30.2009.3

Tessin Tribunale cantonale delle assicurazioni 18.05.2009 30.2009.3 Tessin Tribunale cantonale delle assicurazioni 18.05.2009 30.2009.3 Ticino Tribunale cantonale delle assicurazioni 18.05.2009 30.2009.3

Ripresa salariale di un importo accreditato, ma non pagato, ad un dipendente di una società. Nel caso di specie, sulla base del contratto di lavoro emerge che l'accredito corrisponde soltanto ad una promessa di salario o ad un salario eventuale. Rinvio alla Cassa per ulteriori accertamenti

Raccomandata Incarto n. 30.2009.3 cs Lugano 18 maggio 2009 In nome della Repubblica e Cantone Ticino Il giudice delegato del Tribunale cantonale delle assicurazioni Giudice Ivano Ranzanici con redattore: Christian Steffen, vicecancelliere segretario: Fabio Zocchetti statuendo sul ricorso del 27 gennaio 2009 di RI 1 contro la decisione su opposizione del 2 gennaio 2009 emanata da CO 1 in materia di contributi AVS ritenuto, in fatto A.   Durante il controllo del conteggio dei salari (ex art. 162 segg. OAVS) per il periodo 1.1.2004-31.12.2007 un’ispettrice della CO 1 ha effettuato delle riprese per salari non notificati dalla RI 1. Con decisione di tassazione d’ufficio del 1° dicembre 2008, confermata dalla decisione su opposizione del 2 gennaio 2009, l’amministrazione ha fissato in fr. 40’000 l’ammontare complessivo dei redditi ripresi, cui ha aggiunto gli interessi di mora. B.   La società è tempestivamente insorta contro la predetta decisione ed ha contestato la ripresa degli importi di fr. 15'000, rispettivamente di fr. 25'000, registrati in contabilità alla fine del 2005 e del 2006, trattandosi di ore straordinarie effettuate dal presidente del CdA, __________, in seguito all’aumento delle commesse in quegli anni. La ricorrente ha rilevato che “ questi importi sono stati registrati per avere il risultato d’esercizio corretto e quindi questi importi sono registrati quali accantonamenti che negli anni successivi vengono sciolti. Anche se in contabilità sono stati registrati nel conto “__________, straordinari” ma nel gruppo del capitale dei terzi a lungo termine .” La società non ha intenzione di pagare questi importi quali stipendio in quanto gli straordinari, di principio, vengono compensati in tempo libero. L’insorgente cita in particolare l’art. 321 c CO e 13 cpv. 2 della legge sul lavoro, secondo cui gli straordinari possono essere compensati in tempo libero, per cui “ si dovrebbe pagare dei contributi e dei interessi di mora su un importo che non verrà mai pagato ma compensato in tempo libero e in contabilità stornato in diminuzione dei costi salari .” (doc. I). C. Con risposta del 9 febbraio 2009 la Cassa propone la reiezione del ricorso con argomentazioni che, laddove necessario, saranno riprese in corso di motivazione (doc. III). D.   Con osservazioni del 20 febbraio 2009 l’insorgente rileva che il salario non è stato accreditato ma è stato fatto un accantonamento “ per poter avere il risultato d’esercizio annuo corretto costo manodopera e ricavi produzione ” e che “ questi punti non sono applicabili in quanto non c’è mai stato un versamento per questo importi anzi nel 2008 sono stati eseguite meno ore di lavoro quindi viene stornata l’accantonamento per ore straordinarie fatte durante il 2006 e il 2007 .” (doc. V). E.   La Cassa, il 2 marzo 2009, ha ribadito la sua posizione affermando che “ appare evidente che negli anni 2006 e 2007 sono stati accreditati degli Straordinari (vedi schede contabili, doc. 8 e doc. 11, già agli atti)” e ribadisce che “ è irrilevante il fatto che gli straordinari siano stornati il 31.12.2008, come già stabilito dalla giurisprudenza del TCA (cfr. STCA del 22 gennaio 2008, inc. N. 30.2007.56, pubblicata sul sito www.sentenze.ti.ch) ” (doc. VII). F.   Pendente causa il TCA ha richiamato dalla società ricorrente l’organigramma della ditta nonché il contratto di lavoro sottoscritto da __________ (doc. IX). G.   Con osservazioni del 4 maggio 2009 l’amministrazione si è riconfermata nella risposta di causa, aggiungendo che dal contratto “ (punto 9, “(…) Se ciò non fosse possibile, gli stessi verranno retribuiti in base al salario normale, senza supplementi”.) appare evidente che gli straordinari per gli anni 2006 e 2007 accreditati al signor __________ sono da considerarsi salario determinante .” (doc. XII) H.   Il 6 maggio 2009 questo Tribunale ha posto alcune domande alla società (doc. XIII), la quale ha risposto l’8 maggio 2009 (doc. XIV). La Cassa ha potuto esprimersi in merito (doc. XVII). in diritto in ordine 1. La presente vertenza non pone questioni giuridiche di principio e non è di rilevante importanza (ad esempio per la difficoltà dell’istruttoria o della valutazione delle prove). Il TCA può dunque decidere nella composizione di un Giudice unico ai sensi dell ' art. 49 cpv. 2 della Legge sull ' organizzazione giudiziaria (STFA del 21 luglio 2003 nella causa N., I 707/00). nel merito

2.   Il TCA è chiamato a stabilire se la Cassa può riprendere oppure no l’importo di fr. 40'000 relativo agli straordinari accreditati al presidente del CdA, __________, per gli anni 2006 e 2007.

3.   Per l’art. 5 cpv. 1 LAVS, dal reddito di un’attività dipendente, chiamato qui di seguito “ salario determinante ”, è prelevato un contributo del 4,2 per cento. A norma dell’art. 5 cpv. 2 LAVS il salario determinante comprende qualsiasi retribuzione del lavoro a dipendenza d’altri per un tempo determinato od indeterminato. Esso comprende inoltre le indennità di rincaro e altre indennità aggiunte al salario, le provvigioni, le gratificazioni, le prestazioni in natura, le indennità per vacanze o per giorni festivi e altre prestazioni analoghe, nonché le mance, se queste costituiscono un elemento importante della retribuzione del lavoro. L’art. 7 lett. a OAVS prevede inoltre che il salario determinante per il calcolo dei contributi comprende in particolare, per quanto non costituiscano rimborsi di spese, il salario a tempo, il salario a fattura (a cottimo) e a premi, comprese le indennità per le ore di lavoro supplementare, per il lavoro notturno e per le supplenze. Secondo il marg. 1009 delle direttive sul salario determinante (DSD), una retribuzione può anche non essere versata, ma semplicemente accreditata. Si considera quindi che essa è conseguita mediante l’accreditamento e i contributi sono dovuti dal quel momento. Per il marg. 1010 DSD si considera che la retribuzione accreditata è conseguita quando corrisponde a un credito avente valore economico e del quale il salariato può disporre. Le retribuzioni accreditate, che costituiscono una semplice aspettativa di salario, non sono considerate retribuzioni conseguite (per esempio nel caso in cui le retribuzioni acquistano valore effettivo solo se gli affari del datore di lavoro evolvono favorevolmente). Se eccezionalmente un salariato non riceve retribuzione per il lavoro prestato in qualità di dipendente, non si può presumere l'esistenza di una retribuzione pari a quella usualmente pagata in circostanze simili (nessun salario fittizio). Pertanto non devono essere versati contributi salariali (marg. 1011 DSD). I citati marginali sono stati adottati sulla base di sentenze del TFA (dal 1° gennaio 2007: Tribunale federale), confermate ancora di recente. L'Alta Corte, in una sentenza del 30 gennaio 1957 nella causa J. G., H 163/56, pubblicata in RCC 1957 pag. 178, ha avuto modo di rilevare che i contributi sono dovuti dall'istante in cui il reddito è acquisito, vale a dire dal momento in cui un salario esigibile o un anticipo di salario sono stati versati, poco importa l'epoca in cui l'attività lucrativa è stata esercitata o la data del regolamento dei pagamenti e dei conti effettuati con la Cassa di compensazione. L'Alta Corte ha poi aggiunto che se il diritto al salario è acquisito mediante iscrizione nei registri a credito del conto del salariato, il debito contributivo nasce al momento in cui questa iscrizione viene fatta, riservati i casi in cui viene provato che l'iscrizione corrisponde soltanto ad una promessa di salario o ad un salario eventuale; un'ulteriore rinuncia a un salario messo in conto non modifica il debito contributivo. In un ' altra sentenza pubblicata in RCC 1958, pag. 393, la nostra Massima Istanza ha rilevato che nel caso in cui un salariato acconsenta a che la sua retribuzione gli sia accreditata, è da presumere che essa sia stata realizzata al momento dell'accreditamento, a meno che quest'ultimo, a causa di difficoltà finanziarie del datore di lavoro, rappresenti una semplice aspettativa di salario. Nella sentenza del 9 luglio 1975 nella causa N. SA, pubblicata in RCC 1976 pag. 87, l'Alta Corte ha ribadito che i contributi devono essere riscossi nel momento in cui il lavoratore dipendente realizza il suo diritto al salario; ciò avviene al momento del pagamento in contanti del salario o quando lo stesso è accreditato al lavoratore dipendente. In una sentenza H 186/01 del 7 dicembre 2001, il TFA ha ancora confermato il principio secondo il quale il salario è considerato realizzato quando lo stesso è accreditato al lavoratore dipendente: " (…) Conformément aux art. 4 al. 1 et 14 al. 1 LAVS, les cotisations des assurés qui exercent une activité lucrative sont calculées en pourcent du revenu provenant de l'exercice d'une activité lucrative. Elles sont retenues lors de chaque paie et doivent être versées périodiquement par l'employeur en même temps que la cotisation d'employeur. Les modalités de paiement du salaire, convenues entre employeur et employé, demeurent sans incidence sur la perception des cotisations. Ainsi, les parties aux rapports de travail peuvent-elles convenir d'un paiement en espèce ou du versement du salaire sur un compte. Selon la jurisprudence, dans cette dernière hypothèse, un revenu est réputé réalisé et donne lieu à la perception de cotisations au moment où il est porté en compte (RCC 1976 p. 87 consid. 2 à 4). (…).". Con sentenza H 78/03 del 13 settembre 2004, il TFA, a proposito del pagamento di contributi nel caso in cui il salario non è stato versato, ha affermato: " (…) 6.2 Decisivo per l'insorgenza del debito contributivo e quindi per la questione di sapere quando i contributi devono essere prelevati dal salario determinante è il momento in cui il reddito da attività lavorativa si è realizzato (DTF 111 V 166 consid. 4a, 110 V 227 consid. 3a; STFA 1966 pag. 205; RCC 1989 pag. 317 consid. 3c, 1976 pag. 88 consid. 2). Di conseguenza, solo il salario AVS determinante che è stato realizzato viene considerato per la determinazione dell'importo da risarcire. 6.2.1 Per giurisprudenza, simile realizzazione si verifica se il salario viene versato in contanti, se viene allibrato oppure risulta disponibile dal profilo civilistico sotto forma di un credito esigibile (STFA 1966 pag. 205, cui rinviano pure le sentenze pubblicate in DTF 111 V 166 consid. 4a e 110 V 277 consid. 3a; cfr. inoltre RCC 1989 pag. 317 consid. 3c: "Als erzielt gilt das Einkommen in dem Zeitpunkt, in welchem der Rechtsanspruch auf die Leistung erworben worden ist"). Se, eccezionalmente, la retribuzione non viene versata bensì soltanto accreditata nei libri contabili del datore di lavoro, la cassa di compensazione può pertanto partire dalla presunzione che il reddito è stato realizzato nel momento di tale accredito. Il datore di lavoro come pure i lavoratori interessati possono tuttavia fornire la controprova dell'esistenza di una mera aspettativa alla rimunerazione o al salario (STFA 1957 pag. 36 consid. 2 e 125 consid. 2; Käser, Unterstellung und Beitragswesen in der obligatorischen AHV, 2a ed., Berna 1996, pag. 112 n. 4.9). La deroga alla presunzione secondo cui il reddito si realizza al momento della registrazione contabile è stata (inizialmente) ammessa da questo Tribunale in casi del tutto particolari, come attesta la fattispecie riportata in STFA 1957 pag. 125. In quell'occasione, si trattava di esaminare la situazione di un direttore, al tempo stesso amministratore delegato della società datrice di lavoro, che, in un momento di grave difficoltà finanziaria della ditta, si era visto unicamente registrare contabilmente il salario di due anni senza per contro percepirlo effettivamente (il nominato direttore aveva inoltre pure concesso dei prestiti alla società in questione). In quella vertenza, il Tribunale federale delle assicurazioni, in considerazione della particolarità del caso, ha ammesso l'esistenza di una mera aspettativa facendo notare che l'interessato, a conoscenza, per la posizione rivestita, della reale situazione, doveva mettere in conto il fatto che un pagamento dei salari allibrati sarebbe stato solamente possibile se la situazione finanziaria si fosse migliorata. In tali condizioni, questa Corte ha qualificato il diritto al salario dell'interessato quale mera aspettativa, la cui realizzazione dipendeva dall'andamento degli affari del datore di lavoro (cfr. pure RCC 1976 pag. 88 consid. 2, nel cui ambito è stata confermata tale prassi). 6.2.2 In una fase successiva, queste deroghe sono state ammesse anche in casi meno evidenti. In particolare, questa Corte, in una sentenza inedita del 29 luglio 1992 (in re S., H 155/90), ha avuto modo di qualificare quale mera aspettativa gli accrediti salariali contabilizzati da una ditta nella rubrica creditori in favore di una sua segretaria in ragione del fatto che la datrice di lavoro aveva da poco avviato la propria attività e sin dagli inizi era confrontata con difficoltà di liquidità e con perdite di esercizio che le impedivano di versare gli stipendi in lite (in questo senso anche le sentenze del 4 marzo 2002 in re A., H 364/00 [nel cui ambito tuttavia la realizzazione del salario in questione è comunque stata ammessa in virtù del fatto che lo stesso era stato accreditato sotto forma di prestito alla società; sul significato di tale trasformazione cfr. anche STFA 1960 pag. 44], e del 18 dicembre 2001 in re S. e K., H 257/00, le quali si richiamano espressamente alla sentenza inedita citata del 29 luglio 1992 in re S.). Il Tribunale federale delle assicurazioni ha attribuito agli importi così accreditati unicamente la qualifica di aspettativa indeterminata sia dal profilo temporale che della sua commisurazione, stabilendo di conseguenza - dal momento che le pretese salariali non si erano realizzate nel periodo in questione - che un debito contributivo, e a maggior ragione un obbligo di risarcimento, non potevano essere insorti. 6.2.3 Come dimostrano peraltro i richiami - operati anche dalle sentenze più recenti - alla giurisprudenza enunciata al consid. 6.2.1, l'eccezione alla regola che considera di principio realizzato il reddito al momento del suo allibramento può ciò nondimeno giustificarsi solo restrittivamente e solo se ne sono date le condizioni del caso concreto. Sarebbe di conseguenza errato volere dedurre dalla sentenza citata del 29 luglio 1992 in re S. un principio generale atto a capovolgere la presunzione di base e qualificare affrettatamente una pretesa salariale esigibile, fondata su un regolare contratto di lavoro, quale semplice aspettativa per il solo fatto che il datore di lavoro versa in una situazione di illiquidità. Volendo statuire diversamente, infatti, si finirebbe per avvantaggiare

- o comunque incentivare simili comportamenti - ingiustificatamente quei datori di lavoro, rispettivamente i loro organi, che, oltre a non versare i contributi sociali, omettono pure di onorare il lavoro dei loro dipendenti (privilegiando ad esempio le pretese di altri creditori), rispetto a chi invece, anche se con mille difficoltà, si impegna a retribuire (solo, ma pur sempre) il salario. Come giustamente fatto notare dalla Corte cantonale, l'ammissione generalizzata di una mera aspettativa salariale penalizzerebbe quindi doppiamente i lavoratori salariati, i quali altrimenti, oltre a non vedersi retribuito il proprio lavoro, si vedrebbero pregiudicate anche le loro spettanze previdenziali (sostanzialmente uguale il parere espresso dall'Istituto delle assicurazioni sociali del Cantone Ticino in RDAT 2002 II pag. 534). 7. 7.1 Nel caso in esame non è contestato che alcuni salari maturati da parte dei dipendenti della fallita non sono stati effettivamente versati. I salari impagati risultano tuttavia contabilizzati e accreditati ai lavoratori nella misura in cui sono stati comunicati alla Cassa di compensazione dal datore di lavoro. 7.2 Alla luce dei principi giurisprudenziali suesposti, la Cassa poteva quindi di principio presumere che il diritto ai salari si fosse comunque realizzato. A differenza di quanto per esempio avuto modo di giudicare nella sentenza citata del 29 luglio 1992 in re S., dove la datrice di lavoro aveva omesso di versare il salario alla sua segretaria per almeno tre anni, il mancato pagamento dei salari non si è protratto nel caso di specie per un periodo tale da potere e dovere indurre i dipendenti interessati a ritenere la controprestazione per il lavoro effettuato quale semplice aspettativa. Le tavole processuali indicano a tal proposito che l'omessa retribuzione dell'attività lavorativa ha interessato solo parte dei dipendenti della società per un periodo di tempo limitato - nella invero breve esistenza della fallita - ad alcuni mesi. Per il resto, nulla lascia intendere che le persone coinvolte fossero a conoscenza della natura aleatoria della retribuzione e dovessero aspettarsi che una rimunerazione del proprio lavoro dipendesse dall'esito futuro degli affari della società. 7.3 In tali condizioni, il ricorrente non avendo fornito la controprova dell'esistenza di una mera aspettativa alla rimunerazione o al salario, si può ritenere, con il necessario grado di verosimiglianza preponderante valido nelle assicurazioni sociali (DTF 126 V 360 consid. 5b), che l'accredito salariale notificato alla Cassa di compensazione configurasse una vera e propria realizzazione dello stipendio. Essendosi di conseguenza realizzato anche il relativo debito contributivo, al ricorrente dev'essere addebitato il danno derivante." (sottolineature del redattore) Nella citata sentenza H 257/00 del 18 dicembre 2001 l’Alta Corte ha affermato: "

b) Das kantonale Gericht hat im angefochtenen Entscheid zu diesem Einwand keine näheren Abklärungen getroffen aus der Erwägung heraus, praxisgemäss seien Gutschriften auf einem Kontokorrentkonto den Lohnzahlungen gleichzusetzen und würden als Ausrichtung von Lohn betrachtet. Sodann seien Sozialversicherungsbeiträge auf Lohnguthaben für 10 Monate streitig, während die Arbeitslosenkasse nur für drei Monate Insolvenzentschädigungen ausgerichtet habe. Das Verschulden der beiden ehemaligen Organe der konkursiten Firma begründet die Vorinstanz damit, dass diese um die Lohngutschrift gewusst hätten und bei Anwendung der erforderlichen Sorgfalt auch um deren Beitragspflicht hätten wissen oder sich diesbezüglich zumindest hätten erkundigen müssen.

c) Dieser Auffassung kann nicht vorbehaltlos beigepflichtet werden. Für die Entstehung der Beitragsschuld und die Beantwortung der Frage, wann Beiträge vom massgebenden Einkommen zu entrichten sind, kommt es auf den Zeitpunkt an, in welchem das Erwerbseinkommen realisiert worden ist (BGE 111 V 166 Erw. 4a mit Hinweisen; ZAK 1989 S. 308 Erw. 3a, 1985 S. 43; vgl. auch BGE 115 V 163 Erw. 4b). Wird der Lohn ausnahmsweise nicht ausbezahlt, sondern lediglich in den Büchern des Arbeitgebers gutgeschrieben, darf die Ausgleichskasse vermutungsweise davon ausgehen, dass das Einkommen im Zeitpunkt der Lohngutschrift realisiert ist (EVGE 1957 S. 36 Erw. 2 und 125 Erw. 3). Dem Arbeitgeber und den betroffenen Arbeitnehmern steht jedoch der Gegenbeweis offen, dass eine blosse Anwartschaft auf Vergütung und Lohn vorliegt (EVGE 1957 S. 36 und 125 Erw. 2; Käser, Unterstellung und Beitragswesen in der obligatorischen AHV, 2. Aufl., S. 112 Rz 4.9). Eine blosse Anwartschaft auf Lohn ist beispielsweise dann gegeben, wenn die finanziellen Verhältnisse des Arbeitgebers zur Zeit der Gutschrift sehr schlecht sind und deshalb die künftige Auszahlung des betreffenden Lohnes in zeitlicher wie masslicher Hinsicht von einer Besserung des Geschäftsganges abhängig ist (ZAK 1976 S. 86 mit Hinweisen). Nach der Rechtsprechung gilt die Umwandlung eines Lohnguthabens in ein Darlehen im Zeitpunkt der Verbuchung ahv-rechtlich als realisiert (EVGE 1960 S. 44). Eine blosse Anwartschaft hat das Eidgenössische Versicherungsgericht dagegen angenommen bei der Verbuchung in der Rubrik Lohnaufwand-Kreditoren einer im Aufbau begriffenen Gesellschaft, die in den fraglichen Jahren jeweils einen Reinverlust auswies und daher nicht in der Lage war, die streitigen Löhne auszurichten (veröffentlichtes Urteil S. vom 29. Juli 1992, H 155/90).

d) Zum Vornherein nichts über die Beitragsschuld der restlichen sieben Monate auszusagen vermag der Umstand, dass die Arbeitslosenkasse gemäss Zahlungsabrechnung vom 22. Februar 1996 nur für die Monate März bis Mai 1995 Insolvenzentschädigung ausgerichtet hat. Gemäss Art. 52 Abs. 1 AVIG in der bis Ende Dezember 1995 gültig gewesenen Fassung deckte die Insolvenzentschädigung nämlich nur die letzten drei Monate des Arbeitsverhältnisses ab. Gemäss den vorinstanzlichen Akten ersuchte Z.________ die Arbeitgeberfirma mit Schreiben vom 15. Mai 1995 um eine Bankgarantie oder Bürgschaft für nicht ausbezahlte Löhne von insgesamt Fr. 50'754.80 bis 23. Mai 1995, ansonsten er am 1. Juni 1995 die Arbeit niederlegen werde. Im gegenseitigen Einverständnis wurde das Arbeitsverhältnis sodann im Sinne von Art. 337a OR per 31. Mai 1995 aufgelöst. Nach den Feststellungen des Revisors der Ausgleichskasse anlässlich der Schlusskontrolle vom Dezember 1995 waren gemäss Buchhaltung im Jahre 1995 keine Löhne mehr ausbezahlt worden; per 30. Juni 1995 sei eine Lohngutschrift für Z.________ auf das Kontokorrent von netto Fr. 50'754.80 für die Zeit vom 1. Oktober 1995 (recte:

1994) bis 30. Juni 1995 verbucht worden. Laut Verfügung Nr. 1 zum Kollokationsplan Nr. 1 der Konkursverwaltung wurde eine Lohnforderung von  Fr. 31'287.- (Forderungseingabe von Fr. 55'261.50 abzüglich Arbeitslosenentschädigung von Fr. 3427.20 und Insolvenzentschädigung von Fr. 20'547.30) in der 1. Klasse zugelassen. Bei einem allfälligen Treffnis waren die Sozialversicherungsbeiträge in Abzug zu bringen. Gemäss Lohnbescheinigung für das Jahr 1994 war Z.________ nach dem Ausscheiden einer weiteren Angestellten ab April jenes Jahres der einzige Arbeitnehmer des Betriebes.

e) Gutschriften auf dem Kontokorrentkonto des Arbeitnehmers sind differenziert zu betrachten und können nicht unbesehen einer Lohnrealisierung gleichgesetzt werden. Zu prüfen ist vielmehr, ob die Lohnforderungen durch Verrechnung mit Schulden gegenüber der Firma "realisiert" wurden. Wie dem vom 20. November 1995 datierten Kontoblatt "Z.________" zu entnehmen ist, wurde der Saldo per 1. Oktober 1994 von Fr. 18'424.70 am 31. Januar 1995 mit Fr. 17'834.70 "Kauf Lederwaren" und Fr. 17.- "Vtg. Strassenverkehrsamt Zug" verrechnet. Am 30. Juni 1995 wurde sodann eine Umbuchung aus dem Salärkonto auf das Konto des Z.________ von Fr. 50'754.80 vorgenommen. Die Firma war bereits seit September 1994 praktisch ausschliesslich auf Zahlungen der am 1. Juli 1995 in Konkurs geratenen Firma N.________ GmbH in Deutschland sowie auf die kreditgebenden Banken angewiesen. Die finanziellen Schwierigkeiten der deutschen Gesellschaft zogen die Illiquidität der Firma I.________ AG und schliesslich deren Konkurs nach sich. Bei dieser Sachlage ist davon auszugehen, dass die Gesellschaft tatsächlich nicht in der Lage war, Z.________  die streitigen Löhne auszurichten oder mit Gegenforderungen zu verrechnen. Waren die Lohnansprüche somit nicht realisiert, kam die Beitragsschuld nicht zur Entstehung und können die Beschwerdeführer dafür nicht im Sinne von Art. 52 AHVG schadenersatzpflichtig erklärt werden. Bei diesen Gegebenheiten können ihnen auch nicht die Kosten der Arbeitgeberschlusskontrolle überbunden werden (vgl. Art. 170 Abs. 3 AHVV). Die Vorinstanz hat eine Schadenersatzpflicht der Beschwerdeführer somit letztlich zu Unrecht bejaht.“ Infine, con sentenza H 82/05 del 30 gennaio 2007, il Tribunale federale ha ribadito che anche se una retribuzione non viene versata nel periodo di competenza cui si riferisce, ma semplicemente accreditata in vista di un successivo pagamento, essa è da considerare siccome acquisita già nel momento in cui è sorta. Ne consegue che già con l'allibramento della posta che dovrà essere versata risultano dovuti i contributi sociali, ritenuto altresì che le modalità di pagamento del salario convenuto sono irrilevanti ai fini dell'esigibilità del pagamento dei contributi alle assicurazioni sociali (cfr. citata STFA del 7 dicembre 2001, consid. 3a). In quel caso, nel 2002 la società ha versato all ' assicurato un importo e solo nel 2003 gli ha corrisposto, a saldo delle pretese riguardanti il risultato 2002, la differenza. Tuttavia, dalla documentazione contabile agli atti risultava che tale somma era riferita alla gestione aziendale 2002 della SA, di cui peraltro l'interessato era membro del consiglio di amministrazione dal 2002. Per il TF, l'importo versato a saldo andava quindi assoggettato ai contributi sociali riferiti all'anno 2002. Va ancora evidenziato come con sentenza del 22 gennaio 2008 (inc. 30.2007.56), il TCA ha affermato: " Nel caso di specie, con scritto del 5 settembre 2007, la società X ha rilasciato la seguente dichiarazione: “                                                Con la presente certifichiamo che l’accantonamento di CHF 15'000.-, contabilizzato nell’anno 2002 nella Y per prestazioni amministrative effettuate dal signor Z, non è mai stato effettivamente utilizzato. Pertanto i lavori non sono mai stati retribuiti. Come risulta dalle allegate schede contabili l’accantonamento è stato sciolto nell’esercizio 2006 con contropartita il conto “ricavi straordinari”. (doc. C1)" Dalle affermazioni della fiduciaria risulta che Z ha effettuato dei lavori (“per prestazioni amministrative effettuate” e “pertanto i lavori non sono mai stati retribuiti”, sottolineature del redattore), per i quali aveva diritto ad una controprestazione. L’art. 322 CO prevede infatti l’obbligo, generale, per il datore di lavoro di pagare il salario convenuto per il lavoro svolto. Il diritto al salario si è di conseguenza realizzato. La Cassa ha proceduto alla ripresa dell’importo di fr. 15'000 nel 2002 e la ripresa è stata confermata da questo Tribunale (STCA del 9 febbraio 2004, inc. 30.2003.51+53+58). In virtù delle direttive e della giurisprudenza del TFA (in particolare STFA del 13 settembre 2004 nella causa R. [H 78/03]), ciò comporta l'obbligo di pagare i contributi sui salari accreditati. Decisiva è la circostanza che la rinuncia, e meglio lo scioglimento dell’accantona-mento, è stata fatta solo in un secondo tempo (addirittura in presenza di una ripresa già confermata da questo Tribunale e rimasta incontestata) e che l’ammontare di fr. 15'000 si riferisce ad un solo anno, per cui il dipendente non poteva essere indotto a ritenere la controprestazione per il lavoro effettuato quale semplice aspettativa. La ricorrente non ha fornito la controprova dell'esistenza di una mera aspettativa alla rimunerazione o al salario e si può pertanto ritenere, con il necessario grado di verosimiglianza preponderante valido nelle assicurazioni sociali (DTF 126 V 360 consid. 5b), che l'accredito salariale notificato alla Cassa W configurasse una vera e propria realizzazione dello stipendio (cfr. STCA del 23 novembre 2004, inc. 30.2004.33). Poiché la società ha contabilizzato il salario nel 2002 e il dipendente ha maturato il suo diritto alla rimunerazione, rettamente l'amministrazione non ha dedotto dalla ripresa per il periodo 2003-2006 l’importo di fr. 15’000.”

4.   Nel caso di specie l’amministrazione ha ripreso gli importi di fr. 25'000, rispettivamente di fr. 15'000 accreditati a __________ nel 2006, rispettivamente nel 2007, in applicazione degli art. 5 cpv. 2 LAVS e 7 lett. a OAVS, nonché del marginale 1009 delle direttive sul salario determinante (DSD), il quale prevede che una retribuzione può anche non essere versata, ma semplicemente accreditata. Si considera quindi che essa è conseguita mediante l’accreditamento e i contributi sono dovuti da quel momento. Sennonché, come emerge dalla sopra citata giurisprudenza, non va dimenticato che le retribuzioni accreditate, che costituiscono una semplice aspettativa di salario, non sono considerate retribuzioni conseguite (per esempio nel caso in cui le retribuzioni acquistano valore effettivo solo se gli affari del datore di lavoro evolvono favorevolmente). In particolare, come si evince dalla sentenza H 257/00 del 18 dicembre 2001, “ Dem Arbeitgeber und den betroffenen Arbeitnehmern steht jedoch der Gegenbeweis offen, dass eine blosse Anwartschaft auf Vergütung und Lohn vorliegt (EVGE 1957 S. 36 und 125 Erw. 2; Käser, Unterstellung und Beitragswesen in der obligatorischen AHV, 2. Aufl., S. 112 Rz 4.9).“ (sottolineatura del redattore, cfr anche sentenza H 78/03 del 13 settembre 2004, dove l’Alta Corte ha precisato che “ il ricorrente non avendo fornito la controprova dell'esistenza di una mera aspettativa alla rimunerazione o al salario, si può ritenere, con il necessario grado di verosimiglianza preponderante valido nelle assicurazioni sociali (DTF 126 V 360 consid. 5b), che l'accredito salariale notificato alla Cassa di compensazione configurasse una vera e propria realizzazione dello stipendio ”, sottolineatura del redattore). In altre parole agli assicurati è data la possibilità di fornire la controprova che in realtà l’accredito salariale configura solo ed unicamente un’aspettativa di salario. Va qui rilevato che la fattispecie è diversa rispetto a quella decisa con sentenza del 22 gennaio 2008 (inc. 30.2007.56) e citata dalla Cassa in sede di risposta. In quell’occasione infatti la società aveva stornato importi già esaminati in precedenza dal Tribunale cantonale che, tramite sentenza, aveva stabilito che tali redditi (salari dovuti per lavori effettuati) facevano parte del salario determinante. Inoltre la ricorrente non aveva fornito la controprova dell'esistenza di una mera aspettativa alla rimunerazione o al salario. In concreto il TCA non si è chinato in precedenza sulla medesima fattispecie e la ricorrente invoca le norme sul contratto di lavoro per sostenere che le ore supplementari svolte non devono necessariamente pagate ma possono essere compensate tramite vacanze.

5.   Pendente causa il TCA ha richiamato l’organigramma della società, nonché il contratto di lavoro di __________. Dalla documentazione emerge che l’interessato, presidente del CdA della società ricorrente con diritto di firma individuale, è pure rappresentante della direzione per la “ Qualità ”, nonché, ad interim, responsabile supporto (doc. C1). Egli è stato assunto quale dipendente come direttore. La durata del lavoro è stata fissata in 42 ½ ore settimanali. Il lavoro viene di regola svolto durante i giorni da lunedì a venerdì, il mattino dalle 7.45 alle 12.00 ed il pomeriggio dalle 13.15 alle 17.30 (art. 7, doc. C2).

6.   Per quanto concerne le ore supplementari, l’art. 321 c cpv. 1 CO prevede che quando le circostanze esigono un tempo di lavoro maggiore di quello convenuto o d’uso o stabilito mediante contratto normale o contratto di lavoro collettivo, il lavoratore è tenuto a prestare ore suppletive nella misura in cui sia in grado di prestarle e lo si possa ragionevolmente pretendere da lui secondo le norme della buona fede. A norma dell’art. 321c cpv. 2 CO con il consenso del lavoratore, il datore di lavoro può compensare il lavoro straordinario, entro un periodo adeguato, mediante un congedo di durata almeno corrispondente. Per il cpv. 3 se il lavoro straordinario non è compensato mediante congedo e se mediante accordo scritto, contratto normale o contratto collettivo non è stato convenuto o disposto altrimenti, il datore di lavoro deve pagare per il lavoro straordinario il salario normale più un supplemento di almeno un quarto. A norma dell’art. 13 cpv. 1 della Legge federale sul lavoro nell’industria, nell’artigianato e nel commercio (RS 822.11, LL) il datore di lavoro deve pagare, per il lavoro straordinario, un supplemento salariale del 25 per cento almeno; tuttavia, esso è pagato al personale d’ufficio, agli impiegati tecnici e altri, compreso il personale di vendita delle grandi aziende del commercio al minuto, solo per il lavoro straordinario che supera le sessanta ore per anno civile. Per l’art. 13 cpv. 2 LL se il lavoro straordinario è compensato, con il consenso del lavoratore ed entro un periodo adeguato, mediante un corrispondente congedo, non è pagato alcun supplemento. In DTF 126 III 337 il Tribunale federale ha evidenziato come la retribuzione delle ore suppletive, ovverosia di quelle prestate oltre l’orario contrattuale, è regolata dall’art. 321c CO; le ore di lavoro che superano la durata massima prevista dalla legge configurano lavoro straordinario ai sensi dell’art. 12 LL, da remunerarsi imperativamente con il salario di base aumentato del 25%, giusta l’art. 13 LL. Non commette abuso di diritto il lavoratore che rivendica il pagamento del lavoro straordinario giusta l’art. 13 LL, nonostante sia trascorso del tempo (“ Et, dans un consid. 4 non publié, il a ajouté que l’employé n’abusait nullement de son droit en invoquant l’art. 341 al. 1 CO, aux termes duquel le travailleur ne peut pas renoncer, pendant la durée du contrat et durant le mois qui suit la fin de celui-ci, aux créances résultant de dispositions impératives de la loi ou d’une convention collective. En effet, selon une jurisprudence fermement établie, il serait contraire à l’esprit de la loi de priver le travailleur, par le biais de l’art. 2 al. 2 CC, de la protection accordée par cette disposition, sauf circonstances tout à fait particulières (ATF 110 II 168 consid. 3c; ATF 105 II 39 consid. 1b) ”). In DTF 129 III 171 il Tribunale federale si è chinato sulla questione circa il diritto dei quadri superiori alla retribuzione del lavoro straordinario e l’obbligo del lavoratore concernente la segnalazione delle ore straordinarie effettuate e la perenzione della pretesa per aver atteso troppo a lungo (cfr. anche DTF 129 III 493). In concreto l’art. 9 del contratto di lavoro prevede che “ qualora dovessero rendersi necessarie delle ore o lavoro supplementari, gli stessi dovranno essere compensati, nel limite del possibile, mediante un congedo di pari durata nel corso del mese successivo. Se ciò non fosse possibile, gli stessi verranno retribuiti in base al salario normale, senza supplementi. Due ore supplementari alla settimana sono considerate comprese nel salario e non potranno essere compensate né danno diritto ad una retribuzione separata .” Per l’art. 11 “ ulteriori dettagli che regolamentano argomenti quali rimborso spese, assenze, ecc. sono definiti nel regolamento d’ufficio, edizione del 04/2006 Revisione 2, che allegate al presente contratto ne costituiscono parte integrante .” A norma dell’art. 12 per tutto quanto non regolato dal contratto e/o nel regolamento d’ufficio fanno stato le disposizioni legali di cui agli articoli 319 e seguenti del Codice delle Obbligazioni. L’art. 12 del regolamento prevede che le ore straordinarie retribuite possono essere prestate unicamente su richiesta del datore, in caso di necessità. Per una collaborazione a tempo pieno (100%), 2 ore la settimana sono incluse nel contratto e non danno diritto a recupero o compenso. Per collaborazioni inferiori al 100%, le ore incluse sono proporzionali. E’ possibile concordare la prestazione di ore in più o in meno rispetto alla durata normale settimanale del lavoro, nel rispetto della Legge sul lavoro; la quantità di ore per difetto o per eccesso è definita “ore flessibili”. Le ore flessibili complessive non possono superare le 15 ore mensili e devono figurare sul conteggio mensile del salario. Le ore flessibili non sono soggette a supplemento. La compensazione in tempo libero delle ore flessibili in eccesso, deve avvenire entro la fine dell’anno civile ed essere concordata tra datore di lavoro e dipendente. In casi eccezionali, qualora la compensazione in tempo libero non fosse stata possibile entro la fine dell’anno civile, si dovrà concordare il compenso in vacanze delle ore restanti entro il 31.03 dell’anno successivo. A questo proposito, con riferimento all’art. 9 del contratto e 12.5 e 6 del regolamento, il TCA ha scritto alla ricorrente chiedendo se le ore supplementari del 2006 e del 2007 sono state compensate in tempo libero entro la fine dei rispettivi anni civili, in caso di risposta negativa se sono state compensate entro il 31.03 dell’anno successivo e in caso di ulteriore risposta negativa quando sono state compensate e per quale motivo non sono state rispettate le clausole contrattuali (in particolare se vi è stata una deroga scritta al citato contratto di lavoro e/o al regolamento, doc. XIII). L’8 maggio 2009 la società ha affermato: " art. 9 del contratto: Negli anni 2006 e 2007 non è stata applicata alcuna di queste 2 possibilità. Non sono state compensate ore e non è stato retribuito alcun supplemento di stipendio. Art. 12.5 e 6 del regolamento: Il regolamento chiede di risolvere l’eccesso di ore entro la fine dell’anno civile; e in casi eccezionali, entro il 31 marzo dell’anno successivo, l’accordo sulle modalità di compenso restanti. Nel caso specifico le ore in eccesso non sono state retribuite. Il contabile ha però registrato le ore supplementari con un importo di 25'000.- CHF + 15'000.- CHF tramite una corrispettiva registrazione contabile, a debito del datore di lavoro. In risposta alle sue domande: Le ore supplementari degli anni 2006 e 2007 non sono state compensate né in ore né in CHF entro la fine dei rispettivi anni civili. Le ore supplementari degli anni 2006 e 2007 sono state compensate durante l’anno 2008 quale vacanza. E’ stato fatto uso della clausola d’eccezione prevista dall’art. 12.5 e 6 del regolamento che permette di concordare le modalità di compensazione “in casi eccezionali, qualora la compensazione non fosse stata possibile entro la fine dell’anno civile, si dovrà concordare il compenso in vacanze delle ore restanti entro il 31.3. dell’anno successivo”. Il compenso stesso non deve avvenire quindi entro il 31.3., ma l’accordo deve essere preso entro il 31.3. dell’anno successivo. L’accordo è stato preso in forma verbale. Alleghiamo i conteggi mensili del salario. L’art. 12.4 in questo caso non è stato rispettato appieno poiché le ore supplementari non sono riportate direttamente sul foglio di conteggio, ma figurano comunque sul foglio di dettaglio ore, che riportano le registrazioni delle ore lavorative per dipendente – generati con il nostro programma specifico di gestione e controllo delle ore lavorative – che viene sempre allegato al foglio di conteggio.” (doc. XIV) In risposta la Cassa ha ribadito che “ gli straordinari per gli anni 2006 e 2007 accreditati al signor __________ sono da considerarsi salario determinante, anche sulla base delle clausole previste dal contratto di lavoro RI 1/sig. __________ (art. 9) e dal regolamento (art. 12.5 e 6) che non sono state rispettate, come si evince dallo stesso scritto 8 maggio 2009 con i relativi annessi della ricorrente .” (doc. XVI)

7.   Alla luce di quanto sopra esposto, emerge che __________, presidente del CdA, dirigente della società, nei due anni in esame ha svolto ore supplementari di lavoro, grazie alle quali ha maturato un diritto ad una controprestazione, sia essa in giorni di vacanze, sia essa in danaro. Di regola, contrattualmente, le ore supplementari, che per contratto devono figurare sul conteggio mensile del salario (art. 12 del regolamento), vanno compensate nel corso del mese successivo a quelle in cui state effettuate (art. 9 del contratto). Altrimenti la retribuzione avviene tramite pagamento del salario. Tuttavia l’art. 12 del regolamento prevede la possibilità di compensare queste ore supplementari durante tutto l’anno, ritenuto che ciò deve avvenire entro la fine dell’anno civile. Se ciò non fosse possibile, l’art. 12 prevede che le parti (datore di lavoro e lavoratore) devono concordare il compenso in vacanze entro il 31.03 dell’anno successivo, ritenuto che, secondo lo stesso dipendente, ciò concerne il lasso di tempo entro il quale le parti devono mettersi d’accordo e non entro il quale la compensazione deve avvenire. In concreto le registrazioni relative al salario cui avrebbe avuto diritto il dipendente per il lavoro supplementare svolto nel 2006 e nel 2007, sono poi state stornate nel corso del 2008, quando __________ ha usufruito delle vacanze. Nel caso di specie pertanto l’iscrizione nella scheda conto “__________ __________ straordinari ” di fr. 25'000 nel 2006 e fr. 15'000 nel 2007, poi stornati nella medesima misura (fr. 40'000) nel 2008 nella scheda conto vacanze e straordinari (“ assestamento saldo ore al 31 dicembre 2008 ”) corrisponde soltanto ad una promessa di salario o ad un salario eventuale (aspettativa di salario) cui l’interessato, che ha funzioni dirigenziali all’interno dell’azienda (presidente del CdA con diritto di firma), relativamente piccola (4 dipendenti al momento della revisione, cfr. doc. 1) e che era a conoscenza di questa possibilità poiché concordata verbalmente con il proprio datore di lavoro (cfr. doc. XIV), avrebbe avuto diritto se le ore supplementari effettuate nel corso degli ultimi due anni non fossero state compensate tramite giorni di vacanza, nel giro di un breve periodo (2008). In concreto l’importo registrato non concerne il salario di base, conseguito mensilmente e sul quale la società ha pagato regolarmente i contributi, bensì un reddito supplementare al quale l’interessato avrebbe avuto diritto se le parti non si fossero accordate circa le compensazioni, in vacanze, da effettuare. Certo, le ore supplementari non sono riportate direttamente sul foglio di conteggio. Esse figurano comunque sul foglio di dettaglio ore, dove sono riportate le registrazioni delle ore lavorative per ogni dipendente e che viene sempre allegato al foglio di conteggio (doc. XIV ed allegati). Dagli atti prodotti dalla ricorrente non emerge tuttavia con la necessaria chiarezza se il numero di ore supplementari effettuate da __________ nel 2006 e nel 2007 corrisponde al valore registrato nel conto “__________ straordinari ”, né vi sono agli atti i fogli di dettaglio relativi al 2008 ed alla asserita compensazione (cfr. doc. XIV ed allegati). In queste condizioni, posto il principio della possibilità di compensare le ore supplementari effettuate tramite vacanze entro un termine ragionevole e ritenuto che nel caso di specie la registrazione si riferisce ad una semplice aspettativa di salario, l’incarto deve essere rinviato alla Cassa affinché, dopo aver effettuato il calcolo esatto delle ore supplementari svolte da __________ nel 2006 e nel 2007 ed aver calcolato il valore salariale del lavoro supplementare nel caso concreto, verifichi se nel 2008 la compensazione è avvenuta correttamente. Solo in caso di risposta affermativa, ossia nell’ipotesi di una perfetta convergenza tra ore supplementari effettuate nel 2006 e 2007 e le compensazioni, tramite vacanze, avvenute nel 2008, la ricorrente non dovrà pagare i contributi sociali. La società, in virtù dell’obbligo di collaborazione delle parti, sarà tenuta a dare alla Cassa tutta la documentazione e tutte le informazioni necessarie per stabilire quanto sopra. Non va pertanto risolta in questa sede la questione circa la correttezza del calcolo degli interessi di mora eventualmente dovuti. In queste condizioni il ricorso va accolto, la decisione impugnata va annullata e l’incarto deve essere rinviato alla Cassa per ulteriori accertamenti in merito. Per questi motivi dichiara e pronuncia

1.   Il ricorso è accolto ai sensi dei considerandi . La decisione impugnata è annullata e l’incarto rinviato alla Cassa per ulteriori accertamenti conformemente ai considerandi.

2.   Non si percepisce tassa di giustizia, mentre le spese sono poste a carico dello Stato.

3.   Comunicazione agli interessati i quali possono impugnare il presente giudizio con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerna, entro 30 giorni dalla comunicazione. L'atto di ricorso, in 3 esemplari, deve indicare quale decisione è chiesta invece di quella impugnata, contenere una breve motivazione, e recare la firma del ricorrente o del suo rappresentante. Al  ricorso dovrà essere allegata la decisione impugnata e la busta in cui il ricorrente l'ha ricevuta. Per il Tribunale cantonale delle assicurazioni Il giudice delegato                                                 Il segretario Ivano Ranzanici Fabio Zocchetti