta pertanto di spese di manutenzione che devono essere sopportate irregolarmente (Zwahlen, op. cit., p. 85; Funk, op. cit., p. 155; Känzig, op. cit., n. 162 ad art. 22 DIFD, p. 649 s.);
c) vi sono infine spese che servono a sostituire oggetti: i primi due tipi di costi di manutenzione servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata. Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire l’oggetto usato o a modernizzarlo . Se installazioni non più conformi alle esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate. Ciò si verifica, p. es., quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la medesima funzione (Zwahlen, op. cit., p. 87 s.; Funk, op. cit., p. 155 s.; Känzig, op. cit., n. 163 ad art. 22 DIFD, p. 650 s.). Se, però, l’ammodernamento non si limita a consentire di continuare a fare dell’immobile l’uso che se ne è fatto fino al momento dei lavori, ma fa sì che la casa acquisti un livello superiore, allora non si tratterà più di opere di mera manutenzione. La distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria non è dunque sempre facilmente praticabile, dovendosi procedere a scomporre i costi in questione nella loro componente di investimento e in quella di manutenzione. Spesso, tale opera di suddivisione non potrà prescindere da un apprezzamento, che si dovrà d’altra parte cercare di applicare in modo uniforme a tutti i contribuenti; in tale contesto, inoltre, occorrerà coordinare la prassi vigente in materia di imposta sul reddito con quella applicata in materia di imposta sugli utili immobiliari (su questi problemi, cfr. Rumo, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 243; Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p. 233). Per ovviare a queste difficoltà la prassi della Divisione delle Contribuzioni suole operare in simili casi una suddivisione della spesa effettuata, espressa in frazione, tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr. Circolare
n. 7 del 1° dicembre 1994). 4.4. Alla luce delle descritte condizioni, appare senz’altro troppo semplicistica l’argomentazione dell’autorità fiscale, secondo cui il mero fatto che per molti anni non siano stati intrapresi importanti lavori di manutenzione basterebbe a fare assurgere ogni intervento ad opera di miglioria. Ai fini della definizione dei costi di manutenzione, è infatti indifferente che gli interventi necessari a conservare la destinazione dell’oggetto di cui si tratta vengano intrapresi regolarmente o in modo irregolare, purché non comportino un incremento di valore dell’oggetto stesso rispetto al momento del suo acquisto. 4.5. È incontestabile che interventi di riparazione e sostituzione in una casa che per molti anni era stata lasciata priva della minima manutenzione comportino necessariamente un incremento di valore rispetto al momento precedente i lavori in questione; ma non comportano invece, di solito, un incremento di valore rispetto al momento dell’acquisto dell’immobile. Anche secondo il Tribunale federale, di regola, lavori di riattazione effettuati immediatamente dopo l'acquisto non possono essere dedotti dal reddito lordo (cfr. ASA 42, p. 539); infatti, le spese di manutenzione, che provocano un aumento di valore che va al di là di quello che aveva l'immobile al momento dell'acquisto, devono considerarsi quali spese (non deducibili) per l'acquisto o il miglioramento di beni patrimoniali. Il Tribunale federale fa discendere tale conclusione dalla circostanza che l'immobile al momento dell'acquisto rappresenta un determinato valore, che dipende in particolare dal suo stato di conservazione. Possono pertanto essere dedotte dal reddito lordo unicamente quelle spese che servono a mantenere o ripristinare questo valore. Tale prassi è ora stata codificata in un’Ordinanza dell’AFC, secondo cui non sono deducibili «le spese sostenute dal contribuente per riattare un immobile di nuova acquisizione, trascurato dal proprietario precedente, nel periodo immediatamente seguente l’acquisizione, di regola nei primi cinque anni» (art. 1 cpv. 2 lett. a Ordinanza concernente i costi deducibili di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta, del 24 agosto 1992). È vero che il termine quinquennale è criticato in dottrina, per il fatto che esso permette alle amministrazioni fiscali cantonali di considerare gli stessi costi da diversi punti di vista a seconda della durata del possesso dell'immobile (Zwahlen, p. 174 ss.; CDT n. 80.96.00009 del 21 marzo 1996 in re W. e A. R.). Tuttavia, ne discende la chiara conseguenza che, se il possesso è durato oltre cinque anni, non è possibile discostarsi da una valutazione puramente tecnico-oggettiva della natura delle spese sostenute. 4.6. Venendo all’esame della documentazione prodotta dai ricorrenti, è indubbio che la maggior parte degli interventi sia rappresentata da lavori di manutenzione. È anche vero che su diverse spese si può discutere. Si tratta di quegli interventi che aggiungono qualcosa o migliorano la situazione abitativa originaria della casa, ma che in sostanza altro non sono che dei semplici adeguamenti ai nuovi standard. È il caso, in particolare, dell’aggiunta di un bagno: da un lato, rappresenta un’indubbia miglioria; dall’altro, non è difficile dimostrare che per una casa unifamiliare del 2000 l’esistenza di due bagni è assolutamente comune, mentre avrebbe rappresentato senz’altro un lusso incomprensibile nel 1927, quando la casa fu edificata. Analoghe considerazioni possono farsi in relazione alla sostituzione delle porte, verosimilmente di qualità superiore rispetto a quelle preesistenti, ma probabilmente conformi allo standard moderno. Si ritiene, pertanto, che alcune spese possano senz’altro essere ammesse in deduzione quali spese di manutenzione:
- granito camino fr. 732.–
- bocciardatura granito fr. 1’650.–
- pittura fr. 18’400.–
- canaletto in rame sopra ingresso fr. 190.–
- risanamento impianto elettrico fr. 2’675.–
- sostituzione vasca da bagno fr. 1’160.– totale 1 fr. 24’807.– Le altre spese appaiono invece ibride, a tal punto che non si vede come possa essere giustificata una soluzione diversa da quella – equitativa – della loro deduzione nella misura complessiva di un mezzo:
- piastrelle fr. 3’200.–
- impresa costruzioni fr. 90’900.–
- sostituzione porte fr. 21’000.–
- pavimenti fr. 4 860.–
- riparazione plafoni fr. 2’173.–
- sostituzione pavimenti fr. 6’600.–
- intonaco mansarda fr. 4’100.– totale fr. 132’833.– totale 2 fr. 66’417.-- totale 1 + totale 2 fr. 91’224.– Ai suddetti costi vanno ancora sommati quelli già concessi dall’Ufficio di tassazione e quelli ammessi dall’AFC nelle osservazioni al ricorso, i quali sono deducibili indipendentemente dal loro carattere di costi finalizzati all’incremento del valore dell’immobile, in quanto misure di risparmio energetico. La deduzione complessiva dei costi di manutenzione relativi al mapp. n. __________ di __________ ammonta di conseguenza a fr. 147’456.–, pari a fr. 73’728.– in media annua. 5. Il ricorso è pertanto parzialmente accolto. Di conseguenza, la tassa di giustizia e le spese sono ripartite proporzionalmente fra le parti (art. 231 cpv. 1 ultima frase LT 1994). Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994 dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è parzialmente accolto . § Di conseguenza, la decisione su reclamo del 22 luglio 1996 è riformata nel senso che la deduzione dei costi di manutenzione relativi al mapp. n. __________ di __________ è elevata da fr. 31’750.– a fr. 147’456.–, pari a fr. 73’728.– in media annua.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 700.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 50.– per un totale di fr. 750.– sono a carico dei ricorrenti nella misura di un terzo (fr. 250.–).
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994). Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD). per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il Presidente: Il Segretario: