SGSTA.2017.23

Urteilvom3. Juli 2017

Es wirken mit:

Präsident:      Müller

Richter:          Bossart, Roberti

Sekretär:        Hatzinger

In SachenSGSTA.2017.23; BST.2017.22

A,X

gegen

Kant. Steueramt

betreffendStaats- und Bundessteuer 2015

hat das Steuergerichtden Akten entnommen:

1.    Mit Datum vom 16. Februar 2016 reichte die Steuerpflichtige A AG die Steuererklärung 2015 ein. In der definitiven Veranlagung der Staats- und Bundessteuer 2015 rechnete das kantonale Steueramt den Betrag von CHF 20'000 auf. Dabei gehe es um eine Abschreibung, die steuerrechtlich nicht zulässig sei. Zudem wurde der Betrag von CHF 10'758 aufgerechnet, da dieser Betrag als Verkaufspreis der Beteiligung an der B GmbH zu tief angesetzt worden sei. Dieser Wert qualifiziere sich als verdeckte Gewinnausschüttung. Dagegen wurde aufgrund der vorgenommenen Korrektur eine zusätzliche Steuerrückstellung von CHF 3'400 gewährt. Ausserdem betrage der Beteiligungsabzug 40.73 %. Dagegen erhob die Steuerpflichtige mit Brief vom 12. Januar 2017 Einsprache und verlangte sinngemäss eine Veranlagung gemäss Selbstdeklaration. Auf entsprechende Aufforderung reichte die Steuerpflichtige dem Steueramt noch diverse Unterlagen ein.

Mit Einspracheentscheid vom 31. Januar 2017 wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen. Der steuerbare Gewinn im Kanton Solothurn betrage für das Jahr 2015 neu CHF 7'704 (bisher CHF 24'304). Der Beteiligungsabzug für das Jahr 2015 umfasse neu 0 % (bisher 40.73 %). Das steuerbare Kapital per 31. Dezember 2015 betrage neu CHF 231'261 (bisher CHF 247'861). Dazu wurde v.a. ausgeführt, es liege ein Goodwill von CHF 20'000 vor. Die fehlende Bilanzierung des nicht einbezahlten Stammkapitals und der damit verbundenen Schuld gegenüber der B GmbH sei handelsrechtswidrig. Diese Gesellschaft verfüge aufgrund der Jahresrechnungen über eine beschränkte Ertragskraft. Anhand des vorliegenden Zahlenmaterials wäre die Bezahlung eines Goodwills von CHF 20'000 nicht sachgerecht. An der Aufrechnung der Abschreibung des Goodwills wurde festgehalten. Weiter sei zu bezweifeln, ob die Stammanteile einem unabhängigen Dritten unter dem ausgewiesenen Eigenkapital veräussert würden. An der Aufrechnung der verdeckten Gewinnausschüttung von CHF 10'758 werde daher ebenfalls festgehalten. Da aus dem Beteiligungsverkauf kein Kapitalgewinn resultiere, entfalle ein Beteiligungsabzug. Schliesslich wurde auf die Gewährung einer zusätzlichen Steuerrückstellung verzichtet.

2.    Gegen diesen Einspracheentscheid reichte die Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrentin) am 1. März 2017 (Postaufgabe) Beschwerde beim Kantonalen Steuergericht ein. Dass allfällige Erlöse unberücksichtigt bleiben würden, sei abzulehnen. Das Anlagevermögen habe einen gewissen Wert, dies jedoch nur, wenn die Ausstellung stattfinden könne. Falls die Messe nicht mehr durchgeführt werden könne, sei die B GmbH nicht nur mit den bereits dargelegten Aufwendungen konfrontiert. Hinzu kämen Entsorgungskosten für das Anlagevermögen. Die Rekurrentin reichte dazu entsprechende Belege ein. Bei einer allfälligen Aufgabe des Messegeschäfts könnte das Material nicht veräussert, sondern müsste entsorgt werden. Daher ersuchte die Rekurrentin um Aufhebung der Aufrechnung der verdeckten Gewinnausschüttung von CHF 10'758.

Mit Vernehmlassung vom 4. April 2017 beantragte das Steueramt (Vorinstanz), Rekurs und Beschwerde seien vollumfänglich abzuweisen. Dazu wurde v.a. ausgeführt, die Rekurrentin verkenne das allfällige Ertragspotential. Die Bezahlung eines Goodwills wäre aber wohl nicht sachgerecht. Es sei indes ein derivativer Goodwill vorhanden. Weiter sei es sachgerecht, bei der Bewertung der Beteiligungspapiere der B GmbH das Substanzwertverfahren anzuwenden. Dabei sei angenommen worden, dass die Buchwerte den Verkehrswerten entsprechen würden und das effektive Nettovermögen der Gesellschaft auf Basis der Jahresrechnung ermittelt werden könne. In Bezug auf eine allfällige Einstellung des Messegeschäfts sei aufgrund der Unterlagen indessen vom Fortsetzungsprinzip auszugehen. Dies sei nach wie vor gerechtfertigt. Zudem sei zu bezweifeln, dass die Zukunftsaussichten der B GmbH effektiv so negativ seien. Sodann stehe beim Verkauf der Beteiligungspapiere der Gesellschaft keine angemessene Gegenleistung gegenüber. Ausserdem sei die direkte Begünstigung eines Anteilsinhabers hier gegeben. Auch sei das offensichtliche Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung dem Organ bewusst gewesen. Es liege eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Ferner sei mit dem Preis in der Höhe des Nennwerts ein unterpreislicher Wert festgesetzt worden; es seien jedoch keine wesentlichen Risiken ersichtlich.

Mit Stellungnahme vom 28. April 2017 (Postaufgabe) hielt die Rekurrentin an ihren bisherigen Ausführungen und Anträgen fest. Bei einem allfälligen Verkauf an einen unabhängigen Dritten müsste wohl gleich verfahren werden wie im Jahr 2010 beim Verkauf der Anteile von C zum Nennwert an die Rekurrentin. Der Verkäufer sei damals bereit gewesen, auf die Honorierung des erwirtschafteten Gewinns zu verzichten.

Mit Duplik vom 15. Mai 2017 hielt die Vorinstanz fest, dass die Rekurrentin im Jahr 2011 für 30 Stammanteile einen Goodwill von insgesamt CHF 20'000 bezahlt habe. Dieser Goodwill sei in der Steuerperiode 2015 erfolgswirksam abgeschrieben worden. Weiter führe die B GmbH die Y-Messe seit mehreren Jahren durch. Dadurch habe sie sich auch einen Namen erarbeitet, welcher ebenfalls einen Wert verkörpere. Diesen immateriellen Wert habe die Vorinstanz nicht berücksichtigt. Daher sei die fragliche Transaktion aus dem Jahr 2010 als Drittvergleich abzulehnen. Da die B GmbH eine tendenziell ertragsschwache Gesellschaft sei, sei nach Auffassung der Vorinstanz die gewählte Bewertungsmethodik (Substanzwertverfahren) zweckdienlich und fair. Demnach sei auch die teilweise Abschreibung des einem unabhängigen Dritten bezahlten Goodwills steuerlich akzeptiert worden.

Das Steuergericht zieht inErwägung:

1.    Die Rekurrentin hat nur Beschwerde (Rechtsmittel betreffend direkte Bundessteuer) eingereicht, sinngemäss aber auch Rekurs (Rechtsmittel betreffend Staatssteuer) erhoben. Praxisgemäss nimmt das Kantonale Steuergericht die Eingabe als Rekurs und Beschwerde entgegen. Ansonsten wurde die Eingabe form- und fristgerecht eingereicht. Das Steuergericht ist sachlich zuständig (§ 160 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern, StG, BGS 614.11; Art. 140 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, DBG, § 4 der Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Auf die Rechtsmittel ist einzutreten.

2.1   Gegenstand der Gewinnsteuer ist gemäss § 91 Abs. 1 StG der Reingewinn (vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG). Der steuerbare Reingewinn stimmt grundsätzlich mit dem buchmässig ausgewiesenen Gewinn überein, wie er in der Bilanz und der Erfolgsrechnung dargelegt wird. Dabei handelt es sich um das Gesamtergebnis der während einer Geschäftsperiode eingetretenen betrieblichen Geschäftsvorfälle, der Überschuss sämtlicher Erträgnisse über sämtliche Aufwendungen (vgl.Richneret al., Handkommentar zum DBG,

3. Aufl., Zürich 2016, Art. 58 N 4). Ausgehend vom ausgewiesenen Gewinn führt das Gesetz verschiedene Tatbestände auf, die zu Gewinnkorrekturen führen. Im Wesentlichen handelt es sich um Positionen der Erfolgsrechnung, die entweder vorweg zur Deckung von nicht geschäftsmässig begründeten Aufwendungen verwendet werden, oder um Erträge, die nicht der Erfolgsrechnung gutgeschrieben werden (Richneret al., a.a.O., Art. 58 N 73). Zum steuerbaren Reingewinn gehören gemäss 91 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG auch offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. b Lemma 5).

2.2   Gewinnausschüttungen stellen geldwerte Leistungen dar bzw. geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter (oder Dritte), wenn sie nicht als Kapitalrückzahlung zu qualifizieren sind und ohne entsprechende Gegenleistung des Gesellschafters erfolgen (Richneret al., a.a.O., Art. 58 N 88). Verdeckt sind solche Leistungen, wenn sie buchmässig nicht offen ausgewiesen, sondern unter einem Aufwandtitel der Erfolgsrechnung belastet werden (Richneret al., a.a.O., Art. 58 N 95). Das Bundesgericht - es spricht generell von geldwerten Leistungen - geht von einer verdeckten Gewinnausschüttung aus, wenn folgende drei Voraussetzungen erfüllt sind (vgl.Richneret al., a.a.O., Art. 58 N 99; siehe auch ASA 68 S. 599 f. E. 2): (1.) Ausrichtung einer Leistung ohne angemessene Gegenleistung; (2.) direkte oder indirekte Begünstigung eines Anteilsinhabers oder einer ihm nahestehenden Person; (3.) Erkennbarkeit für die handelnden Organe.

2.3   Ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung ist Voraussetzung, damit von einer verdeckten Gewinnausschüttung gesprochen werden kann. Ein solches muss wesentlich bzw. offensichtlich sein, d.h. die Gegenleistung des Dritten muss der Leistung der Gesellschaft in einem solchen Ausmass nicht entsprechen, dass die Gesellschaft von unbetei-ligten Dritten in jedem Fall eine höhere Gegenleistung verlangen würde und dies nach den Marktverhältnissen auch tun könnte (Richneret al., a.a.O., Art. 58 N 102). Zur Feststellung bedarf es der Bewertung der Leistungen im Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Inhaber der Beteiligungsrechte zum Zeitpunkt der Vornahme des fraglichen, die mutmassliche Gewinnausschüttung darstellenden Geschäfts. Zu ermitteln ist dabei der objektive Marktwert der Leistungen - und damit der allgemeine Preis, den ein unabhängiger Dritter für die ihm durch die Gesellschaft erbrachte Leistung entrichtet (Grundsatz des „dealing at arm’s length“). Dem Leistungsaustausch wird also ein Entgelt zugrunde gelegt, wie es unter oder im Verkehr mit fremden Dritten unter vergleichbaren Umständen vereinbart wurde oder vereinbart worden wäre (Richneret al., a.a.O., Art. 58 N 98; ASA 44 S. 387 f. E. 3).

2.4   Zur Bewertung von Beteiligungen kommen grundsätzlich verschiedene Methoden in Frage (reine Ertragswertmethode einschliesslich Discounted-cash-flow-Methode, reine Substanzwertmethode, Mittelwert- oder Praktikermethode; vgl. Bundesgericht BGer vom 30.6.2014, 2C_1168/2013, 2C_1169/2013, E. 3.5 mit Hinw.).

Das Kreisschreiben Nr. 28 der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 28. August 2008 (Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer) enthält Grundsätze für die Unternehmensbewertung. Dabei wird der Unternehmenswert von Handels-, Industrie- und Dienstleistungsgesellschaften grundsätzlich nach der Mittelwertmethode (Praktikermethode) durch zweimalige Gewichtung des Ertragswerts und einfache Gewichtung des Substanzwerts ermittelt (Rz. 34 ff.). Der Ertragswert ergibt sich aus dem kapitalisierten ausgewiesenen Reingewinn der massgebenden Geschäftsjahre, wobei wahlweise zwei oder drei Geschäftsjahre berücksichtigt werden können (Rz. 35). Grundlage für die Bestimmung des Substanzwerts ist die Jahresrechnung unter vollständiger Berücksichtigung der Aktiven und Passiven (Rz. 11 ff.). Das Kreisschreiben Nr. 28 bezieht sich zwar primär auf die Vermögenssteuer natürlicher Personen. Es eignet sich aber in der Praxis auch zur Bewertung von Beteiligungen, die von juristischen Personen gehalten werden (vgl. BGer vom 30.6.2014, a.a.O., E. 3.5 am Ende).

2.5   Das Kreisschreiben Nr. 28 bildet kein Bundesrecht, sondern ist eine reine Verwaltungsverordnung und bindet die richterlichen Behörden nicht. Es wendet sich an die rechtsanwendenden Behörden und bezweckt im Interesse der Steuerharmonisierung zwischen den Kantonen eine in der Schweiz einheitliche Bewertung nicht kotierter Wertpapiere. Es enthält somit verwaltungsinterne Regeln für das Verhalten der Steuerbeamten, begründet aber keine Rechte und Pflichten. Es gilt indessen nach ständiger Praxis des Bundesgerichts als zuverlässige Methode zur Bestimmung des Verkehrswerts, da darin die Überlegungen, die für die Preisbildung bei den nicht an der Börse kotierten Aktien im Allgemeinen massgebend sind, zum Ausdruck kommen. Das schliesst nicht aus, dass im Einzelfall aufgrund besserer Erkenntnisse oder mit Rücksicht auf die Besonderheiten des Einzelfalles vom Kreisschreiben Abstand genommen und eine andere Bewertungsmethode herangezogen wird (BGer vom 30.6.2014, a.a.O., E. 3.6 mit zahlreichen Hinw.).

3.1   Im vorliegenden Fall hat die Rekurrentin die Beteiligung an der B GmbH an ihren Aktionär verkauft zum Preis von CHF 40'000. Die Vorinstanz erachtet indessen einen Preis von CHF 50'758 als korrekt und vollzieht eine Aufrechnung von CHF 10'758, was dem Bilanzgewinn entspricht. Die B GmbH führt Y-Messen durch. Y-Messen ziehen aufgrund der Angaben und Unterlagen heute offenbar weniger Publikum an als in der Vergangenheit. Die Rekurrentin ist der Ansicht, dass das Anlagevermögen bzw. das Ausstellungsmobiliar zu entsorgen sei, wenn die Ausstellung abgesagt werden müsse. Die Vorinstanz ist dagegen der Meinung, dass auch das Ertragspotential berücksichtigt werden müsse.

3.2   Wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, ist hier die Anwendung des Substanzwertverfahrens sachgerecht. Eine Substanz ist denn bei der B GmbH effektiv vorhanden, jedoch kann kein Goodwill berücksichtigt werden. Die Ertragsaussichten können daher vorliegend vernachlässigt werden. Weiter können entgegen der Auffassung der Rekurrentin keine Entsorgungskosten ausgemacht werden. Es besteht aufgrund der Unterlagen offensichtlich die Absicht, weiterhin Ausstellungen durchzuführen. So werden auf der Homepage der B GmbH über 25 Aussteller für die Ausstellung vom 00. bis 00.00.0000 in Z erwähnt. Irgendwelche Rückstellungen für drohende Verluste sind anhand der Unterlagen nicht verbucht worden. Die Rechtsmittel sind demnach unbegründet.

3.3   Was die Rekurrentin weiter eingewendet hat, kann zu keinem andern Ergebnis führen. Entgegen ihrer Auffassung hat die B GmbH aufgrund der Unterlagen und Angaben ein gewisses Ertragspotential. Daran ändern die von der Rekurrentin eingereichten Unterlagen betreffend Entsorgungskosten nichts. Zwar ist die Bezahlung eines Goodwills unbestrittenermassen nicht sachgerecht; diesbezüglich erfolgte im Einspracheverfahren denn auch unbestritten eine Abschreibung. Da demnach kein Goodwill berücksichtigt werden kann, ist eine allgemein übliche Bewertung nach der Praktikermethode nicht sachgerecht. Die gewählte Bewertung nach dem Substanzwert erscheint vorliegend als zweckdienlich. Diese Bewertungsmethode ist an sich auch nicht bestritten worden. Die Gesellschaft hat aufgrund der Unterlagen denn weitgehend ertragsneutral gearbeitet. Weiter ist die Vorinstanz anhand der Angaben und Unterlagen zutreffend von einer Weiterführung der Geschäftstätigkeit der B GmbH ausgegangen. Sodann ist nichts dagegen einzuwenden, wenn die Vorinstanz den unterpreislichen Verkauf der Beteiligung an der B GmbH nach dem Gesagten als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert hat, zumal die Gesellschaft aktiv ist. Schliesslich kann die von der Rekurrentin in der Replik eingewendete Transaktion aus dem Jahr 2010 nicht als Drittvergleich herangezogen werden; einerseits ist dort ein Goodwill bezahlt und andererseits ist hier der gewisse Bekanntheitsgrad der B GmbH bei deren Bewertung nicht berücksichtigt worden. Rekurs und Beschwerde sind somit abzuweisen.

4.    Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Kosten zu tragen. Diese sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 868 festzusetzen (Grundgebühr: CHF 750; Zuschlag: CH 118).

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Demnach wirderkannt:

1.Rekurs und Beschwerde werden abgewiesen.

2.Die Gerichtskosten von CHF 868 werden der Rekurrentin/Beschwerdeführerin zur Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident:                        Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller                    W. Hatzinger

Rechtsmittel:Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Rekurrentin/ Beschwerdeführerin (eingeschrieben)

- KStA, Juristische Personen (mit Akten)

- KStA, Recht und Gesetzgebung

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer X

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

Expediert am: