Sentenza o decisione senza scheda
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Tessin Camera di diritto tributario 05.06.1996 80.1995.275 Tessin Camera di diritto tributario 05.06.1996 80.1995.275 Ticino Camera di diritto tributario 05.06.1996 80.1995.275
Sentenza o decisione senza scheda
Incarto n. 80.95.00275 Lugano In nome della Repubblica e Cantone del Ticino La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici: Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi segretario: Andrea Pedroli vicecancelliere statuendo sul ricorso del 21 dicembre 1995 in materia di: IC/IFD 93/94 presentato da: __________ e __________ __________, __________ __________, ritenuto in fatto ed in diritto 1. Nel corso degli anni 1990-92 __________ __________, educatore alle dipendenze della __________ __________ dal 1° giugno 1989 al 30 settembre 1990 e nuovamente dal 1° febbraio 1992, si è occupato della riattazione di un rustico, che gli era stato donato dal padre, per adibirlo ad abitazione primaria della sua famiglia. Nella tassazione IC/IFD 1993-94, basata sugli anni di computo 1991-92, l'UT gli ha esposto, accanto al reddito del lavoro, un reddito aziendale per i lavori svolti in propri per la riattazione del proprio rustico di fr. 25'000.-- di media annua (cfr. notifica della tassazione del 18 settembre 1995), che è poi stato ridotto in sede di decisione su reclamo a fr. 20'000.-- (cfr. decisione su reclamo del 20 novembre 1995). 2. Con il presente, tempestivo ricorso __________ __________ e la moglie __________ chiedono nuovamente lo stralcio del reddito aziendale e subordinatamente la sua riduzione. __________ __________ argomenta in particolare di essere stato inabile al lavoro al 100% nel corso del 1991, più precisamente dal 9 aprile al 31 agosto, di essersi occupato nel corso dell'anno della famiglia, segnatamente dei due figli. All'udienza del 5 marzo 1996, il ricorrente ha spiegato di aver lavorato nella riattazione della propria casa dall'inizio del 1991 fino al gennaio dell'anno successivo, quando ha ripreso l'attività presso la __________ __________; dal 9 aprile al 31 agosto 1991 non ha svolto alcuna attività a causa di una frattura alla gamba. Il lavoro per la casa si è quindi ridotto a circa sei mesi, durante i quali si è pure occupato dei figli. Nelle rispettive osservazioni del 5 aprile e del 17 maggio 1996, la Divisione delle contribuzioni del Canton Ticino si rimette al giudizio della Camera, mentre l'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) propone l'accoglimento del ricorso. 3. Secondo l'art. 16 LT 1976 è reddito imponibile la totalità dei proventi periodici e unici di ogni genere (cpv. 1), ivi compresi i proventi in natura di qualsiasi specie e in genere ogni prestazione valutabile in denaro (cpv. 2). La legge considera in particolare reddito quello proveniente da attività dipendente (art. 17), da attività indipendente (art. 18), il reddito della sostanza mobiliare (art. 19) e quello della sostanza immobiliare (art. 20), nonché le rendite e altre prestazioni ricorrenti (art. 22). I proventi che non possono essere catalogati nelle suddette categorie, sono considerati redditi d'altra fonte (art. 21; cfr. anche Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 69; cfr. inoltre, per l'imposta federale diretta, l'art. 21 cpv. 1 lett. c DIFD). 3.1. Il Tribunale federale ha esaminato in modo esauriente la questione se le prestazioni effettuate dal contribuente a favore di se stesso costituiscano un reddito imponibile proprio con la sentenza del 1982 citata dal ricorrente (DTF 108 I b 228 = ASA 51 p. 635 ss.). Le considerazioni dell'Alta Corte, ed in particolare le sue conclusioni, sono state poi fatte proprie anche da tribunali cantonali confrontati con problemi interpretativi analoghi, in relazione con le rispettive legislazioni fiscali (cfr. p. es. StE 1992 B 22.1 n. 1, 1995 B 23.46.2 n. 2). Molte prestazioni a favore di se stessi, anche se si tratta di lavori che incrementano il valore della propria casa, non rientrano fra i redditi fiscalmente imponibili, data la loro portata trascurabile. Quando simili prestazioni raggiungono una certa rilevanza, il Tribunale federale distingue tuttavia a seconda che si tratti di prestazioni a se stessi nell'ambito della propria attività professionale indipendente oppure di un'attività accessoria svolta da un lavoratore dipendente (DTF 108 I b 229 consid. 2a, 104 I b 166 consid. 1 e giurisprudenza citata). 3.1.1. Prestazioni di un contribuente a favore di se stesso nell'ambito dell'attività professionale di un contribuente astretto all'obbligo di tenere la contabilità, devono essere registrate fra gli attivi, nella misura in cui si tratti di incrementi di valore, con riserva peraltro dei diritti dei contribuenti alla deduzione dei costi commercialmente o professionalmente giustificati ed in particolare degli ammortamenti e degli accantonamenti (art. 22 lett. b DIFD; art. 26 cpv. 1 lett. b LT 1976). Nel caso di simili contribuenti, oggetto dell'imposta sul reddito è il c.d. «reddito aziendale». Per i contribuenti obbligati a tenere la contabilità, il problema dell'imposizione delle prestazioni a se stessi, ed in particolare il momento dell'imposizione, è essenzialmente una questione di obbligo di registrazione nel quadro dei princìpi di diritto commerciale e fiscale relativi alla contabilità (DTF 108 I b 229-230 consid. 2 b; StE 1992 B 22.1 n. 1 consid. 3 a). 3.1.2. La nozione di reddito nell'ambito dell'attività lucrativa di lavoratori dipendenti deve essere nettamente distinta dalla nozione di reddito aziendale dei contribuenti obbligati a tenere la contabilità. Mere variazioni patrimoniali di simili lavoratori dipendenti, come del resto incrementi patrimoniali relativi al c.d. patrimonio privato di contribuenti aventi l'obbligo di tenere una contabilità (art. 21 cpv. 1 lett. d DIFD; art. 18 cpv. 2 lett. b LT 1976), non rappresentano reddito ai fini del diritto fiscale. La nozione di reddito nell'ambito del reddito del lavoro è più stretta che nell'ambito del reddito aziendale. Le prestazioni che un lavoratore dipendente effettua a favore di se stesso possono rientrare tutt'al più nella categoria del «reddito proveniente da un'attività», ma solo a condizione che derivino da un'attività del contribuente che è indirizzata ad un guadagno, indipendentemente dalla regolarità o dall'occasionalità di tale attività. Nel caso di simili contribuenti, vengono imposti in particolare redditi provenienti dall'alienazione di immobili, che vanno al di là della abituale amministrazione immobiliare; si è allora in presenza di un'attività accessoria con scopo di lucro. Pertanto, il lavoratore dipendente che edifica una casa con le prestazioni proprie, al fine di rivenderla, esercita un'attività accessoria soggetta all'imposta sul reddito, nel qual caso il reddito viene conseguito esclusivamente nel momento della vendita, cioè quando il maggior valore viene trasformato in utile pecuniario. Qualora per contro il contribuente edifichi una casa con le proprie prestazioni per l'uso personale, allora egli non ha esercitato alcuna attività indirizzata ad un guadagno monetario e non consegue perciò alcun reddito dal punto di vista del diritto fiscale (DTF 108 I b 230-231 consid. 2 c; StE 1992 B 22.1 n. 1 consid. 3 b aa). Ad identiche conclusioni era già giunto in precedenza il Tribunale federale delle assicurazioni, che, in una sentenza del 1980 in materia di contributi AVS, aveva affermato che l'imponibilità dipende dal fatto che il valore o il maggior valore prodotto dalle prestazioni a favore di se stesso venga realizzato (DTF 106 V 131 consid. 2). Nella sua sentenza del 1982, il Tribunale federale ha pure precisato quale sia il momento dell'imponibilità, discostandosi da quanto affermato in precedenza. Ancora in una decisione del 1977, infatti, aveva argomentato che le prestazioni a favore di se stessi sono imponibili nel momento in cui la prestazione è effettuata. Correggendo tale affermazione, l'Alta Corte ha poi invece dichiarato che ciò dipende dal fatto che il contribuente abbia costruito la propria casa per rivenderla oppure per un uso proprio prolungato. Nel primo caso, l'utile conseguito con l'alienazione dell'immobile dovrebbe essere imposto quale reddito da attività lucrativa, nella misura in cui esso sia riconducibile alle prestazioni a favore di se stesso. Qualora, per contro, i lavori fossero stati effettuati in vista di un impiego personale a lungo termine, con le prestazioni a favore di se stesso il contribuente non avrebbe realizzato né un reddito da attività lucrativa né un reddito aziendale (DTF 108 I b 231 consid. 2 d; StE 1992 B 22.1 n. 1 consid. 3 b aa). 3.2. Analoghe considerazioni si ricavano dall'esame della giurisprudenza zurighese, la quale reputa imponibili le prestazioni a favore di se stesso compiute dal lavoratore dipendente, ma solo nel momento in cui il contribuente riceva una controprestazione, cioè quando venga indennizzato per il maggior valore prodotto (di solito al momento dell'alienazione) e tale maggior valore venga preso in considerazione a titolo di costo di miglioria nel quadro dell'imposizione dell'utile immobiliare (StE 1985 B 26.27 n. 1, 1993 B 26.27 n. 3; Richner/Frei/Weber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz – Kurzkommentar, Zurigo 1994, p. 103). 3.3. La prassi dell'autorità fiscale del Canton Argovia, pur fondandosi su considerazioni analoghe, per cui fa dipendere l'imposizione delle prestazioni a favore di se stessi dalla realizzazione del maggior valore prodotto, introduce però ulteriori distinzioni. In particolare, ritiene che non siano immediatamente imponibili le prestazioni a favore di se stessi, qualora:
• l'attività non sia indirizzata a conseguire un guadagno;
• il lavoro venga svolto nel tempo libero;
• il maggior valore patrimoniale così prodotto serva all'uso proprio. Sono invece immediatamente imponibili le prestazioni a favore di se stessi, se:
• il bene, in cui il maggior valore si è incorporato, venga venduto o locato;
• eseguire «prestazioni a favore di se stesso» divenga l'attività lucrativa principale o accessoria, come nel caso in cui il contribuente sciolga un rapporto di lavoro esistente e si dedichi esclusivamente alle prestazioni a se stesso su beni di cui è proprietario. Il limite tra l'imposizione nel momento della realizzazione piuttosto che immediatamente dipende cioè dalla circostanza che il contribuente faccia delle prestazioni a favore di se stesso una vera e propria attività lucrativa (AA.VV., Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, pp. 209-210). 3.4. A conclusioni coincidenti perviene pure la dottrina, che sottolinea come la sentenza del Tribunale federale del 1982 non rappresenti un lasciapassare per prestazioni a favore di se stessi in esenzione d'imposta (Agner, Die Besteuerung von Eigenleistungen, in ASA 52 p. 27 ss.). Al contrario, sarebbe pur sempre imponibile una prestazione a favore di se stesso, non solo quando il contribuente intende poi vendere la casa ma anche se si limita a cederla in locazione; lo stesso discorso varrebbe anche nell'eventualità in cui eseguire «prestazioni a favore di se stesso» divenga l'attività principale, come nel caso in cui il contribuente sciolga un rapporto di lavoro esistente (Agner, op. cit. pp. 34-35). 4. Alla luce delle chiare limitazioni risultanti dalla giurisprudenza, nel caso in esame si può senz'altro escludere che vi sia un reddito imponibile al contribuente per prestazioni a favore di se stesso. Anzitutto, l'oggetto sul quale il ricorrente ha effettuato i propri lavori è un rustico ricevuto in eredità, che egli intendeva trasformare in abitazione per la propria famiglia. Non vi era dunque l'intenzione né di vendere la casa né di cederla in locazione. Di fatto, conclusi gli interventi, la famiglia __________ vi si è trasferita. Né vi sono elementi per affermare che il ricorrente abbia fatto delle prestazioni a se stesso la propria attività lucrativa principale. È vero, infatti, che ha beneficiato di un congedo non pagato dal 1° ottobre 1990 al 31 gennaio 1992. Tuttavia, per alcuni mesi è stato completamente inattivo, in seguito ad un infortunio, per il quale è stato indennizzato dall'assicurazione; inoltre, in tutto il periodo in cui ha goduto del congedo, ha dovuto occuparsi della casa ed in particolare accudire i bambini, tanto più che la moglie lavorava fuori casa. Ma l'elemento decisivo, per escludere l'esistenza di un reddito imponibile, è senz'altro rappresentato dalla difficoltà, se non dall'impossibilità, di definire il lavoro svolto dal contribuente nell'ambito della costruzione dell'abitazione e soprattutto di attribuire a tale opera un valore monetario. Come ben rilevato dall'AFC, nelle sue osservazioni, l'unico riferimento a lavori eseguiti dallo stesso ricorrente emerge dalla fattura dell'architetto __________, il quale peraltro a sua volta rinuncia ad attribuirgli un valore. Si può così ritenere che la sua attività sia consistita essenzialmente nella direzione e nel controllo dell'operato dei vari artigiani, lavoro che per sua natura è difficilmente definibile e quantificabile (cfr. per analogia le considerazioni espresse dal Tribunale federale in merito al rifiuto di ammettere la deduzione, dall'utile immobiliare soggetto all'imposta speciale, dell'onorario che un appaltatore generale pretende di aver versato a se stesso, in qualità di committente, in DTF 104 Ia 22). Ne consegue che, in un caso come quello qui considerato, non è possibile imporre un reddito aziendale di 20'000 franchi in media annua, senza incorrere nell'arbitrio. 5. Il gravame è pertanto accolto. Visto l'esito del ricorso non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994 dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto . § Di conseguenza, la decisione su reclamo del 20 novembre 1995 è riformata nel senso che è stralciato il reddito aziendale di fr. 20'000.–.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994). Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD). per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il Presidente: Il Segretario: